1. Anayasa
Vergi kanunlarının anayasal ilkelere aykırı olamayacaklarının102 pozitif hukuktaki dayanağı Anayasa’nın 11. maddesinde yer alan “Anayasa hükümleri, yasama, yürütme ve yargı organlarını, idare makamlarını ve diğer kuruluş ve kişileri bağlayan temel hukuk kurallarıdır. Kanunlar Anayasaya aykırı olamaz.” hükmü ve
“Anayasanın üstünlüğü” ilkesinden kaynaklanmaktadır.103 Pozitif hukukta anayasayı en üst norm olarak kabul edilmelidir zira Anayasa, diğer yazılı hukuk kurallarının dayanağı, devletin temel yapısını, kuruluşunu ve devlet iktidarı karşısında bireylerin özgürlüklerini düzenleyen temel belgedir.104 O halde Anayasa’nın 73. maddesinde düzenlenen vergilendirme ile ilgili kurallar, Anayasa kuralları olmalarından vergi hukuku alanında mevcut en üst normdur.
ÇAĞAN’a göre; vergilendirme, bir yönü ile kişilerin hak ve özgürlük alanlarına, malvarlıklarına yönelen bir müdahale niteliğini taşırken, diğer bir yönü ile de devlet için demokratik rejimi finanse eden, siyasal iktidarların ekonomik ve sosyal politikalarının yürütülmesini sağlayan önemli ve etkili bir araçtır.105 Vergi kurumu, birey ve devletin menfaatlerinin her ikisinin de işgal ettiği ortak alan içerisinde bir noktada
102 KANETİ, Selim/ EKMEKCİ, Esra /GÜNEŞ, Gülsen/ KAŞIKÇI, Mahmut, Vergi Hukuku, Filiz Kitabevi, İstanbul, 2019, s.47.
103 ÖZ, Ersan, Vergilendirmede Kanunilik ve Türk Vergi Sistemi, Gazi Kitabevi, Ankara, 2004, s.82.
104 TEZİÇ, 2017, a.g.e., s.10.
105 ÇAĞAN, Nami, Anayasa Tasarısında Vergi ve Benzeri Mali Yükümlülükler, Vergi Dünyası, s.13, Eylül 1982, s.30.
bulunduğundan ötürü, bu iki menfaat arasında hassas bir dengenin kurulması elzemdir.
Bir taraftan verginin keyfi olarak alınmasını önlemek, öte yandan alınan verginin haklılığını mükellefe ispatlayarak vergi vermeyi gönüllü olarak yapılan bir davranış düzeyine getirmek ideal vergi kanunlarının amacı olmalıdır.
Vergi konusundaki Anayasa kuralları genellikle devletin vergileme yetkisini, vatandaşların vergiler önünde eşitliğini, vergi gelirlerinin kamu hizmetleri karşılığı olduğunu, mahalli idarelerin mali yetkilerini ve ayrıca bütçenin hazırlanması usulünü belirtir.106 Bu bakımdan verginin anayasal bir müessese olarak düzenlenmesi ve vergilendirmeye ilişkin temel ilkelerin Anayasa’da yer alması çağdaş her ülke bakımından bir zorunluluktur. Kabul edilen ilkelerin normatif düzeye geçerek anayasalarda yer alması, anayasanın koruduğu değerler çerçevesinde, bu ilkelerin vergilendirme özelinde de hayata geçirilmesinin dayanağını oluşturur.107
Önceki anayasalarda olduğu gibi 1982 Türkiye Cumhuriyeti Anayasası’nda da vergiler ile ilgili olarak doğrudan ve dolaylı olarak düzenlemeler yapılmıştır. “Siyasi Haklar ve Ödevler” başlığını taşıyan Dördüncü Bölümünün “Vergi Ödevi” başlığı altındaki 73. maddesi doğrudan vergiyi ele alan bir madde olup, bu madde altında
“verginin genelliği”, “mali güce göre vergi alma”, “verginin adaletli ve dengeli dağılımı” ve “kanunilik” ilkeleri anayasal temel bulmuştur.
2. Kanun
Kanunlar, hiyerarşik bakımdan Anayasa’dan sonra geldiğinden Anayasa’nın belirlediği ilkelere uymak zorundadır. Dolayısıyla, “vergilerin kanuniliği” ilkesi gereği,
106 ERGİNAY, Akif, Vergi Hukuku – İlkeler – Vergi Tekniği – Türk Vergi Sistemi, 11.
Baskı, Ankara 1984, s.17.
