Vergilendirme bakımından, idari yargıya konu olan en temel konu, yürütmenin yapmış olduğu düzenlemenin kanunlara uygun olup olmadığı sorusudur. Gerçekten de Anayasa’nın 125. maddesi yürütme görevinin, yasalarda gösterilen şekil ve esaslara uygun olarak yerine getirilmesinden söz ederek yürütmenin her şeyden önce yasa ile bağlı olduğunu göstermektedir.235 İdarenin yapmış olduğu düzenleyici işlemlerin
235 YAYLA, 2009, a.g.e., s.126.
kanunlara uygunluğunun denetlenmesi, özellikle vergilendirme bakımından büyük önem arz etmektedir. Burada üzerinde durulması gereken husus, idarenin yaptığı düzenlemeler ile kanun erkine ulaşan normlar koymasını engellemektir.
Üstelik yasa koyucuya belli konuların bir yasa ile düzenlenmesi görevinin Anayasa ile özgülenerek (tahsisen) verilmiş olması hallerinde yasa koyucu bu düzenleme görevini yönetime devredemeyecektir.236 Yasama yetkisinin devredilmezliği ile paralel olarak, eğer bir konunun kanun ile düzenleneceği açıksa, o halde bu alandaki düzenleme yetkisinin de devredilememesi gerekmektedir. Ayrık durumlarda, yasama organının bir yasa ile yetkisini devrederken yürütmenin yapabileceği düzenlemeleri bir çerçeve oluşturacak biçimde belirtmesi gerekecektir.237 Ancak uygulamada, bazen yasalarla çerçeveleri belli edilerek, bazen de hiçbir sınırlama konulmadan vergiye ilişkin olarak yürütme organına ya da yönetime ekonominin işleyişindeki hız ve etkinlik gereksinimi nedenleriyle yetki devrinde bulunulmaktadır.238 Vergilendirme işlemi ile mülkiyet hakkının korunması arasındaki sıkı ilişki sebebiyle öngörülmüş olan
“vergilerin yasallığı ilkesi” diğer taraftan vergilendirme ve kamu ekonomisi arasındaki sıkı ilişki sebebiyle sık sık kesintiye uğratılmaktadır. Hukukun ve ekonomik menfaatin ters düştüğü alanlarda ödün verilmesinde daha az sakınca görülen alan maalesef, hukuktur.
Bu halde, asıl olarak yasaların düzenleme alanının kapsamına giren hususlar, idarenin düzenleyici işlemlerine konu yapılarak, Anayasa Mahkemesi’nin hukuki denetiminin etrafından dolaşılmasını mümkün hale gelmektedir. Yürütmeye çerçevelendirilmiş biçimde veya doğrudan yetki aktarımında bulunan yasalar Anayasa
236 KIRATLI, Metin, Anayasa Yargısında Somut Norm Denetimi, tez, Ankara, 1984, s.157.
237 TEZİÇ, 2017, a.g.e., s.16.
238 GÜNEŞ, 2008, a.g.e., s.226.
Mahkemesi tarafından iptal edilmemeleri halinde ise uygulamada esas etkililiğe sahip olan idarenin yapmış olduğu vergisel düzenlemeler anayasal denetimden uzak kalmaktadır. İdarenin de kendisine verilen düzenleme yetkisini her zaman meşru sınırları içerisinde kullanmadığı ve birey hak ve özgürlüklerine müdahale boyutuna ulaştığı gözlemlenebilir. Yasayla yapılmış olsa Anayasa Mahkemesi tarafından iptal edilecek olan bir düzenleme ile aynı içeriğe sahip olan bir idari işlem, kendisine yetki veren yasa bakımından bir hukuka aykırılık gözlenmediği gerekçesi ile hukuk dünyasında yaşamaya devam edebilmektedir. Vergilendirme işinin özünü değil de kılıfını düzenleyen bu yasaların anayasal denetimi bu yasaların iptal edilmemeleri halinde hiçbir anlam taşımayacaktır.239
Hukuka aykırı olan bir düzenleyici işlemin içerdiği düzenleme aslında kanunun yetki alanına giriyor olsa bile, yapılan denetim esasen Anayasa yargısına ilişkin olmayacaktır. Anayasa Mahkemesi geçmişteki bazı kararlarında da, hukuka aykırı olan idari işlemi değil, yalnızca söz konusu işlemin dayanağını oluşturan yasanın Anayasa’ya uygunluğunu denetlemekle yetinmiştir.240 Her iki örnekte de genel tebliğlerin iptali davalarına bakan Danıştay, davacının bu tebliğlere imkan veren yasaların Anayasa’ya aykırı olduğu iddiasını benimseyerek, bu maddelerin iptali istemiyle Anayasa Mahkemesi’ne başvurmuştur. Esasında, Anayasa yargısı bakımından doğru olan yaklaşım yalnızca yasaların denetlenmesidir, zira idarenin düzenleyici işlemleri Danıştay nezdinde iptal davasına konu edilir; ancak kararların içeriğine bakıldığında AYM’nin düzenleyici işlem ile yapılan hukuksuzluğa kayıtsız kaldığı, dayanak oluşturan kuralı iptal etmeyerek göz yumduğu sonucuna varılmaktadır.
