Verginin Adaletli ve Dengeli Dağılımı İlkesi

73. maddenin 2. fıkrasında “mali güce göre vergilendirme ilkesi”, vergi yükünün mükellefler arasında “adaletli ve dengeli biçimde” dağıtılması gerekliliği ile desteklenmiştir.

213 ÖNCEL/ KUMRULU /ÇAĞAN, 2018, a.g.e., s.180.

214 MUTLUER, Kamil/ DAYANÇ KUZEYLİ, Nilay, Vergi Hukuku Genel ve Özel Hükümler, Yetkin Yayınları, Ankara, 2019, s.59.

215 Anayasa Mahkemesi, 06.07.1995, E. 1995/80 – K.1995/ 27 (RG:02.02.1996, 22542)

Anayasa’nın 2. maddesinde ifade edilen “sosyal hukuk devleti ilkesi”

vergilendirme alanında da sosyal adalet ve dengenin sağlanmasını da kapsamaktadır.²¹⁶ Nitekim, “verginin mali güce göre ödenmesi” ve “herkesin vergi ödemesi” ilkeleri birlikte değerlendirildiğinde “vergilendirmede adalet ve eşitlik ilkesine” uygunluğu sağlar ve sosyal devlet ideasının gerçeklik kazanmasına hizmet eder.²¹⁷

Verginin “adaletli ve dengeli dağılımı ilkesini” yasama organını, verginin sosyal yapı ve sonuçlarını göz önüne almasında yönlendirilmesi bakımından değerlendirilmesi gerektiğini savunanlar olduğu gibi²¹⁸ bu ilkenin maliye politikasının genel durumuna yön vermeyi amaçlayan ve yürütme organına yönelik bir tavsiye hükmü olarak görülmesi gerektiğini savunan yazarlar da bulunmaktadır.²¹⁹ Dolayısı ile idare genel tebliğler yolu ile idarenin uygulamalarını belirlerken ve ülke genelinde uygulama birliği sağlarken verginin adaletli ve dengeli dağılımı ilkesine uygun şekilde yaklaşım belirlemelidir.

D. Genel Tebliğin Yargısal Denetimi

Hukuk devleti ilkesinin gerçekleşmesini sağlamak, yalnızca yasama organının bazı kurallar belirlemesi, yasaların Anayasaya uygunluğunun sağlanması ile mümkün olmamakta, yasaları uygulayacak olan yönetim mekanizmasının da hukuka bağlı kalması önem kazanmaktadır.²²⁰ Bir yasanın soyut bakımdan Anayasa’ya uygunluğu, o

216 KANETİ/ EKMEKCİ/GÜNEŞ/ KAŞIKÇI, 2019, a.g.e., s.36

217 Anayasa Mahkemesi, 06.07.1995, E. 1995/80 – K.1995/27 (RG:02.02.1996, 22542)

218 ERGİNAY, 1984, a.g.e., s.62

219 MUTLUER, 2006, a.g.e., s.35

220 TANİLLİ, Server, Devlet ve Demokrasi, Anayasa Hukukuna Giriş, İstanbul, 1981, s.410.

yasanın ancak somut olarak Anayasa’ya uygun şekilde uygulanması ile tamamlanır.

Yasayı uygulama görev ve yetkisini elinde bulunduran her hükümetin, devletin süregelen temelini temsil eden Anayasayı ihlal edici düzenlemeler yapıp yapmadığı, demokratik ve objektif kriterler çerçevesinde denetlenmelidir. Bu kriterlere uygun bir denetim ise ancak yargı organları aracılığıyla mümkündür.

Yasaların, daha üst bir norm olan Anayasa’ya uygunluğunun denetlenmesi gibi, idarenin genel düzenleyici işlemlerinin de kanunlara uygunluk bakımından yargı organlarının denetimine tabii olduğu kabul edilir. İdarenin düzenleyici işlemleri, hem yasalara, hem de belli bir hukuk sırası içinde birbirine uygunlukları bakımından idari yargının denetimi altındadır.²²¹ Ülkemizde bu görev Danıştay’a verilmiştir.

