Tam Zamanında Üretimde Maliyet Muhasebesi Sistemi

TZÜ’de maliyet muhasebesi, safha ve sipariş maliyet sistemlerinin özelliklerinden hareket edilerek uygulanan bir sistemdir. Bu sistem TZÜ’yü uygulayan işletmelerin yapısına uygun olmaktadır. TZÜ’de hızlı bir üretim akışı söz konusu olduğundan makineler bu akışa uygun olarak yerleştirilir. Günümüzde işletmeler yeni üretim tekniklerinde insan gücü yerine makineleri tercih etmeleri maliyet muhasebesini etkilemiştir218

.

TZÜ’nün etkisiyle, maliyet muhasebesi sisteminde ortaya çıkan bazı değişmeleri şöyle sıralanabilir219_:

• Bazı maliyetlerin direkt olarak izlenebilirliğinin sağlanması:Genel olarak endirekt maliyetlerin içinde yer alan faaliyetlere ait maliyetler, TZÜ’yü kullanan işletmelerde direkt maliyet sınıfına girmektedir.

• İşçilerin ölçütlerinin farklılaşması: TZÜ’nün uygulamaları toplam maliyet yöntemini ön plana çıkarmış ve bu performans ölçüm sistemlerinin değişmesine neden olmuştur.

216 _{Surendra P.Agrawal, Philip H.Siegel, “Cost Management System: An Operational Overview”,}

Managerial Finance, Vol:24, Iss:1, 1998, s.67.

217

Hale Kaynak, “Implementing JIT Purchasing:Does the Level of Technical Complexity in The Production Process Make A Difference?”, Journal of Managerial Issues, Vol:17, Iss:1, Spring 2005, s.78.

218 _{Horngren vd. s.849.} 219

Geleneksel ve TZÜ yöntemlerinin arasındaki esas fark, sistemdeki toplam üretim zamanı esasına göre genel üretim maliyetlerinin dağıtıma tabi tutulmasıdır. Maliyetleri belirleyen etken olarak işçilikler üzerinde yoğunlaşan geleneksel maliyet muhasebesi yöntemleri, TZÜ’nün ihtiyaçlarını gidermemektedir220

.

Tam zamanında üretimde maliyet muhasebesi altı bölümden oluşmaktadır. a)Maliyet Muhasebesi Uygulamalarının Basitleştirilmesi

Tam zamanlı üretimi kullanan işletmeler, maliyet muhasebesi ve maliyet yöntemi için tek düze bir uygulama örneğini bulmaları mümkün değildir. Tam zamanında üretim için kurulan maliyet ve yönetim muhasebesi yöntemleri; kullanılan maliyet havuzları, maliyet dağıtımında kullanılacak olan anahtarlar, uygulanan maliyet yöntemleri ve performans ölçümleri gibi yönlerden farklılıklara sahiptir. Buna rağmen; gözlenen bütün değişimler, tek bir ortak konuyu paylaşmaktadır. Bu ana konuda; maliyet muhasebesi uygulamalarının basitleştirilmesi ve kolaylaştırılmasıdır221

. b)Tam Zamanında Üretime Uygun Maliyet Sistemi Seçimi

Bir işletmede kullanılacak olan maliyet sisteminin kurulmasında faaliyet konusu, üretim sistemi ve yönetimin beklentileri başlıca etken unsurlardır. Tam zamanında üretimde uygulanabilecek maliyet sisteminin tanımlanabilmesi için, öncelikle bu sistemi oluşturacak maliyet hesaplama ve izleme yöntemleri gruplara ayrılmış ve ayrı ayrı analiz edilmiştir.

c) Üretim Sistemine Göre Seçilecek Maliyetleme Yöntemi

TZÜ’de, maliyetlerin üretim aşamasında izlenmesine kontrol açısından gereksinim duyulmamaktadır. Çünkü; tam zamanında üretimde, üretim akışı, çok işlevli çalışanlar tarafından sürekli izlenmekte ve çıkan herhangi bir problemde gerekli düzeltmeleri yapmaktadırlar.

TZÜ yönteminde diğer yöntemlere göre daha az sayıda stok hesabı kullanılmaktadır. Bunun nedeni; değer yaratmayan faaliyetlerin ortadan kaldırılması hedefi, yarımamul ve

220 _{Karcıoğlu, s.136.} 221

diğer stok kalemlerine olan gereksinimi sonlandırdığı için, bunlarla ilgili stok kalemlerine de ihtiyaç duyulmamaktadır.

