Genel Olarak

Sirkülerlerin içeriklerine göre yani VUK 413. maddenin sınırlarının aşılıp aşılmadığına göre; sirkülerlere karşı iptal davası açılıp açılamayacağı sorusunun cevabı farklılık göstermektedir.

Sirkülerlerin VUK madde 413’e uygun olarak düzenlenmesi durumunda sirkülere karşı dava açılabilmesi mümkün değildir. İdarenin görüşünü açıklamasından ibaret olan sirküler kesin ve yürütülmesi gereken bir işlem değildir. Bu nedenle de sirkülerin iptal davasına konu olabilmesi mümkün değildir.

264 Danıştay VDDK 18.04.2008 tarih ve E:2007/49,K:2008/249 sayılı kararında “32 nolu Gelir Vergisi Sirkülerinin “Yatırım İndirimi Kapsamı Dışındaki Binalar” başlıklı 3.3. bölümünde yer alan yatırım indirii ve özel maliyet bedeli uygulamaları yönünden kanunda yer almayan hukuki sonuçlar doğuracak genel nitelikte düzenleme yapıldığından bu düzenlemenin kanunda verilen yetkiyi aştığı gerekçesi ile yetki aşımı nedeni ile iptaline karar verilmiştir.

Sirkülerin VUK madde 413 de düzenlenen sınırları aşılarak genel düzenleyici işlem niteliğinde sirküler düzenlenmesi durumunda sirkülere karşı dava açılabilmesi mümkündür.

Bu konuda farklı bir bakış açısı içeren bir görüşe göre; sirkülerin VUK madde 413’te belirlenen sınırlarının aşılması durumunda sirküler yok hükmünde olan bir idari işlemdir ve bu sirkülerlerdeki hukuki sakatlık o denli ağırdır ki, söz konusu sirkülerin hukuk düzeninde sonuç doğurmasına engel olmaktadır. Bu nedenle de yok hükmünde olan işlemlere karşı dava açılmasına gerek yoktur.²⁶⁵

Başka bir görüş ise; yapılan düzenlemenin adı ne olursa olsun mükellefin hukuki durumunu etkiliyorsa yargısal denetime tabi olması gerektiğini savunmaktadır; zira, mükellef hukuku bunu gerektirir.²⁶⁶

Kanaatimizce, idarece yapılan genel düzenleyici işlemin adı ister genel tebliğ, ister sirküler olarak adlandırılmış olsun, mükellefin hukuki durumunu etkileyen sonuçlar doğrucu mahiyette, bireysel işlemin dayanağını birinci elden oluşturan her türlü işlem icrai niteliktedir ve yargısal denetime tabi olması gerekir.

Yargısal yaklaşımlara bakıldığında bu konuda aynı yargı mercii tarafından dahi farklı kararlar verildiği tespit edilmiş olup görüş birliği olmadığı anlaşılmaktadır.

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29/2. maddesi ve geçici 15. maddesine dayanılarak yayımlanan KDVK 5/2003-5 sayılı Katma Değer Vergisi Sirkülerinin 1.

Giriş başlıklı bölümünde yer alan “3065 sayılı KDV Kanunu’nun geçici 15.

maddesindeki KDV istisnasından veya 2002/4480 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ekli (1) sayılı listenin 12. sırasındaki indirimli oranda KDV uygulamasından yararlanabilmek için inşaat ruhsatının münhasıran konut yapı kooperatif adına düzenlenmiş olması gerekir. İnşaat yapı ruhsatı münhasıran konut yapı kooperatifi

265 NAZALI, 2008, a.g.m.

266 KAPLAN, 2014, a.g.m., s.75.

adına düzenlenmemiş ise yapılan inşaatın taahhüt işlerinin istisnadan veya indirimli oranda KDV’den yararlanması mümkün değildir.” hükmü konusunda Danıştay’ca²⁶⁷ verilen kararda; “getirdiği bu şart ve yaptırım ile açıklama niteliğini aşarak, mükellefler hakkında hukuki sonuç doğuran düzenleyici işlem niteliği kazandığı, düzenleyici işlem niteliği kazanan ve kanuna aykırı olmaması gereken sirküler ile kanunda aranmayan ve kanun kapsamını daraltan yeni bir şart getirilmiş olup bu hali ile kanuna ve genel tebliğlere aykırı olan sirkülerin iptali yönünde” ifadesine yer verilmiştir.