239 GÜNEŞ, 2008, a.g.e., s.226.
240 Anayasa Mahkemesi, 15.10.1991 E.1991/29 – K.1991/37. Anayasa Mahkemesi 11.01.1985 E.1985/6 – K. 1985/1. Anayasa Mahkemesi, 25.05.1993 E.1993/3 – K.1993/20.
1993 yılında verilen karara konu olayda, 164 Sayılı Gelir Vergisi Genel Tebliğ, ticaret borsalarını, borsada tescili yapılarak satın alınan zirai ürünlerin bedelleri üzerinden yapılacak gelir vergisi tevkifatından dolayı müteselsil sorumluluk kapsamına almıştır. Maliye ve Gümrük Bakanlığı tarafından çıkarılmış olan bu tebliğin dayanağını oluşturan düzenleme, 3418 sayılı kanunun 30. maddesi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 11. maddesine eklenmiş olan ve “Maliye ve Gümrük Bakanlığı (…) Ticaret Borsalarını (…) vergi tevkifatından sorumlu tutmaya (…) yetkilidir” ifadesinin yer aldığı fıkradır. Bu suretle Bakanlığa, ancak kanunla düzenlenebilecek bir alanda değişiklik yapma yetkisi tanınmaktadır, zira vergi yükümlüsü verginin temel ögelerinden biri olup mutlaka kanun ile düzenlenmelidir.
Danıştay itirazının gerekçesinde “İdare, kanunla tanınmış bir yetkiye dayanıyor olsa da, emredici bir kanun hükmünü kaldırabiliyor, değiştirebiliyor ya da daraltıp genişletebiliyorsa, yasama organı derecesine çıkıyor, O’nun yetki ve görevini üstleniyor demektir.” ifadesine yer vermektedir. Anayasa’nın 7. maddesinde “Yasama yetkisi Türk Milleti adına TBMM’nindir, devredilemez” denilmektedir. Anayasa’nın 6,7 ve 8.
maddeleri karşısında “idari kuruluşlara yasama yetkisinin devri anlamına gelecek bir yetki ve görevin kanunla da olsa verilemeyeceği anlaşılmaktadır” denilmekte ve kanunla yetki de verilse belirli alanlarda, incelenen somut olayda genel tebliğ ile düzenleme yapılamayacağı vurgulanmaktadır. Danıştay, idareye kanunla yetki verilse dahi, kanunla düzenlenebilecek alanların genel tebliğ ile düzenlenemeyeceğini açıkça benimsemektedir.
Gerçekten de, bir normun hangi form içerisinde yer aldığı değil, içeriği esas olandır. Anayasa Mahkemesi ise “vergi mükellefi” ile “vergi sorumlusu” kavramlarının birbirinden farklı olduğunu ve söz konusu olayda ticaret borsalarının mükellef değil, sorumlu haline getirildiklerini dolayısıyla verginin ana ögelerinin idarenin düzenlemesine konu olmadıkları görüşünü benimsemiştir. Üstelik Anayasa Mahkemesi
ticaret borsalarının, müteselsil sorumlu olarak yasa koyucu tarafından saptandığını ve burada Bakanlığa tanınan yetkinin, müteselsil sorumlu yaratma yetkisi değil, yasaları uygulama yetkisi olduğunu kabul etmiştir. Anayasa Mahkemesi, yasa koyucu, müteselsil sorumluları “aracı kuruluşlar” ve “ticaret borsaları” olarak kendisi saptamıştır” denilerek, Danıştay 4. Daire kararında241 belirlenen ilkeleri belirmiş olmakla birlikte yasa maddesinin yorumlanmasında farklı görüş benimseyerek başvuruyu reddetmiştir.