Bu sıralanan özellikler, ideal bir TZÜ yönteminde uygulanacak maliyet yönteminin, sipariş maliyetleme ya da safha maliyetleme yöntemlerinden farklı bir yönteme geçiş gereksinmesini doğurmuştur. TZÜ’ye yönelik maliyetleme uygulamaları, fırsat bir maliyetleme yöntemi olarak anılmaya başlanmıştır.

• Bu yöntem;

• -Tam zamanında yöntem felsefesini uygulayan • -Ucuz standart maliyet sapmalarına sahip • -Standart maliyet yöntemini uygulayan ve • -Stoklarını en aza düşüren

İşletmeler için uygun bulunan, çağdaşlaştırılmış bir maliyet yöntemi olarak düşünülmektedir222

.

d) Maliyetlemede Esas Alınan Kapsama Göre Seçilecek Maliyetleme Yöntemi

TZÜ’nün özellikleri, daha önceden de anlatıldığı üzere, maliyetlerin direkt izlenebilirliğini artırmıştır. Bundan dolayı, maliyet akışı ve kayıtlarda, direkt maliyet unsurlarının artan payı, direkt maliyet yöntemini, tam maliyet yönteminin bir alternatifi olmaktan uzaklaştırmaktadır.

TZÜ’nün kullanıldığı işletmelerde direkt işçilik ve genel üretim maliyetleri, ayrı maliyet türleri olarak görülmemekte ve dönüşüm maliyeti olarak tek bir maliyet türü altında sınıflandırılmaktadır. TZÜ’de, maliyetler arası seçim yapılmak gerekirse tam maliyet yöntemi daha yararlı görülmektedir.

Son teknolojinin kullanılmasıyla birlikte maliyetlerde bir azalma söz konusu olmuştur. Özellikler iç gücündeki uzmanlaşma, değişken maliyetlerin önemli ölçüde

222

azalmasına neden olmuştur. Gelişmiş endüstri işletmelerinde, yalnızca direkt ilk madde ve malzeme maliyetlerinin değişken maliyet türü olarak kaldığı görülmektedir223_.

e) Maliyetlemede Esas Alınan Rakamlara Göre Seçilecek Maliyetleme Yöntemi TZÜ yöntemlerinde uygulanan basitleştirilmiş maliyetleme yöntemi, özellikleri itibariyle standart maliyet yöntemi ile birlikte uygulanma gereğini ortaya koymaktadır.

TZÜ’de temel yapı, standart maliyet sapmalarının en düşük seviyeye çekilmesini hedeflemektedir. Bu yapı da, fiili maliyetlerin ayrıntılı olarak izlenmesi ve birimler itibariyle standart maliyet sapma analizi yapılmasının önemi azalmaktadır.

f) Maliyet Dağıtımında Esas Alınan Baza Göre Seçilecek Maliyetleme Yöntemi

Gelişmiş teknolojiye sahip işletmelerde TZÜ, tam anlamıyla uygulanmadığında teknoloji maliyetlerinde bir artışa neden olur ve maliyet dağılımında üretimi göz önüne alan işletmeler faaliyet tabanlı maliyetleme yönteminin gelişmesine önderlik etmiştir224_.

Günümüz küresel rekabet ortamında faaliyet gösteren üretim organizasyonlarının rekabet üstünlüklerini koruyabilmeleri; farklı mamuller üretilmesine,kaliteyi düşürmeden maliyetlerin azaltılmasına,verimliliğin artırılmasına,satılabilir ürünlerden satılabilir miktarlarda üretilmesine, kalite seviyelerinin iyileştirilmesine ve talepteki değişimlere anında cevap verebilmesine bağlıdır. Bu bakımdan son yıllarda üretim faaliyetlerinin tüm yönlerinde sürekli iyileşmeyi esas alan TZÜ yaygın olarak kullanılmaktadır.

Tam zamanında üretim (TZÜ);hammadde, yarı mamul ve mamul stoklarını en aza indirmeyi veya ortadan kaldırmayı, üretim sürecini sürekli basitleştirmeyi, üretimi dengelemeyi, çok nitelikli işgücünü ortaya çıkarmayı, üretimin tüm aşamalarında israfı devamlı ortadan kaldırarak maliyetleri azaltmayı, mümkün olan en yüksek kalite seviyesine ulaşmayı ve piyasadaki değişimlere anında cevap vermeyi amaçlayan bir üretim kontrol sistemidir.