Söz konusu Danıştay daire kararını temyiz mercii olarak inceleyen Danıştay VDDK kararında²⁶⁸ dava konusu edilen sirkülerin “etkili olma” özelliğinden yoksun olduğu gerekçesi ile daire kararı bozulmuştur. Söz konusu kararda “sirkülerin idari işlem niteliği kazanmadığı; sirküler konusunda verilen yetkinin amacının mükelleflerin vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından yeterince açık olmayan ve duraksama yaratan hususlarda istemiş oldukları açıklamaların yazılı olarak mükellefe ayrı ayrı yapılması yerine aynı durumda olan mükelleflere duyurulmasını sağlamak olduğu vergi yükümlülüklerini idareden aldıkları görüşe göre hareket etmeleri halinde bu hareketleri cezayı gerektirse dahi ceza kesilmeyeceğinin kurala bağlanmış olduğu dolayısı ile sirküler hazırlama yetkisi ile yapılmış açıklamanın vergi yükümlülerini bu açıklama ile bağlı kılmadığı değerlendirmesi yapılarak sirkülerin idari işlemlerin etkili olma özelliğinden yoksun olduğu” sonucuna ulaşılmıştır. Halbuki somut olayda sirküler hükmü ile istisnadan yararlanabilmek için kanunda olmayan bir şart getirilmiş ve istisna kapsamı daraltılmak sureti ile kanunda olmayan bir vergilendirme alanı yaratılmıştır.

Yine aynı şekilde Danıştay VDDK tarafından , “kiralanmış mevcut bir binaya ilişkin olup, 5 yıldan daha uzun ekonomik ömürlü özel maliyet bedellerinin yatırım

267 Danıştay, 4. Daire, 31.01.2006, E.2006/1452 – K.2006/2060.

268 Danıştay, VDDK, 23.10.2009, E.2008/574 – K.2009/449.

indiriminden” yararlanmasının mümkün olmadığına ilişkin 32 sayılı Gelir Vergisi Sirküleri hakkında, sirküler hükmünün icrai nitelikte olmadığı, kanunu açıklayıcı mahiyette olduğu gerekçesi ile iptal davasına konu edilemeyeceği gerekçesi ile daire kararı bozulmuştur.²⁶⁹

Ancak Danıştay VDDK’nin bir başka kararında, bizatihi aynı konuda yani kiralanmış mevcut bir binaya ilişkin olup, 5 yıldan daha uzun ekonomik ömürlü özel maliyet bedellerinin yatırım indiriminden yararlanmasının mümkün olmadığına ilişkin 32 sayılı Gelir Vergisi Sirküleri hakkında, sirkülerde, kanunda yer almayan hukuki sonuçlar doğuracak genel nitelikte düzenleme yapıldığında bu düzenlemenin yani sirkülerin “yetki aşımı nedeni ile” hukuka aykırı olduğu sonucuna ulaşılmıştır.²⁷⁰ Danıştay’ın aynı dairesi tarafından daha önce isabetli biçimde sirküler ile yetki aşımı yapılarak kanunda yer almayan bir düzenleme yapılmış olduğundan bahisle düzenlemenin iptaline karar verilmiş iken, daha sonra bu kararından dönüldüğü ve esasen sirkülerin kanunu açıklayıcı mahiyette olduğu ve icrai nitelikte olmadığı gerekçesi ile iptal davasına konu olmayacağı kabul edilmiştir.

