Adsız Düzenleyici İşlemler

Anayasa’da idarenin yapabileceği ismen belirtilmiş yalnızca iki düzenleyici işlem yer almasına karşın, uygulamada çeşitli isimler altında pek çok düzenleme gerçekleştirilmektedir. Bu işlemlerin tümüne “adsız düzenleyici işlemler” adı verilir.

a. Adsız Düzenleyici İşlemlerin Hukuki Rejimi

İdarenin, Anayasa’da belirlenmiş olan düzenleyici işlemler dışında kalan “adsız düzenleyici işlem” çıkarmaya yetkisi olup olmadığı sorusuna verilecek cevap, idarenin düzenleme yetkisinin kaynağının ne olduğu sorusuna verilen cevap ile doğrudan ilişkilidir. Düzenleme yetkisinin kaynağını doğrudan pozitif hukukta ve özel olarak Anayasa’da arayan görüş benimsendiği takdirde, idarenin yönetmelik dışında bir işlem, Cumhurbaşkanının ise yönetmelik veya Cumhurbaşkanı kararı dışında bir işlem

yapması mümkün olmayacaktır. Düzenleme yetkisinin idari işlevden, idarenin görev sorumluluğundan kaynaklandığı kabul edilirse o halde idarenin her tür düzenleyici işlemi yapabileceği de kabul edilmektedir. Zira, idare, kamu düzeninin korunması, kamu hizmetlerinin iyi işleyebilmesi, takdir yetkisinin objektifleştirilmesi, acil ve olağanüstü ihtiyaçları karşılama zorunluluğundan dolayı düzenleme yetkisine sahiptir.¹²⁵ İdarenin düzenleme yetkisinin, sahip olduğu takdir yetkisinin bir uzantısı olduğu benimsendiği zaman da yine adsız düzenleyici işlemler gerçekleştirebilmesi bir gereklilik olarak karşımıza çıkmaktadır. İdare, takdir yetkisini eşitlik ilkesine uygun olarak, aynı olay ve durumlarda, aynı doğrultuda kullanmak zorunda olduğundan yaptığı düzenlemeler bir mecburiyet olarak ortaya çıkmaktadır.¹²⁶

Anayasa Mahkemesi de idarenin Anayasa tarafından düzenlenmemiş, farklı isimler taşıyan, adsız düzenleyici işlemler yapabileceğini kabul etmiştir. Yüksek mahkeme, uygulamada yönerge, genelge, sirküler, karar tebliğ gibi isimler taşıyan düzenlemelerin bulunduğunu belirterek, bu düzenlemelerin tüzük ve yönetmeliklerle aynı Anayasal ve hukuki temellere sahip olduğunu kabul etmiştir.¹²⁷ Görüldüğü gibi aslında bu işlemler, yönetmelik işlemi ile aynı temeli paylaşmaktadır.¹²⁸ Hukukun uygulanmasında eşitliği temin etmek ve uygulamayı kolaylaştırmak adına, adsız düzenleyici işlemlerin yapılabileceği kabul edilmelidir. Nitekim açıklanacağı üzere, adsız düzenleyici işlemler ile Anayasa’da düzenlenmiş olan yönetmelikler arasında hukuki rejim bakımından fazla bir fark bulunmamaktadır. Dolayısıyla yönetmelik

125 GÖZLER, 2009, a.g.e., s.1262

126 GÜNDAY, 2003, a.g.e., s.152

127 Anayasa Mahkemesi, 25.08.1994, E. 1194/46 – K. 1994/57

128 Adsız düzenleyici işlemlerin, “adsız” olarak isimlendirilmelerinin sebebi doğrudan Anayasa tarafından sayılmamış olduklarından kaynaklanmaktadır. (ÖZAY, 2002, a.g.e., s.349)

çıkarmanın mümkün olduğu yerde adsız bir düzenleyici işlemin de yapılabileceği kabul edilmelidir.

İdarenin, adsız bir düzenleyici işlem çıkarmasındaki tek sınırlandırma, söz konusu düzenleyici işlemin dayandığı kanunun, düzenlemenin açıkça yönetmelik biçiminde yapılmasını öngörmesidir.¹²⁹ Ancak vergi hukukunda genellikle kanun idarenin düzenleme yapma biçimi bakımından yol gösterici bir rol üstlenmemektedir.