Ancak her iki karar da açıkça kanunla düzenlenmesi gereken alanlarda, kanunla düzenleme yapma yetkisi verilse dahi idarenin genel düzenleyici işlem yapma yetkisine kavuşamayacağı ortak bir görüş olarak benimsenmiştir. Anayasa’nın 73. maddesine bakıldığında, “vergi resim, harç vb. mali yükümlülüklerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılması” ile ilgili düzenlemelerin ancak kanunla yapılabileceği kuralı benimseniş olduğundan, idareyi kanunla yetki verilse dahi, bir verginin konulması, kaldırılması veya değiştirilmesine ilişkin olarak idarece genel düzenleyici işlem tesis edilemeyeceği açıktır.
Görülüyor ki, Anayasa Mahkemesi “vergi sorumlusu” nu ikincil bir konum olarak değerlendirme yoluna gitmiş; böylece bu alanın yasaca imkan verilmesi halinde idare tarafından düzenlenebileceğini kabul etme imkanına kavuşmuştur. Ancak; karşı oy gerekçesinde isabetli olarak belirtildiği gibi “yasal sorumluluk, ancak yasayla belirlenir.”242 Burada, Maliye Bakanlığı’nın sorumluları belirlemeye yasayla yetkili kılınması ya da görevlendirilmesi düzenlemenin yasa ile yapıldığı anlamına gelmemektedir. Kaldı ki, vergi sorumlusu, mükellef kadar belirleyici bir öge olmamasına rağmen, bu ikisinin arasındaki ayrım her bir vergi bakımından çok net
241 Anayasa Mahkemesi kararında yer alan hali ile aktarılmıştır.
242 Karşı oy gerekçesi a.g.k. (Yekta Güngör ÖZDEN, Server TÜZÜN, Yalçın ACARGÜN)
olarak belirlenemeyebilir. Öte yandan, idarenin vergi sorumluluğuna dair esasları belirlerken, verginin temel ögelerini de etkileyecek nitelikte düzenlemeler yapması oldukça mümkündür. Bu durumda ise, görünüşte bir hukuka aykırılık olmamasına rağmen, aslında verginin temel ögelerinin bir bakıma idare tarafından düzenlenmesi söz konusu olacaktır.
İptali istenen yasa kuralının aslında amaçladığı, idarenin vergi uygulaması üzerindeki etkililiğini arttırarak, vergilerin toplanmasına dair bir güvence oluşturmak, vergi kayıplarını azaltmaktır. Yapılan düzenlemenin amacı devlete yarar sağlamak olsa dahi, bunun için hukuk dışı bir yolun benimsenmesinin göz ardı edilmesi hukuk devleti ile bağdaşmaz. Olması gereken objektif ve demokratik esaslara göre denetim yaparak birey ile devlet arasındaki dengeyi korumaktır.
Karara konu yasa maddesinin iptal edilmemesiyle birlikte 164 Sayılı Gelir Vergisi Tebliğ de geçerliliğini korumaktadır. Düzenleyici işlemin dayandığı yasa kuralı Anayasa Mahkemesi’nce iptal edilmiş olsa idi, bu düzenleyici işlem ayrıca bir idari dava konusu yapılmamış olsa bile, iptal kararından etkilenecekti. Yasama organı tarafından yasaların tümüyle kaldırılması halinde uygulanan “hükümsüz kalma kuralının” burada da uygulanması olanaklı hale gelecektir.243
243 AZRAK, Ülkü, “Anayasa Mahkemesi İptal Kararlarının Geriye Yürümezliği”
Anayasa Yargısı, Ankara, 1984, sy.1, s.167-168.