Yine Danıştay tarafından “Okul Aile Birliği tarafından okuldaki açık alanların kiraya verilmesi işlemlerinin Kurumlar Vergisine tabi olduğu konusunda çıkarılan” 11 No’lu Kurumlar Vergisi Sirkülerinin incelenmesine ilişkin kararda, Kurumlar Vergisi Kanunun uygulanması için çıkarılan sirkülerde KDV yönünden sonuç doğuracak düzenlemelerin yapılamayacağı gerekçesi ile bu kez “konu” yönünden iptal kararı verilmiştir.²⁷¹ Ancak söz konusu karar, temyiz incelemesi sonucunda, “bir hukuki durumun tamamlanması ya da olayın gerçekleşmesi, hukuk dünyasında farklı yansımalara sebep olabildiği, aynı olayın gerçekleşmesi ya da hukuk durumun

269 Danıştay, VDDK, 17.04.2009 E.2008/789 – K.2009/196.

270 Danıştay, VDDK, 18.04.2008, E.2007/49 – K. 2008/249.

271 Danıştay, 4. Daire, 23.05.2011, E.2009/248 – K.2011/4403.

tamamlanması, farklı vergi türleri açısından vergi yükümlülerinin menfaatini etkileyici nitelikte sonuçlar doğurabildiği, bu nedenle, aynı durumdaki tüm vergi yükümlüleri açısından vergi durumları veya vergi uygulaması bakımından açık olmayan veya tereddüde neden olan hususlar hakkında idare görüşünü yansıtmak amacı ile duyurulan sirkülerin bir vergi türünü esas alarak yayımlanmasının şart koşulması, konu açısından sınıflandırılmasının sirkülerin yayımlanma amacı ile bağdaşmayacağı, esasen aynı sirkülerde, aynı olayın veya hukuki durumun farklı vergiler açısından sonuçlarının ortaya konulmasının vergi yükümlülerinin menfaatini olumsuz etkileyen bir yön bulunmadığı” gerekçesi ile bozulmuştur.²⁷²

Danıştay Vergi Dava Daireleri nispeten yakın tarihte vermiş olduğu bir kararında,²⁷³ “420 sayılı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğ kapsamında doğalgaz abone bilgileri ile tüketim bilgilerinin alınma süresinin kısaltılmasına dair açıklama içeren 28.01.2013 tarih ve VUK.57/2013.02 sayılı sirkülerin iptali talebi ile açılan davada

“2213 sayılı Vergi usul Kanunu’nun 140. maddesinin 5. fıkrasına göre vergi incelemesi yapanlar tarafından vergi kanunları ile ilgili kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ ve sirkülere aykırı vergi inceleme raporu düzenlenemeyeceğinden ve üst hukuk normunun nasıl anlaşılması gerektiği konusunda Tebliğ’de yer alan düzenlenmenin yeniden yorumlanması ile davacının menfaatini doğrudan etkilen nitelikte uygulamalar içerdiğinden iptali istenen düzenlemenin yürütülmesi zorunlu idari işlem niteliğinde ve davaya konu edilmesi mümkün olduğu” yönündeki daire kararı onanmıştır.

Söz konusu kararda, sirkülerin üst hukuk normunda bulunmayan bir kural belirlediği kabul edilen olayda, 420 sayılı Genel Tebliğ’in “Bilgi Verme Zorunluluğu Getirilen Şirketler ve OSB Tüzel Kişiliklerinin kapsamı” başlıklı 3. bölümünde, Enerji Piyasası Düzenleme Kurumundan doğalgaz dağıtım lisansı almış şirketler, abone