Kanun maddeleri genellikle, söz konusu alandaki usul ve esasların uygulayıcı bakanlık tarafından belirleneceğini söyleyerek, yapılacak düzenlemenin şekline ilişkin bir belirleme yapmamaktadır.

Adsız düzenleyici işlemlerin hangi hukuki rejime tabii olacağı sorusu, Anayasa değişikliğinden önce “tüzük” düzenleyici işleminin varlığı sebebiyle, cevaplanması daha zor bir soruydu. Genel ilke olarak, yapılmış bir işlem, kanundaki hangi işlemin özelliklerini taşıyorsa onun hukuki rejimine tabii olacaktır. İdarenin tüzük ve yönetmelik dışında düzenleyici işlem yapabileceğini ve bu işlemlerin tüzük ve yönetmeliklerden hangisinin ögelerini taşıyorsa onun hukuki rejimine tabi tutulması gerektiği savunulmuştur.¹³⁰ Ancak, tüzük işleminin unsurları ve özellikle yürürlüğe girmeden önce Danıştay incelemesinden geçirilmesi şartı göz önünde bulundurulduğunda adsız düzenleyici işlemlerin bu şartları sağlayamayacaklarından, yönetmelik hukuki rejimine tabi olacakları kabul edilmiştir.¹³¹ Nitekim, bu tür düzenleyici işlemler kimi zaman “yönetmelik benzeri” olarak adlandırılır. Bu durum, yönetmeliğin özel bir usul koşuluna bağlı kalmadan, serbest biçimde yapılabilir

129 Danıştay 7.D. 3.10.2002, E.2001/337, K. 2002/3092 / Danıştay 6.D. 18.09.1993, E.1993/36 K. 1993/4317

130 DURAN, 1982, a.g.e., s. 389

131 GÖZLER, 2009, a.g.e., s.1265

olmasından ileri gelmektedir.¹³²

Anayasa, yönetmelik çıkarma yetkisini “Cumhurbaşkanı, bakanlıklar ve kamu tüzel kişilerine” tanımıştır. Dolayısıyla kendisine yönetmelik çıkarma yetkisi zaten tanınmış olan idari mercilerin adsız düzenleyici işlem yapmasında yetki unsuru bakımından bir sakatlık oluşmayacaktır. Aynı şekilde, yönetmelikler bu idari merciler tarafından kendi görev alanlarını ilgilendiren hususlara ilişkin olarak çıkarılabileceğinden yapılacak düzenlemede “sebep” ve “konu” unsuru bakımından da bir sorun oluşmayacaktır. Kaldı ki Anayasa, yönetmelikler açısından tüzükler gibi Danıştay denetimine tabii olma veya mutlaka Resmi Gazete’de yayımlanma gibi şartlar koşmadığından, adsız düzenleyici işlemlerin şekil ve usul unsurlarında da hukuka aykırılık oluşması gibi bir durumun söz konusu olması muhtemel değildir. Yalnız sirküler bakımından ilan edileceğine ilişkin kanunda özel düzenleme bulunmaktadır.

Adsız düzenleyici işlemlerin yönetmelik hukuki rejimine tabii olmaları yargısal denetim söz konusu olduğunda da bir aksaklığa yol açmamaktadır. Zira Anayasa’nın 125. maddesinde idarenin “her türlü eylem ve işlemine karşı yargı yolunun açık olduğu hükme bağlanmıştır.” Buradan hareketle, sadece Anayasa’da düzenlenmiş olan idari işlemlerin değil, bu işlemler dışında kalan idari işlemlerin de idari yargıya konu olacağı açıktır. Öte yandan, adsız düzenleyici işlemlerin Danıştay nezdinde dava edilmesi, Danıştay Kanunu bakımından da bir engel ile karşılaşmayacaktır, zira Danıştay Kanunu 24. maddenin (c) bendinde “Bakanlıklar ile kamu kuruluşları veya kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşlarınca çıkarılan ve ülke çapında uygulanacak düzenleyici işlemlerine karşı açılacak iptal davalarında” Danıştay’ın ilk derece mahkemesi olarak görev yapacağı hükme bağlanmıştır. Demek oluyor ki, bir düzenleyici işlemin iptal davasına konu edilebilmesi için mutlaka “yönetmelik” adını taşıması gerekmemektedir.

