Uygulama Tebliğlerinin Asli Kaynak, Yorum Tebliğlerinin ise Yardımcı

Vergi hukuku alanındaki genel eserlerin neredeyse tamamında, genel tebliğler,

“iç genelgeler”, sirkülerler, “genelgeler” birer “idari işlem” olarak değil de, vergi hukukunun kaynağı olarak ele alınmıştır. İdarenin düzenleyici işlemlerinden biri olduğu açık olan genel tebliğlerin hangi koşullarda iptal davasına konu olabileceği idare hukuku tekniği anlamında “icrai olup–olmama” vergi hukukunda ise asli kaynak olup olmamaları ölçütü ile değerlendirilmektedir. Her ikisinin de özünde, genel tebliğlerin iptal davasına konu olabilmesi için uygulamaya dayalı bağlayıcı bir kural koyması ölçütü aranmaktadır.

Doktrinde hakim olan baskın görüşe göre¹⁴⁴ genel tebliğler, vergi hukukuna kaynak oluşturma bakımından, bir kanundan doğrudan yetki alıp almadıklarına göre ikiye ayrılmaktadır. Çeşitli vergi kanunlarıyla Hazine ve Maliye Bakanlığı’na verilmiş yetki ile ihdas edilen genel tebliğlerin yetki alanı içerisinde uygulanması zorunlu kurallar getirmesine doğrudan sonuç bağlanmıştır. Bu nitelikteki genel tebliğler

“uygulama tebliğleri” olarak adlandırılır ve bağlayıcı, asli kaynak olarak kabul edilir.

Diğer bir kısım genel tebliğler “yorum tebliğleri” olarak adlandırılır ve mevcut uygulamaları açıklamak ve yorumlamak amacıyla çıkarılır. Yorum tebliğleri, yardımcı, ikincil kaynak niteliğindedir.

Uygulama tebliğleri, Hazine Maliye Bakanlığı tarafından, kanunların vermiş olduğu yetkiye dayanılarak çıkarılır. Bu tip tebliğler, birçok vergi kanununda yer alan

144 ÖNCEL/KUMRULU/ÇAĞAN, 2018, a.g.e., s.16 / KIRBAŞ, 2018, a.g.e., s.34;

ULUATAM/METHİBAY, 2011, a.g.e., KARAKOÇ, 2012, a.g.e., s.98.

“Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Hazine ve Maliye Bakanlığı yetkilidir” ifadesinden hareketle, bu yasal düzenlemeler ile verilen “özel nitelikte” bir yetkiye dayanan genel tebliğlerdir. Bu tebliğler yeni hüküm getirdiğinden, uyulması zorunlu asli kaynak niteliğindedir. Dolayısıyla bu tebliğlerin hazırlanmasında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönünden hukuka uygunluk aranır.

Örnek vermek gerekirse, VUK 315. maddesinde “amortisman oranlarının Hazine ve Maliye Bakanlığınca saptanacağı” hükme bağlanmış, Hazine ve Maliye Bakanlığı da bu düzenleme yetkisini “234 Seri No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği” çıkararak kullanmıştır.¹⁴⁵ Görülüyor ki, kanunlar Hazine ve Maliye Bakanlığı’na düzenleme yetkisini hangi şekilde kullanacağı konusunda yol göstermemektedir, yalnızca düzenleme yetkisi tanımaktadır. Hazine ve Maliye Bakanlığı’nın bu yetkiyi genel tebliğ formunda kullanması kendi tasarrufundadır.

Yorum tebliğleri ise, Hazine ve Maliye Bakanlığı’nın yorumlayıcı, yol gösterici bir amaçla çıkardığı tebliğlerdir. Vergi hukukuna ilişkin bir düzenlemenin nasıl uygulanması gerektiğine dair bakanlık teşkilatına emir niteliğindeki açıklamalarıdır.