223 _{Rüstemoğlu vd., ss. 79,80.} 224

4. BÖLÜM

BEŞ YILDIZLI BİR KONAKLAMA İŞLETMESİNDE

YENİ YAKLAŞIMLARIN UYGULANMASI

Günümüzde konaklama sektöründe rekabetin ciddi bir şekilde artması, satış fiyatlarının düşmesine ve maliyetlerin artmasına neden olmuştur. Rekabetin ve maliyetlerin artması, turizmin mevsimlik ve önceki bölümlerde açıklandığı gibi işletmenin doluluk oranlarının birçok faktöre bağlı olması ve talebin elastik olması, yönetimin maliyetler üzerinde yoğunlaşmasını gerektirmektedir. İşletmeler daha doğru maliyetler belirlemek, gereksiz maliyetleri azaltmak ve kaliteli hizmet vererek müşteri memnuniyetini artırmak durumundadır.

Özellikle işletmeler rekabet edebilmek ve doluluk oranlarını artırabilmek için son yıllarda “Her Şey Dahil Sistem” ürün paketini satarak varlıklarını sürdürmeye çalışmaktadır.

İşletmelerin herşey dahil sisteme geçme nedenleri aşağıdaki gibidir225

.

• Her şey dahil sistemini uygulayan işletmelerde doluluk oranlarında artış sağlandıkça, memnuniyet düzeylerinin de arttığı belirlenmiştir. Benzer şekilde, her şey dahil sistemine geçilmesiyle, oda fiyatlarında ve karlılık düzeylerinde gerçekleşen artışa göre, konaklama işletmelerinin memnuniyet düzeyleri de farklılık göstermektedir. Sistemin, Antalya bölgesinde kısa sürede yoğun ilgi görmesinin en önde gelen nedenini de yukarıdaki bulgunun özetlediği iddia edilebilir.

225

• Her şey dahil sistemi konaklama işletmelerinin doluluk oranlarını arttırmalarına ve farklı konaklama seçenekleri sunmalarına fırsat vermektedir.

• Her şey dahil sistemini uygulayan konaklama işletmeleri turizm sezonunu 15 ila 30 gün uzatmaktadır.

• Her şey dahil sistemi konaklama işletmelerinin toplam gelirlerinde artış sağlamaktadır.

• Her şey dahil sistem ile çalışan konaklama işletmeleri, paket tatil içinde birim faaliyetlerinin önceden satılmış olması nedeniyle tur operatörlerinden sağlanan ön ödemeler sayesinde, mali yapılarını güçlendirerek yatırım ve harcamalarını daha kolay planlayabilmektedir.

• Her şey dahil sisteminde özellikle yiyecek içecek hizmetlerinden yararlanacak kişi sayısının önceden belli olması, konaklama işletmelerine malzemelerin temininde birtakım kolaylıklar ve toplu alımlarda fiyat avantajı sağlamaktadır.

• Her şey dahil sistemi, işgören sayısında azaltmalara imkan vermekte, işgörenlerin sayısal olarak azalmasıyla beraber düşük nitelikteki işgörenlerin istihdam edilmesi toplam işgören maliyetlerinde de azalmalara neden olmaktadır.

• Her şey dahil sistemini uygulamakta olan konaklama işletmeleri, uygulamayan konaklama işletmelerine karşın rekabet üstünlüğü elde eder ve oda başına düşen ortalama gelirlerini (revpar) yükseltirler

Örnek işletmenin sunduğu hizmet türü yarım pansiyondur ve bu sezon pazar durumundan dolayı her şey dahil sistemi uygulamak istemektedir. Ürüne dahil olan hizmetler, yiyecek, içecek, yatak, hamam-sauna, spor ve eğlence faaliyetleridir. İşletme aynı zamanda yarım pansiyonu da uygulamaya devam edecektir. İşletmede yarım pansiyon kalan müşteriler mavi bilezik, her şey dahil kalan müşteriler ise pembe bilezik takmaktadırlar. Bu şekilde, servis elemanları müşteri türünü ayırt ederek hizmet vermektedirler. Ayrıca yarım pansiyon ve her şey dahil kalan müşteriler aynı restoranda yemek yemektedirler. Uygulamada öncelikle işletmenin toplam giderleri hesaplanmış olup, daha sonra yarım pansiyon ve her şey dahil sistemde konaklayan müşterilere göre yükleme yapılmıştır.