132 ÖZAY, 2002, a.g.e., s.350

Adsız düzenleyici işlemler ile yönetmeliklerin aynı hukuki rejime tabii oldukları kabul edildiği takdirde, idarenin ne gibi bir sebeple yönetmelik çıkarmak yerine çeşitli adlar taşıyan başka düzenleyici işlemler çıkarma yoluna gittiği sorusu gündeme gelebilir. Bu durumun sebebi aslında, tamamıyla uygulama kolaylığından kaynaklanmaktadır. Hem yapılan düzenlemelerin niteliği itibariyle bir ayrım yapma ihtiyacı hem de kimi zaman önceden çıkarılmış bir yönetmeliğin uygulanmasını daha sonra çıkarılacak başka düzenleyici işlemlerle sağlama ihtiyacı mevcuttur. İdare, kendi düzenleyici işlemleri arasında bir alan ayrımı yaparak uygulamada artık yerleşmiş olan bir anlayış oluşturmaktadır. Özellikle vergilendirme alanında kanunların nasıl uygulanacağını yeni adı ile Hazine ve Maliye Bakanlığı genel tebliğler ile açıklama yoluna gider ve ilgililer de uygulamada sıkça yönetmeliklerden önce genel tebliğlere başvurur.

Adsız düzenleyici işlemlere ilişkin olarak ele alınması gereken bir diğer nokta da bu tip işlemlerin, düzenleyici işlemler arasındaki hiyerarşik konumudur. Aynı idari makam tarafından çıkarılan yönetmelikler ile adsız düzenleyici işlemlerin hiyerarşik olarak eşdeğer olduğunu kabul etmek gerekir. Zira, düzenleyici işlemler arasındaki hiyerarşi aslında onları yaratan makamlar arasındaki hiyerarşiden kaynaklanmaktadır.

Cumhurbaşkanlığı kararnamesi, her halükarda yönetmelikten üstün olacaktır,¹³³ zira Cumhurbaşkanlığı idarenin en üst makamı konumundadır. Cumhurbaşkanının yasa değişikliğinden önce Bakanlar Kurulu kararı ile yapılan ve Anayasal olarak kendisine yüklenmiş bazı görevleri de “Cumhurbaşkanı kararı” ile yerine getirmektedir.

133 Anayasa’nın 124. maddesinde Cumhurbaşkanı’na yönetmelik çıkarma yetkisi de verilmiştir. Ancak aynı madde altında, yönetmeliklerin açıkça kanunların ve Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinin uygulanması amacıyla çıkarılacağı belirlendiğinden, kuvvet ve geçerlilik yönünden Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinden sonra gelecekleri açıktır.

Cumhurbaşkanı kararı da nitelik itibari ile adsız düzenleyici işlem olup özelliği gereği yukarıda ayrıca incelenmiştir.

İdarenin üst makamları, hiyerarşi yetkilerine dayanarak, alt makamın işlemini değiştirebilir, iptal edebilir, işlemi nasıl yapacağı konusunda emir ve talimat verebilir.¹³⁴ Ancak aynı makamın yapmış olduğu düzenleyici işlemler açısından sırf taşıdıkları isim sebebiyle hiyerarşik bir sıralama yapmak doğru değildir, zira bu işlemlerin uygulanma güçleri kendilerinden değil, onları çıkaran makamdan kaynaklanmaktadır. Öte yandan, idarenin daha önce çıkarmış olduğu bir yönetmelik altında, yetkisi dahilinde, daha özel nitelikte düzenlemeler yapması ve bunu da bir adsız düzenleyici işlem aracılığıyla yapması mümkündür. Demek oluyor ki, idare kendi inisiyatifi ile düzenleyici işlemleri arasında bir hiyerarşi oluşturmadıkça, böyle bir sıralama kendiliğinden mevcut değildir.

Aynı makam tarafından çıkarılan bir yönetmelik ile adsız düzenleyici işlemin hiyerarşik olarak eş basamakta olmayacağını savunan bir görüş de mevcuttur. Bu görüşe göre, yönetmelikler Anayasa’da düzenlenmiş olduklarından genel bir yetkinin tezahürü olan adsız düzenleyici işlemlere göre daha üstündür.¹³⁵

Adsız düzenleyici işlemlerin hiyerarşik yerini belirlemek aynı zamanda, bu işlemler ile yapılabilecek düzenlemenin çerçevesini oluşturmak açısından önemlidir.