145 Maliye Bakanlığı, 153 sayılı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği (18.10.1983) Aynı şekilde Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 18. Maddesine dayanılarak çıkarılan 19 sayılı kurumlar vergisi genel tebliğ de var. (31.12.1973) Katma değer vergisi uygulamasında sorumluluk (KDVK 9) Katma değer vergisinde vergilendirme dönemi (KDVK 31) Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11. Maddesinin 2. Bendi uyarınca “Maliye Bakanlığı

… bu istisnaların uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar ile istisnanın uygulancağı asgari miktarları tespite yetkilidir.”Bakanlık bu yetkisini 5 Nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde kullanmıştır. Gelir Vergisi Kanunu’nun 38. maddesinin son fıkrasında düzenlenen maliyet bedeli arttırımı hükmünün uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirleme yetkisi Maliye Bakanlığı’na verilmiştir. Bakanlık bu yetkisini kullanarak 49 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Tebliğini çıkarmıştır.

Ülke çapındaki çeşitli vergi idarelerinin aynı konuya dair farklı uygulamalarda bulunması vergi idaresine karşı olan güveni sarstığından ve vergi yargısını gereksiz yere meşgul ettiğinden, vergi idarelerinin hiyerarşik üstü olan Hazine ve Maliye Bakanlığının muğlak konulara ilişkin açıklamada bulunması bir gerekliliktir. Bakanlık uygulamadan doğan bu ve benzeri sorunlara çözüm bulmak gayesi ile ve bir yandan da idarenin yapacağı uygulamada birliği sağlamak üzere gerek resen gerekse vergi dairelerinden aksettirilen sorunlara çözüm bulmak için genel tebliğ çıkarma yoluna gitmektedir.¹⁴⁶

Bu tür genel tebliğlerin yalnızca Bakanlığı ve vergi idaresini bağladığı ve vergi hukuku bakımından yardımcı kaynak olduğu kabul edilmektedir. Doğal olarak vergi uygulamalarında mükellefler de bu tür tebliğlerden yararlanırlar ancak, bunlar ne mükellefleri ne de yargı kuruluşlarını bağlar.¹⁴⁷ Mükellefler bu tebliğlere dayanarak yargı kuruluşlarına başvuramazlar.¹⁴⁸

Danıştay bir kararında dava konusu edilen bir genel tebliği icrai nitelikte olmadığına ve iptal davasına konu edilemeyeceğine hükmetmiştir. Danıştay, kararında

“İdari davaya konu olabilecek düzenleyici bir işlemden söz edilebilmesi için o işlemin, genel ve objektif kurallar koyan nitelikte olması gereklidir. İptali istenen 156 seri nolu Gelir Vergisi Genel Tebliği ise, yukarıda değinildiği üzere tek başına yeni kurallar içeren hukuki bir düzenleme getirmemekte, sadece yasal düzenlemelerin açıklamasını ihtiva etmekte olduğundan, idari davaya konu teşkil edebilecek düzenleyici işlem mahiyetinde bulunmamaktadır.” ifadesine yer vermiştir. Halbuki söz konusu işlemin iptali, gerçek gelirin vergilendirilmesi esasına aykırı bir düzenleme olması sebebiyle

146 BİLİCİ, 2004, a.g.e., s. 46

147 MUTLUER, 2006, a.g.e., s.52

148 BİLİCİ, 2004, a.g.e., s.46

istenmektedir, yani idarenin yaptığı bir yorum ile vergilendirilecek tutar değişmiş bulunmaktadır.¹⁴⁹

Yorum tebliğlerinin bağlayıcı olmadığı görüşünü benimseyen yazarlar bunun gerekçesini; bu kısım tebliğlerin yeni bir vergi normu getirmediklerine, var olan normların açıklanmasına yardımcı olduklarına, mükellefler bakımından olmasa da ; yalnız “vergi idaresinin iç ilişkileri bakımından” bağlayıcı olmalarına dayandırmaktadır.¹⁵⁰ Bu tebliğlerin içeriği kanunların yorumlanması olduğundan, mükellefler açısından yeni bir hukuki durum yaratmadığı düşünülmektedir; ancak kanaatimizce yorum yapmak sureti ile yepyeni bir hukuksal durum oluşturulamayacağı, yeni bir kural konulamayacağı büyük bir yanılgıdır. Nitekim, klasik yorum teorisine göre; “yorum normun içinde eskiden beri bulunan anlamı günışığına çıkarır”, yeni bir kural koymaz; halbuki realist yorum teorisine göre yorumcu gerçek kanun koyucudur.¹⁵¹

