1.2. Vergi Uyuşmazlıklarının İdari Çözüm Yolları
1.2.3. Uzlaşma
1.2.3.2. Tarhiyat Öncesi Uzlaşma
Tarhiyat öncesi uzlaşmaya ilişkin usul ve esaslar 213 sayılı Kanun’un Ek 11. maddesinin öngördüğü şekilde 03.02.1999 tarihli ve 23600 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Yönetmeliği ile düzenlenmiştir.
Tarhiyat sonrası uzlaşmadan farklı olarak tarhiyat öncesi uzlaşma, vergi/ceza ihbarnamelerinin mükellefe tebliğ edilmeden önceki vergi incelemesi aşamasında yapılan uzlaşmayı ifade etmektedir.
Tarhiyat öncesi uzlaşma, vergi idaresi ile yükümlünün henüz doğmamış olmakla birlikte doğmasına muhakkak gözüyle bakılan uyuşmazlığı karşılıklı ödünlerle gidermek üzere anlaşmalarını ifade etmektedir. Başka bir deyişle, idare ile mükellefin veya ceza muhatabının tarhiyat aşamasına gelinmeden önce tarh edilecek vergi ve cezalarda uzlaşmasıdır52
.
1.2.3.2.1. Tarhiyat Öncesi Uzlaşmanın Konusu ve Kapsamı
VUK’un ek 1. maddesi, Maliye Bakanlığı’na tarhiyat öncesi uzlaşma yapma iznini, vergi incelemesine dayanılarak salınacak vergiler ve kesilecek cezalarla sınırlı tutmuştur. Vergi incelemelerine dayanılarak yapılacak tarhiyat yöntemleri ise, VUK’un 29. maddesinde öngörülen ikmalen vergi tarhı53
ile
52 Müjgan Karyağdı-İlhami Öztürk, Vergi ve Sermaye Piyasası Hukukunda Alternatif Uyuşmazlık
Çözümü, No:18, İstanbul: İAB Yayın, 2009, s.139.
53 VUK'un 29.maddesi uyarınca, ikmalen vergi tarhı, her ne şekilde olursa olsun bir vergi tarh edildikten sora bu vergiye müteallik olarak meydana çıkan ve defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak miktarı tespit olunan bir matrah veya matrah farkı üzerinden alınacak verginin
30’uncu maddesinde düzenlenen re’sen vergi tarhı54
yöntemleridir55. Dolayısıyla beyan üzerine tarh edilen vergiler ile verginin idarece tarh56
edildiği durumlarda tarhiyat öncesi uzlaşma yoluna gidilebilmesi mümkün değildir.
Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Yönetmeliği’nin 2. maddesi uyarınca, tarhiyat öncesi uzlaşma kapsamına vergi incelemelerine dayanılarak tarh edilecek bütün vergi, resim ve harçlar ile bunlara ilişkin olarak kesilecek vergi ziyaı cezası, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları (Kanunun 344 üncü maddesinin ikinci fıkrası uyarınca vergi ziyaı cezası kesilen tarhiyata ilişkin vergi ve ceza hariç) girer. Maddenin parantez içi hükmünden de anlaşılacağı üzere kaçakçılık suçunu oluşturan fiiller nedeniyle tarh edilen vergi ve kesilen vergi ziyaı cezaları uzlaşma kapsamı dışındadır.
Öte yandan, tarhiyat öncesi uzlaşmayla ilgili yasal ve idari düzenlemelerde, uzlaşabilme koşulları konusunda bir sınırlama getirilmemiştir. Uzlaşma talebinde bulunan vergi yükümlüsü, herhangi bir hukuka aykırılık nedeni göstermek zorunda
tarh edilmesidir.
54 VUK madde 30: Res’en vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunmasıdır.
55 Danıştay 7. Dairesi’nin 04.06.1990 tarihli ve E: 1990/1246, K: 1990/1543 sayılı kararı, “Tarhiyat öncesi uzlaşmanın konusunun, re’sen ve ikmalen tarh edilecek vergiler olduğu hakkında.”