Adsız düzenleyici işlemlerin, hangi düzenleyici işlemin uygulanmasını sağlamak veya kolaylaştırmak üzere yapılmışlarsa ancak o düzenleyici işlemin sınırladığı alan içerisinde kural koyabilecekleri kabul edilmektedir.¹³⁶ İdare hukukunda, normlar hiyerarşisinde yönetmeliklerden sonra gelen düzenleyici işlemlerin, yönetmelik veya daha üst bir hukuk normu hükümlerine açıklık getirmek suretiyle çıkarıldıkları kabul

134 GÖZLER, 2009, a.g.e., s.1270

135 GÜNEŞ, 1965, a.g.e., s.193/ GÜNDAY, 2003, a.g.e., s.155

136 TAN, 2019, a.g.e., s.86.

edilir.¹³⁷ Bu açıklamalar kapsamında genel tebliğ ve sirküler de birer adsız düzenleyici işlem niteliğindedir. Vergi hukuku bakımından ise adsız düzenleyici işlemin sınırları özel olarak Anayasa ile belirlenmiştir.

Adsız düzenleyici işlemler olarak genel tebliğ ve sirküler üzerinde takip eden bölümlerde ayrıntılı olarak durulacağından burada ayrıca incelenmeyecektir.

137 Danıştay İDDK; 09.12.2013 E.2011/327 – K. 990/1423 (Nakleden: TAN, 2019, a.g.e., s.86)

ÜÇÜNCÜ BÖLÜM

GENEL TEBLİĞ

A. Genel Tebliğin Vergi Hukuku Kaynakları Arasında Yeri

Vergi hukukunda yasama organı tarafından konulan soyut kuralların somut bir biçimde uygulanması diğer hukuk dallarına göre daha fazla önem arz etmektedir. Vergi hukuku kuralları özel hukuk alanlarında olduğu gibi, kişiler arasında çıkabilecek uyuşmazlıklara karşı çözüm üretme amacı gütmemekte, devlet ile birey arasındaki ilişkiyi düzenlemekte, aynı zamanda vergi toplanması için devlete direktifler vermektedir. Vergilendirme alanında devlet üstün bir güç kullanarak devamlı olarak yükümlülerden vergi toplamaktadır, ve konulan soyut kuralların, kanunda birebir öngörülmeyen tüm ekonomik ilişki birimlerine uygulanacak şekilde yorumlanması gerekir.

Vergi kanunlarını uygulama görevi yürürlükte bulunan düzenlemeye göre Hazine ve Maliye Bakanlığındır.¹³⁸ Bakanlık, bu görevini yerine getirirken, tarh, tebliğ gibi bireysel işlemlerin yanı sıra, ülkenin her yerinde kanunun aynı şekilde uygulanmasını sağlamak amacıyla düzenleyici işlemlerde de bulunur. Anayasa’nın 124.

138 21 Ocak 2017 tarih ve 6771 sayılı Anayasa Değişikliği Kanunu sonrasında, 1 numaralı Cumhurbaşkanlığı Kararnamesinin 217. maddesi ile bu yetki Maliye Bakanlığına verilmiştir. Anayasa değişikliği öncesinde 178 sayılı Maliye Bakanlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname ile vergi kanunlarını uygulama görevi Maliye Bakanlığına tanınmıştı; ancak bu KHK 703 sayılı Anayasa Yapılan Değişikliklere Uyum Sağlaması Amacıyla Bazı Kanun ve KHK’larda Değişiklik Yapılması Hakkında KHK ile yürürlükten kaldırılmıştır.

maddesi uyarınca yönetmelik çıkarma yetkisini haiz Bakanlıkların buna bağlı olarak adsız düzenleyici işlemlerden olan genel tebliğleri de çıkarma yetkisinin olduğu sonucuna varılmaktadır.¹³⁹ Nitekim Hazine ve Maliye Bakanlığı’nın, vergilendirme alanında sıkça başvurduğu idari enstrüman genel tebliğdir.¹⁴⁰ Her vergi kanununa ilişkin olarak çıkarılan genel tebliğ, o kanunun adını taşır ve bir sıra numarası ile anılır.¹⁴¹