Vergilendirme alanında yapılan idari düzenlemelerin de yargısal bir denetimden ari olmadığı açıktır. Üstelik, vergilerin kanuniliği ilkesi gereği, vergilendirme alanında yönetim tarafından çıkarılan kural koyucu düzenlemeler, esasında sınırlı ve bağlı nitelikte olduğundan, bu işlemlerin hukuka uygunluk denetimi yapıldığında da bu bağlılık karakteri göz ardı edilmemeli, ve idarenin yapabileceği işlemlerin sınırları dar yorumlanmalıdır. Vergi hukukunda idarenin işlevi mutlak suretle vergi kanunlarının lafzına ve ruhuna uygun şekilde uygulanmasını sağlamaktır.

1. Genel Tebliğin İptal Davasına Konu Olması

İdare, kanunların uygulanması kapsamında gerek objektif işlemler aracılığıyla düzenleme yetkisini kullanırken gerekse bireysel işlemler yaparken, uygulamanın temelini oluşturan kanun hükmüne aykırılık teşkil etmemelidir. Aksi halde yapılan işlemlerin iptali gerekir. Hukuk devletinde iptal davası, idarenin hukuka uygunluğunu

221 SOYSAL, Mümtaz, Anayasa’ya Giriş, 2. Baskı, Ankara, 1969, s.283.

sağlayan yollardan birisidir.²²²

Yukarıda da değinildiği gibi, idare tek yanlı düzenleme yetkisini yönetmelik ve adsız düzenleyici işlemler çıkartarak kullanmaktadır. Vergi uygulaması alanında ise kanunları uygulama görevi Hazine ve Maliye Bakanlığı’na ait olduğundan düzenleme yetkisi de Bakanlık tarafından çoğu zaman genel tebliğ çıkartılarak kullanılmaktadır.

Düzenleme yetkisi temelinde yatan hukuki işlem ile bağdaşmayan şekilde kullanıldığı takdirde ortaya çıkacak idari işlem için yargısal bir denetimin olması şarttır.

İdari Yargılama Usul Kanunu’nun 2. maddesinde idarenin işlemlerine karşı açılabilecek dava türleri belirlenmiştir. Bu madde uyarınca “idarî işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı iptalleri için menfaatleri ihlâl edilenler tarafından iptal davaları”

açılabilmektedir.

a. İptal Davasının Şartları

Bir idari işlem aleyhinde iptal davası açılabilmesi için doktrinde üzerinde uzlaşılan iki temel koşul bulunmaktadır:

i. Hakkında İptal Davası Açılacak Olan İdari İşlem İcrai Nitelikte Olmak Zorundadır

Bir idari işlemin icrailiği, onun yalnızca oluşturulmasıyla, araya başka bir işlem ya da eylem girmeden hukuki statülerde etki doğurmasını ifade eder.²²³ İcrai kararlar

222 TAN, 2019, a.g.e., s.761

223 YILMAZ, Dilşat, İdari İşlemin İcrailik Özelliği,Astana Yayınları Tez Serisi-3, Ankara, 2012, s.51

karşımıza birel işlemler şeklide çıkabileceği gibi düzenleyici işlemler şeklinde de çıkabilir.²²⁴ Bir işlem icrai olduğu sürece ister yalnızca tek bir kişinin hukuki statüsünü, ister birçok kişinin hukuki statüsünü etkilesin iptal davasına konu olabilir.