DÖRDÜNCÜ BÖLÜM
SİRKÜLER
A. Sirkülerin Mevzuattaki Yeri
Sirküler kavramı mevzuatımızda ilk kez “315 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde”244yer alarak girmiştir. Anılan tebliğde “Bundan böyle, mükelleflere kolaylık sağlamak amacıyla tayin edilen muktezalardan özellik arz edenler periyodik olarak sirküler halinde yayımlanacaktır. Ayrıca, Bakanlığımızca, yapılacak mukteza taleplerinin sirkülerle cevaplandırılması yoluna gidilebilecektir. Sirkülerler, Gelirler Genel Müdürlüğünün www.gelirler.gov.tr internet adresinde yayımlanacaktır.”
denilmektedir.
Bu düzenleme kapsamında, uygulamasında en çok tereddüde düşülen hususlar, gelen özelge taleplerinden tespit edilerek tek tek özelge düzenlenmesi yerine bir sirküler yayınlanarak uygulamaya ışık tutulmaya çalışılmıştır.
Sirküler kavramının Vergi Usul Kanunu’na girişi ise; 30.07.2003 tarihli ve 4962 Sayılı Kanun’un245 17/A-b maddesi ile gerçekleştirilmiş olup Vergi Usul Kanunu’nun 413. maddesinin ikinci fıkrası; “Yetkili makamlar yazı ile istenecek izahatı yazılı veya sirkülerle cevaplamak mecburiyetindedirler.” şeklinde değiştirilmiştir.
23.07.2010 tarihli 6009 Sayılı Kanun’un246 15. maddesi ile de Vergi Usul Kanunu’nun 413. maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiş olup, daha önceki kanuni
244 30.04.2003 tarihli ve 25094 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
245 07.08.2003 tarihli ve 25192 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
246 01.08.2010 tarihli ve 57659 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
düzenleme, sirkülerin düzenlenmesine usuli hükümleri de içerecek şekilde genişletilmiştir.
Yapılan değişikliğe göre; “Mükellefler, Gelir İdaresi Başkanlığından veya bu hususta yetkili kıldığı makamlardan, vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından müphem ve tereddüdü mucip gördükleri hususlar hakkında yazı ile izahat isteyebilir.
Gelir İdaresi Başkanlığı, kendisinden istenecek izahatı özelge ile cevaplandırabileceği gibi, aynı durumda olan tüm mükellefler bakımından uygulamaya yön vermek ve açıklık getirmek üzere sirküler de yayımlayabilir.
Sirküler ve özelgeler, Gelir İdaresi Başkanlığı bünyesinde, Gelir İdaresi Başkanı veya tevkil edeceği bir başkan yardımcısının başkanlığında en az üç daire başkanından müteşekkil bir komisyon marifetiyle oluşturulur.
Söz konusu komisyonda oluşturulmuş sirküler veya özelgeler ile konu, kapsam ve ilgili olduğu mevzuat bakımından tamamen aynı mahiyeti taşıyan bir hususta izahat talebinde bulunulması halinde, komisyon tarafından oluşturulan sirküler veya özelgelere uygun olmak şartıyla Gelir İdaresi Başkanlığı taşra teşkilatı tarafından da özelgeler verilebilir.
Sirküler ve vergi mahremiyetine ilişkin hükümler göz önünde bulundurulmak şartıyla özelgeler, Gelir İdaresi Başkanlığınca internet ortamında yayımlanır.”
Yapılan son kanuni düzenlemeler ile; Vergi Usul Kanunu’nun 413. maddesinde sirkülerin nasıl düzenleneceği ve düzenlenme amacı ayrıntılı olarak belirtilmiştir.
Bununla birlikte, maddenin ilk halinde son cümle olarak yer alan, açıklama taleplerine alacakları izahata göre (sirküler veya özelge) hareket eden mükelleflerin bu hareketleri cezayı istilzam etse dahi ceza kesilmeyeceğine ilişkin hüküm madde metninden çıkarılmıştır.
Bu hüküm VUK’nun 413. Maddesinden çıkarılmış olmakla birlikte, aynı kanuni değişiklik ile 369. Madde de değişiklik yapılarak, idareden aldıkları izahata göre
hareket eden yükümlülerin sorumluluk alanı daha sınırlandırılmış olup bu kez hem ceza hem de gecikme faizinden sorumlu tutulmayacakları yönünde düzenleme yapılmıştır.