Danıştay’ın da icrai nitelikte olmayan düzenleyici işlemlerin iptal davasına konu olamayacağı görüşünü benimsediği kararlarına karşılık, bizce daha isabetli olan ve yorum tebliğlerinin de iptal davasına konu edilebileceğine hükmeden kararları bulunmaktadır.¹⁵² Bir kararda, idare “iptale konu edilen tebliğin usul yönünden kanunun nasıl uygulanması gerektiğini gösteren bir açıklama niteliğinde olduğu ve dava konusu edilmeyeceği” iddiasında bulunmuştur. Danıştay ise, söz konusu tebliğin dava edilen kısmındaki düzenlemelerin davacının hukuki durumunu doğrudan etkileyen hükümler içerdiğini ve bu sebeple de idari dava konusu edilebileceğine karar vermiştir. Görülüyor ki, Hazine ve Maliye Bakanlığı kendisine doğrudan kanunla yetki verilmemiş olmasına

149 Danıştay, 4. Daire, 13.06.1990 E. 1989/1807 - K. 1990/2101

150 ÖZ, 2004, a.g.e., s.100

151 GÖZLER, 2009, a.g.e., s.185.

152 Danıştay, 4. Daire, 06.12.2000, E. 2000/1307 - K. 2000/5053

rağmen kanunun uygulanması amacıyla bir genel tebliğ çıkarmış, ancak bu tebliğ icrai nitelikte hükümler içermektedir. Bir kanun hükmü ile idareye doğrudan düzenleme yetkisi verilip verilmemesi sorunu, Danıştay’ın isabetli olarak genel tebliğin içeriğini, somut olarak icrailiğini incelemesine engel olmamıştır.

Yasama organı tarafından hukuk dünyasına kazandırılmış bir kural özellikle vergilendirme alanında, ancak uygulanması ile hayat bulur. Uygulamanın hangi doğrultuda gerçekleşeceği bir yorum meselesidir, bu sebeple de Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından çıkarılan tebliğler de her koşulda yardımcı kaynak olarak değerlendirilmemeli, içeriği mutlaka göz önünde bulundurulmalıdır. Bakanlık tebliğlerinin yalnızca kanundan yetki aldığı takdirde kişilerin hukuki durumunu etkileyebileceğini peşin olarak kabul etmenin mükellefler açısından pek çok hak kaybına yol açması mümkündür.

Yukarıda da değinildiği üzere birçok yazar, kanundaki açık bir yetkiye dayandığı takdirde çıkarılan tebliğe uygulama tebliğ, kanundaki açık yetkiye dayanmayan sadece uygulamada ortaya çıkan tereddütleri gidermek amacı ile çıkarılan tebliğe de yorum tebliğ olduğunu kabul etmektedir. Tebliğin benimsediği kuralın icrai nitelikte ve mükellef hukuki durumunu doğrudan etkileyip etkilemediği hususunu göz ardı eden bu yaklaşımın sonucu olan uygulama–yorum tebliğ ayrımının her zaman sağlıklı sonuçlar vermesi mümkün değildir. Öyle ki, açık bir yetkilendirmeye dayanmasa da uygulamadaki tereddütleri gidermek üzere ihdas edildiği belirtilen bir tebliğ içerisinde icrai nitelikte ve yenilik doğuran bir hükmün mevcut olması ile artık bu tebliğin bir yorum tebliğ olduğunu söylenemeyecektir. İdarenin düzenleme yetkisinin kaynağı bölümünde de ele aldığımız gibi, kanunda açık bir yetkilendirme olmasa da, Anayasa ile idareye verilen kanunların yürütülmesi görevinin bir parçası olarak idarenin genel tebliğ düzenleme yetkisi bulunmaktadır ve bu ayırım fiktif, genel tebliğ ile

getirilen kuralın hukuki nitelendirmesine, esasına ilişkin hiçbir yardımı olmayan bir ayırımdır.

Uygulama ve yorum tebliğleri arasında bu yönde bir ayrım yapıldığı takdirde, yorum yoluyla kanun koyucunun asıl iradesinden ayrılan haller veya kanun koyucunun yargısal denetimden kaçmak amacıyla idareye yorum yoluyla kural koymasına imkan tanıdığı, ön ayak olduğu hallerde mükellefler açısından ciddi hak kayıpları olacaktır.