Genel tebliğler açısından baktığımızda, kanundan doğrudan yetki alan uygulama tebliğlerinin icrai oldukları, bir kanun ile verilmiş yetkiye dayanmayan yorum tebliğlerinin ise icrai olmadıkları peşinen kabul edilmiştir. Burada asıl benimsenmesi gereken kriter, kanundan yetki alınıp alınmadığı değil, kişilerin hukuki durumlarının etkilenip etkilenmediğidir. Kanundan doğrudan yetki almayan bir genel tebliğ de kişilerin hukuki durumunu etkilediğinde elbette icrai nitelikte olacaktır. Bu yorum, idarenin kendi görüşünü belirten düzenlemelerinin iptal davasına konu olamayacağı görüşü ile çelişmemektedir. İdarenin danışma niteliğinde olan, görüş belirten işlemleri ve idari yargı kararları, iptal davasına konu olamazlar, yalnız, “etkili idari kararlar” iptal davasına konu olabilir.²²⁵

İdarenin düzenleyici işlemleri kesin ve yürütülebilir olduklarında, menfaatlerini ihlal ettikleri kişiler tarafından iptal davalarına konu edilebilirler.²²⁶ Buna karşılık kişisel ve meşru menfaatleri yahut hakları olumsuz şekilde etkilemeyen tebliğ, genelge gibi işlemler dava konusu olmazlar. Ancak, menfaat veya hak ihlaline yol açan, karar, kararname, tebliğ, sirküler, genelge, yönerge, talimat gibi değişik isimler taşıyan işlemler vardır ve bunlar dava konusu edilebilirler.²²⁷

224 ONAR, 1996, a.g.e., s.387

225 TAN, 2019, a.g.e., s.761

226 YAYLA, 2009, a.g.e., s. 456

227 GÖZLER, Kemal, İdare Hukuku Dersleri 4. Baskı, Ekin Kitabevi, Bursa, 2006, s.423.

ii. Bir İdari İşlemi Dava Konusu Edenin Söz Konusu İşlem Sebebi ile Kişisel Menfaat İhlalinin Bulunması Gerekmektedir.

Genel olarak herhangi bir yargı yerinde dava açılabilmesi için bir hak ihlali söz konusu olmalıdır. Bu genel kural iptal davası açısından genişletilmiştir. İptal davası bakımından hak ihlali değil, menfaat ihlali aranmıştır ki davanın alanı genişletilebilsin ve hukuka uygunluk daha etkili bir biçimde sağlansın.

Menfaat, iptal davası açabilecek olanların sayısını arttırır; dolayısıyla, idarenin yargısal denetimini harekete geçirebilecek olanlar çoğalarak hukuk devletinin gerçekleşmesine yardımcı olurlar.²²⁸ Menfaat ilişkisinin içerisine nelerin gireceği, hangi durumlarda kişinin menfaatinin ihlal edilmiş sayılacağı her somut dava bakımından araştırılmalıdır. Vergi hukuku bakımından, vergilerin genelliği ilkesi geçerli olduğundan, verginin mükellefi veya sorumlusu konumunda olanın dava açma hakkı var kabul edilmelidir.

Görülüyor ki, idari işlemle ilgili olarak, iptal davası açılabilmesi için söz konusu idari işlemin hem icrai nitelikte hem de bir kişinin menfaatini ihlal ediyor durumda olması şartı aranmıştır. Burada düşünülen idarenin etkili ve icrai olmayan bir işlemi ile kişi menfaatinin ihlal edilemeyeceğidir; ancak idarenin benimsediği antidemokratik görüşler ile de kişi menfaatlerini ihlal edebileceği kabul edilmelidir.

228 YAYLA, 2009, a.g.e., s.450

2. Genel Tebliğin İptal Davasına Konu Edilme Şekli

Genel tebliğin dava konusu edilmesi iki şekilde söz konusu olmaktadır.

a. Müstakilen Genel Tebliğ Hükmünün İptal Davasına Konu Edilmesi

Danıştay Kanunu Madde 24;1/d uyarınca; “Bakanlıkların düzenleyici işlemlerine karşı açılacak davalarda ilk derece mahkemesi olarak Danıştay görevlidir.” Dolayısıyla Hazine Maliye Bakanlığı tarafından çıkarılan genel tebliğlerin iptali talebi ile açılacak davalarda da Danıştay ilk derece mahkemesi sıfatıyla yetkili ve görevlidir.