Bakanlık tarafından hazırlanan genel tebliğler, Bakan tarafından imzalanır ve tüm ilgililere ulaşması amacıyla Resmi Gazete’de yayımlanır. O halde genel tebliğler, Hazine ve Maliye Bakanlığı’nın tasarruf işlemleridir.¹⁴² Resmi Gazete’de yayımlanarak tüm ilgililere tebliğ olunan bu düzenlemeler, bir taraftan, vergi kanunlarını uygulayan bakanlık memurları, bir taraftan da yükümlüler içindir. Hatta, son yıllarda kanun çıktığı halde, uygulanmasını gösteren genel tebliğ henüz çıkmadığı durumlarda kamu idareleri, genel tebliğ çıkıncaya kadar kanunun uygulama işlemlerine geçilmesi fiili olarak durdurmaktadır.

Kanunların uygulanması görevi, yalnızca kanunun öngördüğü emredici hususlar hakkında işlem yapmak değildir. Bu görev, aynı zamanda kanunların yorumlanmasını da içerir. Ülkenin her yerinde eşit şekilde uygulanması beklenen vergi kanunlarının ise, farklı vergi idareleri tarafından aynı şekilde yorumlanmasını beklemek imkansızdır.

139 Bu konudaki ayrıntılı açıklamalar daha önce “Adsız Düzenleyici İşlemler” kısmında anlatılmıştı.

140 Şimdiye kadar vergi uygulaması ile ilgili çıkarılan tek tüzük 15.03.1972 tarihinde yayımlanan “Emlak Vergisine Matrah Olacak Vergi Değerlerinin Takdirine İlişkin Tüzük” olduğu tespit edlmiştir. Güncel yönetmelik sayısı bilinmemekle beraber idare tarafından fazla tercih edilmezler. Genel tebliğlerin sayısı ise oldukça fazladır.

141 Vergi Usul Kanunu hakkında çıkarılan, Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğ gibi.

142 SABAN, 2019, a.g.e., s.43.

Vergi hukukuna hakim olan, vergilerin yasallığı ve düzenli idare ilkesi gereği, kanunlarda yer alan düzenlemelerin somut olaya uygulanırken yorum gerektirmesi halinde idarenin takdir ve düzenleme yetkisi ile boşluk doldurulmasının geniş bir uygulama alanı bulunmamaktadır; ancak kanunlarda yer alan düzenlemelerin amaçlarına ulaşabilmesi için bu faaliyete ihtiyaç duyulduğu haller de azımsanamaz.

Kanunların yeknesak bir biçimde ve amacına uygun olarak uygulanması için idare tarafından düzenleme yapılması bir gerekliliktir, zira vergi hukuku dinamik ve uygulamaya dayalı bir alandır. Dolayısıyla, vergilerin yasallığı ilkesine rağmen, idarenin düzenleme yetkisi tümüyle bertaraf edilemez.

Ülkemizdeki 1980 yılındaki yönetim değişikliği ile ekonomik modelin değişimi ile birlikte idarenin düzenleme yapma yetkisi artmıştır.¹⁴³ Hazine ve Maliye Bakanlığı zaten bağlayıcı olmayan biçimde yorum yapmaktayken, 80’li yıllardan itibaren daha aktif bir yürütme stili benimseyerek uygulama tebliğleri çıkarmaya başlamıştır. Hazine ve Maliye Bakanlığı’nın zaman içinde farklılaşan tutumu, genel tebliğlerin hukuki niteliğinin tam anlamıyla tanımlanmasına ve netleşmesine engel olmuştur. Genel tebliğlerin hukuki niteliğinin ne olduğunun belirlenmesi pratik olarak önemini mükellefler ve yargı organı bakımından bağlayıcılığının yanı sıra, iptal davasına konu olabilme ve Danıştay’ın yargısal denetimine tabi olmada göstermektedir. Genel tebliğlerin hukuki nitelendirmesinin gerekçeli bir biçimde yapılması büyük önem taşımaktadır. Zira yargısal denetime tabi tutulup tutulmayacakları bu nitelemeyle doğrudan ilgilidir.