Üstelik, bir tebliğin hangi hallerde uygulama, hangi hallerde yorum tebliğ olarak görüleceğinin belirgin bir ölçütü yoktur.

Nitekim, uygulama – yorum tebliğ ayrımını benimsendiğinde, yorum tebliğlerinin yargısal denetime tabi olmadıkları kabul edildiğinden, mükellef nezdinde doğabilecek zararları gidermek amacıyla bir alternatif üretilmeye çalışılmıştır.

Mükellefin genel tebliğlerdeki hükme uygun olarak yaptığı işlemlerle ilgili olarak sonrasında idarenin yaptığı düzenlemede bir değişiklik meydana gelmesi ve buna bağlı olarak uygulamanın değişmesi hallerinde ceza görmeyeceği kabul edilmektedir.¹⁵³ Yazara göre, Vergi Usul Kanunu’nun yanılmaya ilişkin hükümleri mükellefe bu olanağı vermektedir. (VUK m. 369)

Genel tebliğler, idarenin kanunların nasıl uygulanacağını belirlediği ve görüşünü açıkladığı düzenlemelerdir. Genel tebliğler ile yapılabilecek düzenlemenin sınırlarının ne olduğunun belirlenmesine imkan yoktur, zira uygulamanın gerekliliğine göre değişen düzenlemeler söz konusudur. Üstelik böyle bir objektif ölçüte gerek de yoktur, çünkü temel ölçü yasa olduğu için yasa kapsamında bulunmayan ya da yasanın kapsamını genişleterek getirilen düzenlemeler adı tüzük, yönetmelik ya da tebliğ olsun hukuka aykırıdır.¹⁵⁴ İdarenin genel düzenleyici nitelikte işlemler yapması halinde, Danıştay, bu belirtilen işlemlere karşı dava açılabileceğini benimseyerek, vergi mükelleflerinin

153 BİLİCİ, a.g.e., s. 48

154 SABAN, 2019, a.g.e., s.43

yasalara aykırı vergi yüklerine tabi olmalarına izin vermemekte, hak arama yolunun açık tutulmasına özen göstermektedir.¹⁵⁵

2. Genel Tebliğin Bağlayıcı Olmayan Yardımcı Kaynak Olduğu Görüşü

Diğer bir görüşe göre, genel tebliğler bağlayıcı olma ve yeni norm koyma ölçütleri dikkate alındığında, “asli kaynak” niteliği taşımadıklarından “yardımcı kaynak” niteliğindedirler. Genel tebliğler, idare nezdinde vergilendirmeye dair bireysel işlemlerin yürütülmesi konusunda izahat olup, “kesin ve yürütülmesi zorunlu”

(lazımülicra) objektif veya bireysel idari işlem niteliği taşımamaktadır. Dolayısıyla genel tebliğler iptal davasına konu yapılamazlar.¹⁵⁶ Danıştay, 1980 yılından önceki tarihli kararlarında; tebliğlerin, “doğrudan doğruya idarenin iç bünyesine” ilişkin bulunmaları gerekçe göstererek, kişiler bakımından “icrai” nitelik taşımadıklarını ve iptal davasına konu olamayacaklarına hükmetmiştir.¹⁵⁷ Bu görüşe göre, ancak bu kaynaklara dayanarak yapılmış olan bireysel idari işlemler hukuka aykırı bir durumun varlığı halinde iptal edilebilir.

Bu görüşün benimsenebilmesi için genel tebliğlerin yalnızca açıklayıcı nitelikte olduklarına dair bir ön kabulün varlığı gerekir, ancak günümüz vergi uygulamasında genel tebliğler ile yükümlülükleri doğrudan etkileyecek hukuki durumlar oluşturulmaktadır. Bu gerçeğin kabulüyle, genel tebliğlerin iptal davasına konu olamaması düşünülemez. Nitekim hem İdari Yargılama Usul Kanunu hem de Danıştay

155 SABAN, 2019, a.g.e., s.45

156 ÖNCEL/KUMRULU/ÇAĞAN, 2018, a.g.e., s.16

157 Danıştay 4.D. 20.03.1975, E. 1975/453 – K. 1975/1136,

Danıştay, 4. D. 01.11.1997, E. 1997/495 K. 197/2795 (Nakleden:KANETİ, 1989, a.g.e., s.151)

Kanunu birer idari işlem olan genel tebliğlere karşı iptal davası açılabileceğini kabul eder.