İşleme Antalya’ya 20 km uzaklıkta, 350 odalı, 800 yatak kapasiteli olup, yılın 12 ayı açıktır. Ancak şehir oteli olmadığı için gelen müşteriler tatil amaçlı konaklamaktadırlar. Bu nedenle işletme genelde Nisan ayından itibaren doluluk yaşamaktadır ve en yoğun doluluğun yaşandığı dönem ise Haziran, Temmuz ve Ağustos aylarıdır. Antalya bölgesi özelliklerinin de etkisiyle, ilgili dönemlerde işletme, en yüksek kar marjı ile çalışmaktadır ve konaklayan müşteriler grup olarak acenta aracılığı ile gelmektedir. Dolayısıyla satış fiyatının belirlenmesinde yoğun rekabet ortamında seyahat acentaları önemli bir rol oynayabilmektedir.

Uygulamanın sınırları:

İşletme ile yapılan görüşmelerde, işletmede düzgün bir maliyet muhasebesi sistemi olmadığı anlaşılmış bu nedenle, sayısal bilgilerin bazıları tahmini olarak çalışmada yer almıştır.

Faaliyet tabanlı maliyetleme uygulanırken, hizmet maliyetinin ana yapısını oluşturan, önbüro, kat hizmetleri, mutfak, servis ve bulaşıkhane hizmetleri incelenmiştir.

Çalışmada amaç hizmet maliyetini hesaplamak olduğu için, yönetimle ilgili giderler, faaliyetlerin detaylarına girilmeden geceleme sayısı dikkate alınarak hesaplanmıştır.

Aylık müşteri sayısı ortalama olarak kabul edilmiştir.

Kalite maliyetleri, ürün yaşam dönemi ve tam zamanında üretim yaklaşımları, işletmenin mevcut durumuna göre ve FTM’nin sonucunda ortaya çıkan bilgiler doğrultusunda uygulanabilirliği değerlendirilecektir.

4.1. HEDEF MALİYETİN BELİRLENMESİ

İşletme Temmuz ayında %70 oranında doluluk beklemektedir ve müşterilerin ortalama kalış süresi 7 gündür. Ayrıca işletme, gelen müşterilerin %15’nin çocuk olduğunu öngörmektedir ve %10 ek yatak kullanabilmektedir. Gelen müşterilerin %30’u yarım pansiyon (YP) hizmeti almaktadır.

Oda doluluk oranı: 350x0.70=245 odadır.

Beklenen müşteri sayısı:Yarım pansiyonda 147 yetişkin, 10 çocuk olmak üzere toplam 157 kişidir. Her şey dahilde (HD) 343 yetişkin, 27 çocuk ve 25 ek yatakla kalabilecek müşteri olmak üzere toplam 395 kişidir.

Aylık beklenen müşteri sayısı: Yarım pansiyonda 628 kişi, her şey dahilde ise 1.580 kişidir.

Aylık beklenen geceleme sayısı: Yarım pansiyonda 4.710 (157x30), her şey dahilde 11.850 (395x30)’dir.

İşletmenin yaptığı araştırma sonucunda Temmuz ayında, her şey dahil sistemde ortalama satış fiyatı 50€’dur ve kar marjı %60’dır. Çocuklara uygulanan satış fiyatı, yetişkinlere uygulanan satış fiyatının %50’si olup, ek yataklı odalarda satış fiyatı %20 indirimlidir. Yarım pansiyonda ortalama satış fiyatı 35€ ve kar marjı %80’dir. Ayrıca işletme yarım pansiyon satın alan müşterilerden kişi başı ekstra ortalama 5€ gelir beklemektedir. Buna göre her şey dahil sistem için birim hedef maliyet;

Birim Hedef Satış Fiyatı-Birim Hedef Kar Marjı=Birim Hedef Maliyet 50€-30€=20€’dur.

Aylık Beklenen Toplam Satış Geliri= (50€x343yetişkinx30gün)+(25€x27 çocukx30gün)+(40€x25 ek

yatakx30)

Aylık Beklenen Toplam Satış Geliri= 514.500+20.250+30.000=564.750€’dur. Toplam Hedef Maliyet ise;

Toplam Satış Geliri-Kar Marjı=Toplam Hedef Maliyet 564.750-338.850= 225.900 €’dur.

Yarım pansiyon için birim hedef maliyet; 40€-32€=8€’dur.

Aylık Beklenen Toplam Satış Geliri= (400€x157yetişkinx30gün)+(20€x10 çocukx30gün)

Aylık Beklenen Toplam Satış Geliri= 188.400+6.000=194.400€’dur. Toplam Hedef Maliyet ise;

194.400-155.520=38.880€’dur. Beklenen € kuru=1.85 YTL’dir. Hedef Maliyet YTL olarak;

HD Hedef Maliyet=225.900x1,85=417.915 YTL YP Hedef Maliyet=38.880x1,85=71.928 YTL’dir.