56 VUK mükerrer madde 30: Verginin idarece tarhı; 29 uncu ve 30 uncu maddeler dışında kalan hallerde, mükelleflerin verginin tarhı için vergi kanunları ile muayyen zamanlarda müracaat etmemeleri veya aynı kanunlarla kendilerine tahmil edilen mecburiyetleri yerine getirmemeleri sebebiyle zamanında tarh edilemeyen verginin kanunen belli matrahlar üzerinden idarece tarh edilmesidir.
değildir. İdare de, uzlaşma talebini kabul için bir takım maddi ve hukuki nedenlerin gerçekleşmiş olması koşuluyla bağlı değildir57
.
1.2.3.2.2. Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Komisyonlarının Oluşumu,
Yetkisi, Toplanma ve Karar Yeter Sayısı
Tarhiyat öncesi uzlaşma komisyonları üç farklı şekilde oluşturulabilir. Bu komisyonlar kendi içerisinde de alt başlıklara ayrılmıştır. Bu komisyonları şu şekilde inceleyebiliriz58:
Merkezi İnceleme Elemanlarınca Yapılacak İncelemelerde Komisyonlar (Devamlı ve geçici çalışma yerlerinde oluşturulacak komisyonlar olmak üzere iki alt başlıkta incelenir).
Mahalli İnceleme Elemanlarınca Yapılacak İncelemelerde Komisyonlar (Vergi Dairesi Başkanlığı kurulan ve kurulmayan yerlerde oluşturulacak komisyonlar olmak üzere iki alt başlıkta incelenir).
Bölgesel Uzlaşma Komisyonları.
Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Yönetmeliği’nin 14. maddesi uyarınca tarhiyat öncesi uzlaşma komisyonları biri başkan olmak üzere üç üyeden oluşmaktadır. Uzlaşma komisyonu, davet yazısında belirtilen gün ve saatte üyelerinin tamamının katılması ile toplanmakta ve çoğunlukla karar vermektedir. Çoğunluk kararına muhalif olan üyenin tutanağı imzadan imtina etmesi mümkün değildir. Ancak, tutanağı karşı oyla imzaladığı ya da çoğunluk kararına katılmadığı yönünde tutanağa kayıt koyabileceği gibi, karşı oy gerekçesini de tutanakta belirtebilir59
.
Tarhiyat öncesi uzlaşma komisyonlarının, tarhiyat sonrası uzlaşma komisyonlarından farklı olarak, uzlaşma konusu yapılan vergi ve ceza miktarı bakımından yetkileri sınırlandırılmamıştır. Aynı zamanda uzlaşma sırasında vergi ve
57 Nihat Edizdoğan - Metin Taş, Vergi Ceza Hukuku, Bursa: Ekin Kitabevi Yayınları.199, s.184. 58 Tahir Erdem, Türk Vergi …,s.124-128.
cezalarda yapılabilecek indirim konusunda da bir sınırlama getirilmemiştir. Komisyon, tarh edilen vergi ve cezanın miktarında hiç indirim yapmayabileceği gibi, tarhiyatın açık bir şekilde kanuna aykırı olması halinde vergi ve cezanın tamamını bile kaldırılabilme yetkisine sahiptir60. Yukarıda değinildiği üzere, Tarhiyat Öncesi Uzlaşma kurumunun bu özelliği, uzlaşma kurumundan beklenen amaç göz önüne alındığında faydalı sonuçlar doğurabildiği gibi, uygulamada bazı mükelleflere ayrıcalık tanınması izlenimini vermesi nedeniyle bir takım sakıncalara yol açmaktadır. Bu sakıncaları ortadan kaldırmak için yapılması tavsiye edilen düzenlemelere çalışmanın üçüncü bölümde ayrıntılı olarak değinilecektir.
1.2.3.2.3. Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Talebi ve Başvuru Süresi
Vergi idaresince yapılan vergi incelemesi sırasında gündeme gelen tarhiyat öncesi uzlaşma, esasen mükellef veya olası ceza muhatabının vergi incelemesi aşamasında yapılan bu işleme karşı başvurabileceği tek yoldur. Diğer alternatif yollar olan dava açma, cezalarda indirim, hata düzeltme ve tarhiyat sonrası uzlaşmaya başvurma, idari işlemin kesin ve yürütülebilir niteliğe bürünüp muhatabına tebliğinden sonra kullanılabilmektedir61
.
Uzlaşma talebi bizzat mükellef veya temsilcisi vasıtasıyla yazılı olarak yapılır.Uzlaşma talebinin inceleme tutanağında yer alması ilgili mercie yapılmış başvuru yerine geçmektedir62
.
Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Yönetmeliği’nin 9. maddesine göre; nezdinde vergi incelemesi yapılan kimseler, incelemenin başlangıcından, inceleme ile ilgili son tutanağın düzenlenmesine kadar geçen süre içerisinde her zaman uzlaşma talebinde bulunabilirler.
Tarhiyat öncesi uzlaşma talebinde bulunulmaması tarhiyat sonrası uzlaşmaya başvuru hakkını ortadan kaldırmaz. 213 sayılı Kanun'un Ek 11. maddesi
60 Şerafettin Aksoy, "Tarhiyat Öncesi Uzlaşma", Maliye Araştırma Merkezi, 1993.s.302. 61 Tahir Erdem, Türk Vergi …,s. 114.
uyarınca, mükellefler tarafından, tarhiyat öncesi uzlaşma talebinde bulunulup uzlaşılamaması durumunda ise artık tarhiyat sonrası uzlaşma talebinde bulunulamaz. Başka bir deyişle,yukarıda yer alan mevzuat hükmü uyarınca, tarhiyat öncesi ya da tarhiyat sonrası uzlaşmadan yalnızca biri talep edebilir.Bu kuralın getiriliş amacı, vergi uyuşmazlığını bir an önce sonuçlandırmak suretiyle kamu alacağının hızlı bir şekilde tahsilini sağlamak olan uzlaşma kurumunun, mükellefler tarafından suiistimal edilmesinin önüne geçmektir.Nitekim mükellefler tarafından, önce tarhiyat öncesi uzlaşma talebinde bulunulup uzlaşılamaması ve sonra da tarhiyat sonrası uzlaşma talebinde bulunulup uzlaşılamaması kamu alacağının tahsilini geciktirecektir.Ancak Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Yönetmeliği’nin 11. maddesinde düzenlenen durumlarda tarhiyat öncesi uzlaşma gerçekleşmez ise mükellefin tarhiyat sonrası uzlaşma hakkının saklı olduğu kabul edilmelidir. Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Yönetmeliği’nin 11. maddesine göre; mükelleflerin bilgisi dışında yapılan vergi incelemelerinde,
incelemeyi yapan denetmen tarafından mükellefin uzlaşma talebinde bulunmaya davet edilmesi durumunda mükellefler, davet yazısının tebliğ tarihini izleyen günden itibaren süresi içerisinde uzlaşma talebinde bulunmadığı takdirde tarhiyat öncesi uzlaşma gerçekleşmez. Ancak bu durumda, mükellefin tarhiyat sonrası uzlaşmadan yararlanma hakkının ortadan kalkmadığı kabul edilmelidir. Zira bu durumda mükellef tarafından yapılmış bir uzlaşma talebi yoktur.Ancak incelemenin mükellef bilgisi dahilinde yapıldığı durumlarda mükellefin talebi üzerine uzlaşma görüşmeleri başlayacağından yapılan görüşmeler sonucunda tarhiyat öncesi uzlaşmanın gerçekleşmemesi durumunda, tarhiyat sonrası uzlaşma imkânı da ortadan kalkar.
1.2.3.2.4. Tarhiyat Öncesi Uzlaşmanın Sonuçları
Uzlaşma görüşmesinin, tarafların karşılıklı uygun iradesi ile sonuçlanması durumunda uzlaşma gerçekleşmiş olur. Bu durumda hazırlayıcı idari işlem olarak vergi inceleme raporu uzlaşma çerçevesinde nihai işleme dönüşmekte ve kesinlik kazanmaktadır63
.
63 Fatih Acar , “Uzlaşma ve Vergi Mahkemesinde Dava Açma Süreleri”, Vergi Sorunları, Sayı: 171, Aralık 2002, s.26.
Öte yandan, uzlaşma sağlandıktan sonra vergi idaresi tarafından matrah artışına gidilmesine de olanak yoktur. Danıştay İçtihadı Birleştirme Kurulu'nun 02.07.1985 tarihinde verdiği karara göre; takdir komisyonları tarafından takdir olunan matrah üzerinden salınan vergi ve kesilen ceza üzerinde uzlaşma sağlanması halinde, vergi dairesinin matrahın azlığından söz ederek açtığı davanın incelenmesine olanak yoktur64.