Genel tebliğlerin bağlayıcı olmayan yardımcı kaynaklar oldukları kabul edilse dahi, bireylerin haklarının yine de korunması gerekecektir. Bireylerin doğrudan düzenleyici işlemin kendisini dava etme hakları bulunmasa da, genel tebliğe dayanılarak yapılan sübjektif işlemleri dava etme olanağı bulunmaktadır. Genel düzenleyici işlemlerin uygulanmasından zarar gören bireyler, haklarında yapılan bireysel işlemi dava konusu yapabilirler.¹⁵⁸ Bu bakış açısı genel düzenlemeyi yargı denetimi dışında bıraktığı için esas itibariyle yargısal faaliyet alanını daraltılmış olmaktadır. Diğer yandan devamlı olarak tebliğ hükümleri uygulanarak hukuka aykırı durumlar yaratılıyor ise tebliğin icrai niteliği kabul edilmelidir. Tek tek bireysel işlemlere karşı dava açılmasını benimsemek yerine bunun kaynağını teşkil eden düzenleyici işlemin denetimi hem objektif niteliği itibariyle hukuka aykırılığın farkında olamayacak mükellefler bakımından da sonuç doğurması ve hukuk devleti idealine yaklaşılmasına yardımcı olacak hem de pek çok bireysel davanın açılmasına gerek kalmayacaktır.

3. Genel Tebliğin Adsız Düzenleyici İşlem Olarak Yargısal Denetime Tabii Olması Gerektiği Görüşü

Genel tebliğler arasında doğrudan kanundan yetki almasına ya da almamasına göre suni bir ayrım yapılmasındansa, bu işlemler mükelleflerin hukuki durumlarını etkiledikleri ölçüde bağlayıcı nitelikte kabul edilmelidir Anayasa’da düzenleyici işlemler ismen belirlenmiş olmakla birlikte uygulamada, özellikle vergilendirme alanında sıkça kullanılan genel tebliğ, sayılanlar arasında yer almamaktadır. Dolayısıyla genel tebliğ öğretide de “adsız düzenleyici işlem” kabul edilmektedir. Şu şekli ile adsız

158 KARAKOÇ, 2019, a.g.e., s.98.

düzenleyici işlem olarak her halde idari bir işlem olmakla yargısal denetime tabii olmalıdır. Genel tebliğler, yasalara veya hiyerarşik olarak daha üst sıralarda yer alan düzenlemelere aykırılık taşımaları halinde, Danıştay’da iptal davasına konu olabilirler.¹⁵⁹ Genel tebliğler, doğal olarak mükelleflerin hukuki durumunu etkiledikleri hallerde yargı denetimine tabii olacaktır. Genel tebliğ ile mükellefin hukuki durumunun etkilenmesi bu düzenlemenin bir kanuna dayanıp dayanmamasından bağımsızdır.

Yukarıda anlatıldığı üzere, yorum tebliğ – uygulama tebliğ ayrımında doktrinde kabul edilen görüşlerden biri de, kanunun uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirleme yetkisine dayanarak çıkarılan tebliğlerin uygulama tebliği olduğu, kanunda böyle bir yetki verilmediği halde, kanun hükümlerine açıklık getirmek üzere çıkarılan tebliğlerin de yorum tebliği olduğu yönündedir. Kanaatimizce bu görüş tebliğ hükmünün icrai nitelikte olup olmaması ile ilgilenmediğinden ve bireylerin hukuki durumunda bir etki yaratıp yaratmadığı hususunu göz ardı ettiğinden sağlıklı bir ayırım yapılmasına imkan vermemektedir. Zira, kanunda idarece uygulama esaslarının tebliğle belirleneceğine dair bir yetki maddesi olmasa da, idarenin yürütme yetkisine dayanarak bireylerin hukuki durumunda değişiklik yapan tebliğ çıkarması mümkündür. Her ne kadar söz konusu tebliğ, bir kanun hükmünün yorumlanması ve uygulamaya açıklık getirilmesi için çıkarılmış olsa da yapılan yorumun niteliğine göre bireylerin hukuki durumunun doğrudan etkilenme sonucunu doğurması mümkündür. Kanunda açık bir yetki bulunmasa dahi çıkarılan tebliğ icrai nitelikte hükümler içerebilecektir.