Genel olarak idari işlemler aleyhine açılacak davalarda “dava açma süresi”

İYUK madde 7’de maddesinde gösterilmiştir. Hükmün ilk fıkrasına göre, süre idare mahkemeleri ve Danıştay’da 60, vergi mahkemelerinde ise 30 gündür. Kanun, dava açma süresini hak düşürücü süre olarak düzenlemiştir, dolayısıyla 60 günün geçirilmesi ile beraber iptal davası açma hakkı düşecektir. Kural olarak bu süreler kaçırıldığı takdirde ilgili idareye yeniden başvurularak da canlandırılamaz.²²⁹ Aynı maddenin 4.

fıkrasında, dava açma süresinin ne zaman başlamış sayılacağı düzenlenmiştir. Buna göre, “İlanı gereken düzenleyici işlemlerde dava süresi, ilan tarihini izleyen günden itibaren başlar.”

Genel tebliğlerin iptali istemi ile açılacak davalar, iptale konu olacak genel tebliğ, ilanı lüzum eden bir düzenleyici işlem olduğundan, Resmi Gazete’de yayımlandığı günü takip eden günden başlayarak, ilk derece mahkemesi sıfatı ile Danıştay nezdinde açılmalıdır.

229 YAYLA, 2009, a.g.e., s.457

b. Bireysel İşlemle Birlikte Genel Tebliğ Hükmünün İptali Talebiyle Dava Açılması

Genel tebliğler de idari işlem niteliğinde olduğundan açıklanan şartları sağlamaları halinde, menfaati ihlal edilen tarafından, iptal davasına konu edilebileceklerdir. Bununla birlikte, genel tebliğe dayanılarak tesis edilmiş bir bireysel işlem sebebiyle menfaati ihlal edilmiş olan kişinin, bireysel idari tasarruf aleyhine elbette ayrıca iptal davası yoluna başvurma hakkı bulunmaktadır. Buna, İYUK’un 7.

maddesinin 4. fıkrasında açıkça imkan tanınmıştır; zira bu gibi hallerde bir düzenleyici idari işlem, bir de bireysel idari işlem olmak üzere iki işlem söz konusudur. Bireylerin bu iki işleme karşı dava açmakta ayrı ayrı menfaatleri bulunduğundan ve bu menfaatleri ayrı ayrı ihlal edilmiş bulunduğundan burada hakların yarışmasından bahsedilemez.

Kanuna göre: “İlgililer, düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisi aleyhine birden dava açabilirler. Düzenleyici işlemin iptal edilmemiş olması bu düzenlemeye dayalı işlemin iptaline engel olmaz.” Başka bir ifadeyle, genel tebliğin iptal davasına konu edilebilmesi için kanunda öngörülmüş olan dava açma süresi geçirilmiş olsa bile, söz konusu genel tebliğe dayanılarak yapılmış olan bireysel idari işlem şartların varlığı halinde dava konusu yapılabilecektir. Burada dikkat edilmesi gereken nokta, genel tebliğin iptaline karşı açılacak olan iptal davası ile, bireysel işleme karşı açılacak olan iptal davasının aynı nitelikte olmamasıdır. İlgililer hakkında vergi idaresi tarafından hukuka aykırı olarak tesis edilmiş bir sübjektif işlemin varlığı halinde bu işleme karşı açılan iptal davası Danıştay’da değil, 30 gün içerisinde vergi mahkemelerinde açılmalıdır. Bireysel işlemle birlikte genel düzenleyici işlemlerin de dava konusu edilmesi halinde ise Danıştay görevlidir ve dava açma süresi 30 gündür.

Tabii ki, eğer bir düzenleyici işleme karşı iptal davası açma süresi kaçırıldığı halde sürekli olarak bu işleme dayanılarak ilgililerin menfaatini ihlal eden bireysel idari

işlemler tesis ediliyorsa, her bir bireysel işlemle birlikte uygulanan genel tebliğ hükmüne karşı dava açma süresi yeniden başlayacaktır.