143 AYDIN, Ali Rıza / GEREK, Şahnaz, Anayasa Yargısı ve Vergi Hukuku, Seçkin Yayınları, Ankara 2005, s.171

Genel tebliğlerin hukuki nitelikleri hakkında temel olarak üç farklı görüş vardır:

1. Uygulama Tebliğlerinin Asli Kaynak, Yorum Tebliğlerinin ise Yardımcı Kaynak Olduğu Görüşü

Vergi hukuku alanındaki genel eserlerin neredeyse tamamında, genel tebliğler,

“iç genelgeler”, sirkülerler, “genelgeler” birer “idari işlem” olarak değil de, vergi hukukunun kaynağı olarak ele alınmıştır. İdarenin düzenleyici işlemlerinden biri olduğu açık olan genel tebliğlerin hangi koşullarda iptal davasına konu olabileceği idare hukuku tekniği anlamında “icrai olup–olmama” vergi hukukunda ise asli kaynak olup olmamaları ölçütü ile değerlendirilmektedir. Her ikisinin de özünde, genel tebliğlerin iptal davasına konu olabilmesi için uygulamaya dayalı bağlayıcı bir kural koyması ölçütü aranmaktadır.

Doktrinde hakim olan baskın görüşe göre¹⁴⁴ genel tebliğler, vergi hukukuna kaynak oluşturma bakımından, bir kanundan doğrudan yetki alıp almadıklarına göre ikiye ayrılmaktadır. Çeşitli vergi kanunlarıyla Hazine ve Maliye Bakanlığı’na verilmiş yetki ile ihdas edilen genel tebliğlerin yetki alanı içerisinde uygulanması zorunlu kurallar getirmesine doğrudan sonuç bağlanmıştır. Bu nitelikteki genel tebliğler

“uygulama tebliğleri” olarak adlandırılır ve bağlayıcı, asli kaynak olarak kabul edilir.

Diğer bir kısım genel tebliğler “yorum tebliğleri” olarak adlandırılır ve mevcut uygulamaları açıklamak ve yorumlamak amacıyla çıkarılır. Yorum tebliğleri, yardımcı, ikincil kaynak niteliğindedir.

Uygulama tebliğleri, Hazine Maliye Bakanlığı tarafından, kanunların vermiş olduğu yetkiye dayanılarak çıkarılır. Bu tip tebliğler, birçok vergi kanununda yer alan

144 ÖNCEL/KUMRULU/ÇAĞAN, 2018, a.g.e., s.16 / KIRBAŞ, 2018, a.g.e., s.34;

ULUATAM/METHİBAY, 2011, a.g.e., KARAKOÇ, 2012, a.g.e., s.98.

“Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Hazine ve Maliye Bakanlığı yetkilidir” ifadesinden hareketle, bu yasal düzenlemeler ile verilen “özel nitelikte” bir yetkiye dayanan genel tebliğlerdir. Bu tebliğler yeni hüküm getirdiğinden, uyulması zorunlu asli kaynak niteliğindedir. Dolayısıyla bu tebliğlerin hazırlanmasında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönünden hukuka uygunluk aranır.

Örnek vermek gerekirse, VUK 315. maddesinde “amortisman oranlarının Hazine ve Maliye Bakanlığınca saptanacağı” hükme bağlanmış, Hazine ve Maliye Bakanlığı da bu düzenleme yetkisini “234 Seri No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği” çıkararak kullanmıştır.¹⁴⁵ Görülüyor ki, kanunlar Hazine ve Maliye Bakanlığı’na düzenleme yetkisini hangi şekilde kullanacağı konusunda yol göstermemektedir, yalnızca düzenleme yetkisi tanımaktadır. Hazine ve Maliye Bakanlığı’nın bu yetkiyi genel tebliğ formunda kullanması kendi tasarrufundadır.

Yorum tebliğleri ise, Hazine ve Maliye Bakanlığı’nın yorumlayıcı, yol gösterici bir amaçla çıkardığı tebliğlerdir. Vergi hukukuna ilişkin bir düzenlemenin nasıl uygulanması gerektiğine dair bakanlık teşkilatına emir niteliğindeki açıklamalarıdır.