Danıştay’ın daha eski kararlarında yorum tebliğlerinin iptal davası konusu edilemeyeceği yönündeki görüşüne çeşitli çalışmalarda yer verilmiş olsa dahi, son yıllarda Danıştay’ın bu görüşünden uzaklaştığı anlaşılmaktadır. Örneğin, GVK’nin

“İndirilecek Giderler” başlığı ile tanzim edilmiş 40. maddesine 4108 sayılı yasanın 19.

maddesi ile eklenen hükmün açıklanması amacı ile 07.03.1996 tarihinde yayımlanan

159 KIRBAŞ, 2018, a.g.e., s.43

194 sayılı GVK Genel Tebliğ’inin 1/4-b maddesi ile “ihraç kaydı ile mal tesliminde bulunan işletmenin ihracattaki katkıları oranında götürü gider uygulamasından faydalanabileceği” yönündeki hükmünün iptali istemi ile yapılan bir başvuru üzerine görülen davada,¹⁶⁰ idarece tebliğ hakkında idari dava açılamayacağı yönünde savunma yapılmış ise de, Danıştay’ca “Dava konusu genel tebliğ, davacının hukuki durumunu etkileyen düzenleyici hükümler içermesi nedeni ile idari davaya konu edilebileceğine”

karar verildikten sonra konunun esasına ilişkin inceleme yapılmıştır.

Bu kararı ile Danıştay, kanunda idareye tebliğle düzenleme yapma yetkisi verilmediği durumlarda dahi, tebliğde davacının hukuksal durumunu değiştiren düzenlemeler bulunması halinde genel tebliğin “idari davaya konu edilebileceğini” yani icrai olduğunu kabul etmiş olmaktadır. Dolayısıyla yorum tebliğinin yargı denetimi dışında tutulması halinin ancak, işlemin yasa hükmüne göre bireyin hukuki durumunda bir değişiklik yapmadığı hallerde mümkün olabileceği düşünülmektedir.

Genel tebliğler arasında kanuna dayanıp dayanmamalarına göre bir ayrım yapılması ancak teorik olarak bir fayda sağlamaktadır. Pratikte, özellikle iptal davasına konu olabilmeleri bakımından kanunla öngörülmemiş suni bir ayrım yaratılamaz.

Vergilendirme alanında zaten (vergilerin kanuniliği ilkesi gereği) idarenin düzenleme yetkisi sınırlı nitelikte olduğundan, bu yetkinin kullanılmasının sıkı bir denetime tabii olması gerekir. Vergilerin yasallığı ilkesi vergilendirme alanının dinamik bir alan olmasından kaynaklı olarak elbette kesintiye uğramaktadır, ancak bunu yargısal denetime her zaman imkan sağlanması ile dengelemek gerekir.

Bazı durumlarda, genel tebliğlere kanuni düzenleme yolu ile sonuç bağlandığı da görülmektedir. Bu hallerde genel tebliğ ile yapılan düzenlemeyi kanuni olarak bağlayıcı hale gelmektedir.

160 Danıştay 4. Daire, E.1998/594, K.1999/1152

Örneğin; VUK Mükerrer 355/3. paragrafında daha önce kanun metni “Bu hükmün uygulanması için, bilgi ve ibraz ödevinin yerine getirilmesiyle ilgili olarak yapılacak tebliğlerde bilginin verilmesi için tayin olunan sürede cevap verilmemesi, eksik veya yanıltıcı bilgi verilmesi veya defter ve belge ibrazı için tayin olunan süre ile defter ve belgelerin süresinde ibraz edilmemesi durumunda haklarında Kanunun ceza hükümlerinin uygulanması cihetine gidileceğinin ilgililere yazılı olarak bildirilmesi şarttır.” şeklinde iken, idarece özel usulsüzlük cezası uygulandığı durumlarda, mahkemece bu kanun hükmüne dayanarak, yükümlüye önceden bir tebliğ yapılıp yapılmadığı hususu araştırılmakta ve şayet tebligat yapılmadı ise uygulanan özel usulsüzlük cezası iptal edilmekte idi.