3. İptal Davasının Çeşitli Safhaları

Uygulamada genellikle, genel tebliğe karşı açılan iptal davası açılmasının yanı sıra bir de yürütmenin durdurulması talebinde bulunulduğunu görmekteyiz. Bu durumda öncelikle yürütmenin durdurulması talebi kabul ya da ret yönünde karara bağlanır.

Yürütmenin durdurulması İYUK’un 27. maddesinde yer almaktadır. Yürütmeyi durdurma talebinin kabulüne karar verilmesi durumunda, genel tebliğin uygulanması yayımı tarihinden itibaren ortadan kalkar. İdarenin yürütmenin durdurulması kararına karşı, kararın tebliğini izleyen günden itibaren 7 gün içerisinde vergi dava dairelerine itiraz hakkı bulunmaktadır.

Genel tebliğin iptali istemi ile menfaati ihlal edilen ilgili tarafından açılan dava, Danıştay’ın yapacağı inceleme sonucunda ya reddedilerek idare lehine ya da kabul edilerek mükellef lehine sonuçlanabilir. Dava kabul edildiği takdirde, söz konusu genel tebliğ iptal edilmiş olacaktır ve iptal kararının verilmesi ile beraber yürürlüğe girdiği andan itibaren ortadan kalkmış, hukuk dünyasında hiç var olmamış sayılacaktır.²³⁰ Bunun sebebi, iptal ile beraber idari işlemin artık ilgililerin hukuki statüsünü etkileme yani icrailik özelliğini kaybetmesidir. Bu durumda, genel nitelikte yönetsel kararlar da ortadan kalkmış olacağı için, bu kararla ilgili olan herkes iptal kararından yararlanacaktır.²³¹

230 ÇAĞLAYAN, Ramazan, “İptal Edilen Düzenleyici İşlemin Yerine Eskiki Yürürlüğe Girer Mi?” AYİMD S.14, 2000, s.136

231 GÖZÜBÜYÜK, 2016, a.g.e., s.337.

İYUK’un “Temyiz” başlıklı 46. maddesine göre; “Danıştay dava daireleri ile idare ve vergi mahkemelerinin vermiş oldukları kararlar, Danıştay’da temyiz edilebilirler.” Bu kararlar için temyiz süresi 30 gündür.. Başvuruda bulunan iptal davasının aleyhine sonuçlandığı taraf olacaktır. Danıştay Kanunu’nun 38. maddesine göre, Hazine ve Maliye Bakanlığı’nın yayımlamış olduğu genel tebliğin iptaline ilişkin davalarda temyizi incelemeye yetkili makam, Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu’dur. 30 günlük süre içerisinde dava aleyhine sonuçlanan taraf ister idare, ister mükellef olsun temyiz talebinde bulunabilir. Temyiz talebinde bulunulurken aynı zamanda iptal kararının yürütmesinin durdurulması da istenebilecektir.

Danıştay VDDK’nun, Danıştay dava dairesinin vermiş olduğu kararı onaması durumunda temyize başvurmuş ve sonuç alamamış olan tarafın, veya ilk derece mahkemesinde lehine olan kararın temyizde aleyhine bozulduğu tarafın başvurulabileceği tek yol İYUK madde 54’te düzenlenen karar düzeltme yolu idi.

Ancak karar düzeltme yolu yürürlükten kaldırılmıştır.²³²

Sonuç olarak, Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından çıkarılmış olan bir genel tebliğ, kanunun kendisine doğrudan yetki vermiş olup olmamasına göre değil, ilgililerin hukuki statülerinden farklılık yaratıp yaratmadığına göre değerlendirilmeli ve anlatılan usule izlenerek, iptal davasına konu olabilmelidir.