107 SABAN, Nihal, Vergi Hukuku, Beta Yayınları, 9. Baskı, 2019, s.49.
o konuya ilişkin bir vergi kanunu bulunmadığı takdirde, herhangi bir verginin alınması da mümkün olmayacaktır. Kanunları çıkarma yetkisini haiz olan organlar, ülkelerin anayasaları tarafından belirlenir. Demokratik ülkelerde kanun yapma yetkisi kural olarak parlamentolara aittir. Yasama organı yalnızca vergiyi değil, benzeri yükümlülükleri de ancak kanunla koyabilecektir.108
Vergi hukukunun en önemli, asli ve bağlayıcı kaynağını oluşturan vergi kanunlarının ne ifade ettiğini açıklığa kavuşturmakta yarar vardır. Bu konuda ne Anayasa’da ne de vergi kanunlarında açık bir tanım bulunmaktadır; ancak Vergi Usul Kanununun 3. maddesinde “Bu kanunda kullanılan ‘Vergi Kanunu’ tabiri işbu kanun ile bu kanun hükümlerine tabi vergi, resim ve harç kanunlarını ifade eder”
denmektedir. Buradan anlaşılacağı üzere vergi kanunundan söz edildiğinde öncelikle vergileri düzenleyen kanunlar, ardından benzeri mali yükümlülükleri, resim ve harçları düzenleyen kanunlar akla gelmelidir. Hatta, vergi kanunu kavramını daha geniş yorumlayarak, belirli bir vergi, resim ve harç yükümlülüğü getirmeyen, daha çok vergilerin şekli düzenlemelerini belirleyen diğer bazı kanunları da bu paralelde düşünmek gerekir.
Vergilere ilişkin yazılı düzenlemeler esas itibariyle müstakil bir kanunla yapılır.
Ülkemizde, Fransa’da olduğu gibi vergi hükümlerini bir araya toplayan Genel Vergiler Kanunu gibi bir kanun çıkarılmamış olmakla birlikte vergi normları çoğu zaman özel vergi kanunları içerisinde yer alır. Buna karşılık uygulamada başka amaçla çıkarılmış kanunlarda da vergiye ilişkin hükümlerin serpiştirildiğini görmekteyiz. Bu hükümler genellikle muafiyet ve istisna hallerine ilişkin düzenlemeler içerir, yeni bir vergi yükümlülüğü getirmezler.
Vergi kanunları da, yasama organı tarafından çeşitli başka hususları düzenleyen kanunların sahip olduğu özelliklere sahiptir. Genel olarak kanunlar, yazılı, herkes için
108 BİLİCİ, 2004, a.g.e., s.34
geçerli ve ilke olarak sürekli niteliktedirler. Ancak, süreklilik konusunda vergi kanunları ile diğer kanunlar arasında önemli bir fark vardır. Bu durum, vergi kanunlarının, “kamu gelirlerinin toplanmasına izin ve harcamaların yapılmasına” yetki veren Bütçe Kanunu ile yakın ilişkisinden kaynaklanmaktadır. Anayasa’nın 161. maddesinde bütçenin yıllık olduğu hükme bağlanmıştır. Bu durumda herhangi bir verginin toplanabilmesi için vergi kanunun tek başına varlığı yeterli değildir, kanunla belirlenmiş olan yetkinin ayrıca bir de Bütçe Kanunu’nda yer alıyor olması gerekir.109 Bütçe Kanununda yer verilmemişse o vergi kanunu yürürlükte kalmaya devam etmekle birlikte, o yıl için uygulanması mümkün değildir.
Bütçe kanunuyla her yıl uygulanmasına izin verilen vergi kanunlarını iki ana gruba ayırmak mümkündür.110 Bunlardan bazıları tüm vergilere uygulanması gereken genel nitelikte kanunlardır: “Vergi Usul Kanunu” , “Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun” gibi, diğer bir grup ise belli vergilere ilişin hükümler taşıyan kanunlardır: Gelir Vergisi Kanunu , Kurumlar Vergisi Kanunu, Katma Değer Vergisi Kanunu vb. Diğer kanunlarda da vergilere ilişkin hükümler yer aldığı unutulmamalıdır.
Vergilendirmede kanunilik ilkesi gereği, vergi kanunları diğer hususlarda çıkarılan kanunlardan farklı olarak bazı düzenlemeleri içerme zorunluluğu vardır.
Verginin temel unsurlarını içermeyen bir vergi normu, “vergilerin kanuniliği ilkesini”
zedeleyen ve dolayısıyla Anayasa’ya aykırı nitelik taşıyan bir metin durumuna düşecektir. Bir vergi kanunun Anayasa’ya uygun gerçek bir vergi hukuku kaynağı olması için yukarıda değinilen Anayasal ilkelere uygun hükümler taşıması gerekir.
109 2003 tarih ve 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu uyarınca genel yönetime dahil kamu idarelerinin vergi ve diğer gelirlerinin kanuni dayanaklarının her yıl bütçe kanunlarına ekli C cetvelinde toplu halde gösterilmesi gerekir.
110 KARAKOÇ, 2019, a.g.e., s.96.