145 Maliye Bakanlığı, 153 sayılı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği (18.10.1983) Aynı şekilde Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 18. Maddesine dayanılarak çıkarılan 19 sayılı kurumlar vergisi genel tebliğ de var. (31.12.1973) Katma değer vergisi uygulamasında sorumluluk (KDVK 9) Katma değer vergisinde vergilendirme dönemi (KDVK 31) Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11. Maddesinin 2. Bendi uyarınca “Maliye Bakanlığı

… bu istisnaların uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar ile istisnanın uygulancağı asgari miktarları tespite yetkilidir.”Bakanlık bu yetkisini 5 Nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde kullanmıştır. Gelir Vergisi Kanunu’nun 38. maddesinin son fıkrasında düzenlenen maliyet bedeli arttırımı hükmünün uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirleme yetkisi Maliye Bakanlığı’na verilmiştir. Bakanlık bu yetkisini kullanarak 49 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Tebliğini çıkarmıştır.

Ülke çapındaki çeşitli vergi idarelerinin aynı konuya dair farklı uygulamalarda bulunması vergi idaresine karşı olan güveni sarstığından ve vergi yargısını gereksiz yere meşgul ettiğinden, vergi idarelerinin hiyerarşik üstü olan Hazine ve Maliye Bakanlığının muğlak konulara ilişkin açıklamada bulunması bir gerekliliktir. Bakanlık uygulamadan doğan bu ve benzeri sorunlara çözüm bulmak gayesi ile ve bir yandan da idarenin yapacağı uygulamada birliği sağlamak üzere gerek resen gerekse vergi dairelerinden aksettirilen sorunlara çözüm bulmak için genel tebliğ çıkarma yoluna gitmektedir.¹⁴⁶

Bu tür genel tebliğlerin yalnızca Bakanlığı ve vergi idaresini bağladığı ve vergi hukuku bakımından yardımcı kaynak olduğu kabul edilmektedir. Doğal olarak vergi uygulamalarında mükellefler de bu tür tebliğlerden yararlanırlar ancak, bunlar ne mükellefleri ne de yargı kuruluşlarını bağlar.¹⁴⁷ Mükellefler bu tebliğlere dayanarak yargı kuruluşlarına başvuramazlar.¹⁴⁸

Danıştay bir kararında dava konusu edilen bir genel tebliği icrai nitelikte olmadığına ve iptal davasına konu edilemeyeceğine hükmetmiştir. Danıştay, kararında

“İdari davaya konu olabilecek düzenleyici bir işlemden söz edilebilmesi için o işlemin, genel ve objektif kurallar koyan nitelikte olması gereklidir. İptali istenen 156 seri nolu Gelir Vergisi Genel Tebliği ise, yukarıda değinildiği üzere tek başına yeni kurallar içeren hukuki bir düzenleme getirmemekte, sadece yasal düzenlemelerin açıklamasını ihtiva etmekte olduğundan, idari davaya konu teşkil edebilecek düzenleyici işlem mahiyetinde bulunmamaktadır.” ifadesine yer vermiştir. Halbuki söz konusu işlemin iptali, gerçek gelirin vergilendirilmesi esasına aykırı bir düzenleme olması sebebiyle

146 BİLİCİ, 2004, a.g.e., s. 46

147 MUTLUER, 2006, a.g.e., s.52

148 BİLİCİ, 2004, a.g.e., s.46

istenmektedir, yani idarenin yaptığı bir yorum ile vergilendirilecek tutar değişmiş bulunmaktadır.¹⁴⁹

Yorum tebliğlerinin bağlayıcı olmadığı görüşünü benimseyen yazarlar bunun gerekçesini; bu kısım tebliğlerin yeni bir vergi normu getirmediklerine, var olan normların açıklanmasına yardımcı olduklarına, mükellefler bakımından olmasa da ; yalnız “vergi idaresinin iç ilişkileri bakımından” bağlayıcı olmalarına dayandırmaktadır.¹⁵⁰ Bu tebliğlerin içeriği kanunların yorumlanması olduğundan,

Yorum tebliğlerinin bağlayıcı olmadığı görüşünü benimseyen yazarlar bunun gerekçesini; bu kısım tebliğlerin yeni bir vergi normu getirmediklerine, var olan normların açıklanmasına yardımcı olduklarına, mükellefler bakımından olmasa da ; yalnız “vergi idaresinin iç ilişkileri bakımından” bağlayıcı olmalarına dayandırmaktadır.¹⁵⁰ Bu tebliğlerin içeriği kanunların yorumlanması olduğundan,