232 Bölge İdare Mahkemelerinin göreve başlama tarihi ise 20.07.2016 olarak belirlenmiştir. Dolayısıyla 20.07.2016 tarihinden önce verilmiş olan kararlara ilişkin olarak karar düzeltme kanun yolu açıktır. Bu kararlar için de karar düzeltme yoluna, VDDK kararının tebliğ edilme tarihini takip eden günden itibaren 15 içinde başburulabilir. Hem idare hem de mükellef karar düzeltme yoluna gidebilir. VDDK’na karar düzeltme başvurusu yapıldığında, karar hakkında yürütmeyi durdurma da talep edilebilir. Ancak “20.07.2016” tarihinden sonra verilmiş olan kararlar ise karar düzeltme yoluna tabi değildir. Temyiz üzerine verilen kararlar artık kesin karardır.

E. Genel Tebliğlerin Yargısal Denetiminde Ortaya Çıkan Hukuka Aykırılık Halleri

Genel tebliğler hakkında bu güne kadar verilmiş yargı kararları incelendiğinde, idarenin genel olarak iki şekilde genel tebliğ düzenlemeleri ile hukuk ihlaline yol açtığı belirlenmiştir. Bunlar vergilendirilecek alanı genişleten genel tebliğler ve istisna alanını daraltan genel tebliğlerdir.

1. Vergilendirilecek Alanların veya Mükellefiyetin Kapsamını Genişleten Genel Tebliğler

KDV Uygulama Tebliği’nin “Matrah, Nispet ve İndirim” olarak başlıklandırılmış 3. bölümünün “A-Matrah, 5. Matraha Dahil Unsurlar” “5.3. Kur Farkları” alt başlığı bölümünde “bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, bedelin kısmen veya tamamen vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten sonra ödenmesi halinde, satıcı lehine ortaya çıkan kur farkının esas itibarıyla vade farkı mahiyetinde olduğu ve KDV’ye tabi tutulması gerektiği” şeklindeki düzenleme konusunda, tebliğ hükmünün iptali için açılan davada Danıştay 4. Daire tarafından verilen davanın reddi yönündeki karar, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu tarafından bozulmuş ve tebliğ hükmünün iptali gerektiği yönünde karar verilmiştir.²³³

Söz konusu karar yakın zamanda verilen kararlar arasında, idarenin tebliğ ile düzenleme yetkisinin sınırlarına ilişkin yargısal yaklaşıma ilişkin önemli belirlemeler içermektedir. Bahse konu VDDK kararında: “KDV matrahına dahil edilmesi gereken gelir unsurların sayıldığı Kanunun 24. maddesinin (c) fıkrasında kur farkına yer verilmediği, maddede yer alan gibi ifadesinin, maddede sayılan matraha dahil

233 Danıştay, VDDK, 13.12.2017, E:2017/548, K:2017/606

unsurlara nitelik olarak benzeyen diğer gelirleri kapsaması amacıyla kullanıldığı, kur farkının dövizin değişik kurlardan ulusal paraya çevrilmesi sonucu ortaya çıkan fark olarak tanımlandığı, dövizli işlemler sonrasında mal teslimi veya hizmet ifasında bulunan kişi tarafından her zaman ilave bir bedel elde edilmesinin mümkün olmadığı ve döviz kurunun düşmesi halinde alıcı lehine bir durum oluştuğundan kur farkının, niteliği itibarıyla maddede sayılan diğer gelir unsurlarından farklılık arz ettiği, Kanunun 24’üncü maddesinde yer alan gibi ifadesinden yola çıkılarak kur farkının vade farkı mahiyetinde olduğu kabul edilmek suretiyle KDV matrahına dahil edilmesinin, hukuk devletinin unsurlarından biri olan hukuki belirlilik ilkesiyle bağdaşmadığı gibi dava konusu Tebliğ ile KDV matrahına ilişkin hükümlerin yorum yoluyla genişletilmesinin, vergilendirmenin temel öğelerinin kanunla belirlenmesi gerekliliğini de kapsayan verginin kanuniliği ilkesine de aykırılık oluşturduğu, KDV Kanununun 26.