Mahkemelerce bu yönde karar verilmesi ve idarece uygulanan cezaların çok büyük bir kısmının yargı makamlarınca iptal edilmesi üzerine 16.06.2009 tarihinde yasa maddesine “Ancak, bu ödevlerin yerine getirilmesine ilişkin usul ve esasların Hazine ve Maliye Bakanlığınca yapılan düzenleyici idari işlemlerle duyurulması halinde, ilgililere ayrıca yazılı olarak bildirilme şartı aranmaz.” cümlesi eklenerek, şayet bir bilginin verilmesi amacıyla genel tebliğ ile düzenleme yapıldı ise, idarenin yükümlüye bireysel olarak cezayı gerektiren hususu bildirme yükümlülüğü ortadan kaldırılmıştır. Söz konusu hüküm ile, “kanunu bilmemek mazeret sayılmaz” kuralı aynı zamanda genel tebliğ hükmü için de geçerli hale getirilmiş olmakta ve esasen hukukun temel bir ilkesinin uygulama alanı yükümlü aleyhine genişletilmiş olmaktadır.

B. Genel Tebliğin Hazırlanması ve Yayımlanması Usulü

İlk olarak genel tebliğin hazırlanmasında yetkili kurum yürürlükteki mevzuata göre Hazine ve Maliye Bakanlığı’dır. Çalışmamız temel hak ve özgürlükler perspektifinden bir değerlendirme olduğundan genel olarak verginin toplanması, gelir

kanunların uygulanmasına ilişkin görevli birim ise yürürlükteki mevzuata göre bakanlığa bağlı kuruluş olan Gelir İdaresi Başkanlığı’dır.

1982 Anayasasının yürürlüğe girmesinden sonra, 178 sayılı KHK ile Hazine ve Maliye Bakanlığı’nın teşkilat ve görevleri düzenlenmiştir. Bu KHK’nin 12. Maddesinde Gelirler Genel Müdürlüğü düzenlenmiş ve görevleri arasında devlet gelirlerine ilişkin kanunların uygulanması görevi bu genel müdürlüğün görevleri arasında düzenlenmiştir.

Gelir İdaresi Başkanlığı kurulması ve teşkilatına ilişkin olarak çıkarılan 5345 sayılı kanun ile 178 sayılı KHK’nin 12. Maddesi yürürlükten kaldırılmış, Gelir İdaresi Başkanlığı bünyesinde Gelir Yönetimi Daire Başkanlığı kurulmuş ve “Gelir kanunlarının uygulanmasına yönelik görüş oluşturmak ,ortaya çıkan tereddütleri gidermek, gelir kanunlarının uygulanmasına yönelik çalışmalar yapmak görevleri arasında sayılmıştır. Daha sonra yönetim biçimi değişikliğine ilişkin Anayasa değişikliğine uyum kapsamında 703 sayılı KHK¹⁶¹ ile 5345 sayılı Kanunun teşkilat

Gelir İdaresi Başkanlığı kurulması ve teşkilatına ilişkin olarak çıkarılan 5345 sayılı kanun ile 178 sayılı KHK’nin 12. Maddesi yürürlükten kaldırılmış, Gelir İdaresi Başkanlığı bünyesinde Gelir Yönetimi Daire Başkanlığı kurulmuş ve “Gelir kanunlarının uygulanmasına yönelik görüş oluşturmak ,ortaya çıkan tereddütleri gidermek, gelir kanunlarının uygulanmasına yönelik çalışmalar yapmak görevleri arasında sayılmıştır. Daha sonra yönetim biçimi değişikliğine ilişkin Anayasa değişikliğine uyum kapsamında 703 sayılı KHK¹⁶¹ ile 5345 sayılı Kanunun teşkilat