272 Danıştay VDDK 27.03.2013,E.2011/560,K.2013/114

273 Danıştay, VDDK, 17.01.2018, E.2017/592 – K.2018/1

bilgileri ile tüketim bilgilerini belirlenen format ve standartlara uygun olarak Maliye Bakanlığı’na gönderilmesi zorunluluğunun getirildiği, genel tebliğ kapsamında elektrik ve doğalgaz abone bilgileri ile tüketim bilgilerinin alınma süresinin uzatılmasına dair açıklamaya ilişkin davaya konu sirkülerin 2. bölümünde, Tebliğ kapsamına da ilişkin açıklamalara yer verildiği, EPDK’ndan elektrik ve doğalgaz dağıtım lisansı almamış, ancak, çeşitli kaynaklardan elektrik veya doğalgaz temin edip elektrik ve doğalgaz dağıtım hatlarını kullanarak nihai tüketiciye satan şirketlerin veya OSB tüzel kişiliklerin de tebliğ kapsamında olduğunun belirtildiği, kayıt dışılığın önlenmesi için ülke düzeyinde elektrik ve doğalgaz abone bilgilerinin alınması amacı ile yayımlanan Tebliğle belirtilen bildirim yükümlülüğünün, elektrik dağıtım lisansı almış şirketler ve OSB tüzel kişiliklerini kapsadığı, elektrik dağıtım lisansı almamış şirketler bakımından Tebliğde bir düzenleme bulunmadığı halde, yükümlülüğün kapsamının genişletilmek sureti ile, elektrik dağıtım lisansı olmayıp, çeşitli kaynaklardan temin ettiği elektrik hatlarını kullanarak nihai tüketicilere satış yapan tedarik lisansı sahibi şirketlere, abone ve tüketim bilgilerini elektronik ortamda gönderme zorunluluğu getiren sirküler hukuka aykırı bulunarak iptal edilmiştir.

Gerçekten vergilendirme alanında kanunda öngörülmeyen herhangi bir genişletme yapılmasa da bildirim yükümlülüğünün bile üst hukuk normlarında olmayan bir biçimde genişletilmesi ile mükellef aleyhinde mali sonuçlar doğabilmektedir.

İncelenen olayda, elektrik dağıtım lisansı olmayıp, sadece tedarik lisansı sahibi olan firmaların da bildirim yükümlüğünün bulunduğu kabul edilirse, bu kez VUK’nda bildirim yükümlülüğüne uyulmamanın maddi yaptırımlarının²⁷⁴ bu mükelleflere

274 420 sayılı VUK Genel Tebliğ’nin 7.1. bölümünde “Bu Tebliğ ile getirilen zorunlulujlara uymayanlar hakkında işledikleri fiillere göre, 213 sayılı Kanunun 353.

maddesinin 7 ve 9 numaralı fıkraları, aynı Kanunun mükerrer 355. maddesi ve 4358 sayılı Kanunun 5. maddesinde yazılı cezalar tatbik olunur.” hükmü yer almaktadır.

uygulanması gerekecektir ki bu da mükellefiyet alanını genişleten bir düzenleme olacaktır.

Görüldüğü üzere idare, düzenleyici işlem yaparken vergilendirme ve mükellefiyet alanların genişletilmesi eğiliminde olmaktadır. İncelenen olayda, sadece bildirim yükümlülüğünün süresinin uzatılmasına dair hüküm içermesi gereken bir sirkülerde bildirim yükümlülüğü bulunan kişiler bakımından bir genişletme yapılmış, beklenmedik bir biçimde bazı şirketler bildirim yükümlülüğü ile karşı karşıya kalmıştır.

İdarenin bu eğilimi ve her ne kadar sirkülerin sadece açıklayıcı mahiyette olduğuna ilişkin VUK’nun 413. maddesinde hüküm bulunsa da, aynı zamanda VUK’nun 140/5.

maddesinde sirkülerin vergi incelemesi yapanları bağlayıcı olduğu hükmü karşısında, sirkülerin de mükellefin hukuki durumunu etkilediği durumlarda iptal davasına konu olabileceği ve yargısal denetime tabi olduğu kabul edilmelidir.

Kanaatimizce aksi yönde yukarıda zikredilen bazı kararlara hakim olan yaklaşımlar, genel düzenleyici işlemin yargısal denetimi konusunda yargının denetim alanını daraltan sonuçlara neden olmaktadır. Bir sirkülerin uygulanması ile vergilendirme veya yeni bir yükümlülük yaratan bir bireysel işlem tesis edilmiş ise yani sirkülere maddi sonuçlar bağlanmış ise, artık sırf sirküler şeklinde düzenlenmiş olması nedeni ile o düzenleyici işlemin icrai nitelikte olmadığını savunmak mümkün değildir.