maddesine göre mal veya hizmetin karşılığını teşkil eden bedelin döviz ile hesaplanması halinde dövizin, malın teslimi veya hizmetin yapılması ile gerçekleşen vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihteki cari kur üzerinden Türk parasına çevrilerek, bu yolla bulunan tutarın KDV’nin matrahını oluşturduğu, bedelin farklı zamanlarda ödenmesi nedeniyle zaman içinde oluşabilecek kur farklarının matraha ilave edilmesinin mümkün olmadığı, KDV Kanununun 21. maddesinde, ithalatta verginin matrahına dahil olan unsurlar arasında kur farkının açıkça sayılmasına rağmen 24. maddesinde matraha dahil olan unsurlar arasında kur farkına yer verilmemiş olmasının da kanun koyucunun, ithalat dışındaki işlemlerde kur farkının KDV matrahına dahil edilmesini amaçlamadığını gösterdiği” gerekçelerine yer verilerek, kanunda KDV matrahına dahil unsurlar olarak vade farkı, fiyat farkı, prim vb. adlar altında sağlanan her türlü menfaat ve değerlerin KDV matrahına dahil olduğu yönündeki sayma suretiyle yapılmayan ve

“ve benzeri adlar altında sağlanan her türlü menfaat” şeklinde belirleme yapılmasına rağmen, kanun koyucunun kanun metninde özel olarak “kur farkı” ibaresine yer

vermediği belirtilerek, kur farkının tebliğ düzenlemesi ile KDV matrahına dahil edilmeyeceği yönünde karar verilmiştir.

Bu karar, genel tebliğ ile vergi matrahını genişletici şekilde düzenleme yapılamayacağına ilişkin hukuk devleti idealine yaklaşan önemli bir karardır. Karar içeriğinde kanun maddesinin amaçsal yorumu da yapılmış, kanun koyucunun KDV matrahına dahil unsurları belirlerken, hangi unsurların KDV matrahına dahil edilmesini amaçladığı tespitinden yararlanılmıştır. Yine KDV Kanunu’nun 24/c maddesinde yer alan KDV matrahına dahil bazı unsurları sayma suretiyle belirlendikten sonra kullanılan

“gibi” ifadesi ile ilgili de belirleme yapılmış ve bu ifadenin sadece maddede sayılan matraha dahil unsurlara nitelik olarak benzeyen diğer gelirleri kapsaması amacı ile kullanıldığı, kur farkının maddede sayma suretiyle belirlenen matraha dahil unsurlara nitelik olarak benzemediği, dolayısıyla bu madde dayanılarak tebliğ düzenlemesi ile kur farkının KDV matrahına dahil edilmeyeceği sonucuna ulaşılmıştır.

Dolayısıyla artık kanun maddesi ile verginin konusunu oluşturan matraha dahil bazı unsurlar sayılsa ve “ve benzeri adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerler” de matraha dahil olduğu yönüne düzenleme yapılsa dahi, idarenin kanunda sayılmayan ve nitelik itibari ile kanunda sayılan unsurlara benzemeyen unsurların matraha dahil edilemeyeceği kabul edilmiş olmaktadır. Söz konusu karar “verginin kanuniliği” ilkesini düzenleyen Anayasa’nın 73. maddesine işlerlik kazandırmakla beraber idarenin vergi hukukunda tebliğle düzenleme yapmasının son derece sınırlı bir alanda olması gerektiğine ilişkin bu tezimizde savunduğumuz görüşe uygun düşmektedir.²³⁴

234 Danıştay VDDK’nun söz konusu kararından sonra, 18 Ocak 2019 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 7161 sayılı Kanunla KDV Kanununun 24/c maddesine “kur farkı” ibaresi eklenerek kur farklarının KDV’ye tabi olacağı hususu kanuni düzenlemeye kavuşturuldu. Söz konusu olay Yasama ve yürütme erklerinin birbirini son

Yine tahsilatta izlenen usullerin belirlenmesi yolu ile fiilen herhangi bir vergilendirme işlemine dayanmadığı halde, tahsilat hükmü ile vergi yükünü

Yine tahsilatta izlenen usullerin belirlenmesi yolu ile fiilen herhangi bir vergilendirme işlemine dayanmadığı halde, tahsilat hükmü ile vergi yükünü