Genel Eğitimi

A sagrada garantia constitucional do direito de petição aos Poderes Públicos tem status de princípio constitucional, com balizas expressamente consignadas na Cons- tituição Federal de 1988, no título referente aos direitos e garantias fundamentais, espe- cialmente no inciso XXXIV, alínea a, do art. 5°, que assegurou a todos, independente- mente do pagamento de taxa, “o direito de petição aos Poderes Públicos em defesa de direitos ou contra ilegalidade ou abuso de poder”. (g.n.)

Esse dispositivo, interpretado de forma conjunta e sistemática com o inciso LV, do mesmo art. 5°, da Constituição Federal, representa garantia, aos particulares ou fun- cionários da própria Administração – em defesa de seus direitos constitucionais e con- tra ilegalidade ou abuso de poder da Administração Pública –, do direito de petição perante as autoridades competentes, assegurados o contraditório e a ampla defesa com os meios e recursos a ela inerentes. Trata-se, portanto, de garantia constitucional do cidadão, de direito subjetivo à discussão da validade de qualquer ato administrativo no âmbito interno da própria Administração, independentemente da possibilidade de rea- bertura do conflito em sede judicial.

Essa é uma conquista decorrente do Estado Democrático de Direito. Não pode ser desrespeitada pelo Poder Público ou pelo arbítrio de qualquer autoridade adminis- trativa, que tem a responsabilidade e o dever de responder de forma motivada o pleito do cidadão, sob pena de desfazimento do ato pelo Poder Judiciário, mediante o empre- go dos remédios processuais adequados.

Transportando essas lições para a seara tributária, Luiz Fernando MUSSOLINI JÚNIOR, entrelaçando as disposições constitucionais supracitadas com outras disposi-

ções da Carta Magna e do Código Tributário Nacional, concluiu ser inviolável o direito subjetivo do sujeito passivo de ver a Administração responder aos seus reclamos diante de exação tributária considerada ilegal ou editada com abuso de poder. Com a verve costumeira, arremata o digno Juiz do Tribunal de Impostos e Taxas de São Paulo:

“Modus jurídico, ferramentas fornecidas pelo sistema para o exercício do direito à reclamação contra o lançamento tido como arbitrário pelo sujeito passivo e ao recurso contra possível decisão que não acolher a insurgência de previsões na legislação ordinária do Ente Tributante – serão petições fundadas na garantia estatuída no art. 5°, XXXIV, a, da Constituição Federal de 1988 (garantia na acepção que lhe confere José Roberto Nalini, significando, de um lado, o direito do cidadão exigir do Estado a proteção de seus direitos e, de outra banda, o reconhecimento dos meios processuais pré-ordenados a essa finalidade), e eventuais mandados de segurança diante do não atendimento expresso do quan- to requerido ou da omissão do Poder Público em responder em prazo razoável.”166

Em verdade, consoante o afiançado, o ato administrativo denominado auto de infração, na parte em que houver a exigência de imposto, terá efeito modificativo da constituição do crédito tributário levada a efeito pelo particular nos tributos sujeitos à homologação. Nesse caso, virá sempre acompanhado da exigência de penalidade ad- ministrativa de cunho pecuniário. Caso contrário, não será auto de infração, mas mero lançamento de ofício. Essa natureza modificativa da linguagem produzida pelo particular, somada à imposição de penalidade pecuniária pela autoridade administrativa, dá ao auto de infração e ao crédito tributário dele decorrente natureza jurídica de direito patrimonial, abrindo as portas para a discussão da questão em foro administrativo. O direito de petição, o devido processo legal e o amplo contraditório asseguram ao cida- dão atingido pelo ato administrativo o direito de defesa extrajudicial.

Os dispositivos constitucionais mencionados, uma vez conjugados e somados à iniciativa do particular em impugnar a pretensão fiscal (exercício do direito de petição), servem de garantia, ao administrado, de instância administrativa para salvaguarda de 166 _{MUSSOLINI JÚNIOR, F. Processo administrativo tributário – das decisões terminativas con-}

seus interesses frente a um ato administrativo eventualmente eivado de ilegalidade ou editado com abuso de poder. Esse direito fundamental está devidamente resguardado pela Constituição Federal.

Assim, mesmo diante da inexistência, em qualquer das ordens jurídicas parciais integrantes da Federação, de lei instituidora de contencioso administrativo tributário, o princípio do amplo contraditório e do direito de petição devem ser respeitados. Como se sabe, a imposição de penalidades de caráter pecuniário pela Administração e a própria exigência de imposto alcançam o patrimônio da pessoa física ou jurídica. Desse modo, ainda que nosso sistema jurídico tenha se inclinado ao regime da universalidade de juris- dição, de prerrogativa exclusiva do Poder Judiciário, fica evidenciada, em várias passa- gens do texto constitucional, a livre opção do administrado de esgotar a instância admi- nistrativa, nos casos em que entenda que o ato editado esteja viciado em qualquer de seus elementos intrínsecos ou extrínsecos.

Como diz José CRETELLA JÚNIOR:

“Contencioso Administrativo é, pois, o sistema de jurisdição em que a justiça especial (diferenciada, inconfundível e independente da justiça comum), julga; em que tribunais especiais, que culminam no Conselho de Estado, dizem o direito, distribuindo justiça, em matéria administrati- va, sem a menor intervenção do Poder Judiciário comum.”167

É o próprio professor José CRETELLA JÚNIOR que, examinando os conceitos ilegalidade e abuso de poder utilizados pelo legislador constituinte como parâmetro para definição do alcance do direito de petição outorgado ao cidadão, fornece elementos para aferir a dimensão dessa prerrogativa. No atinente ao conteúdo semântico do termo ilegalidade, aduz:

“O vocábulo ilegalidade abrange também a inconstitucionalidade, ou seja, compreende não só infração da lei ordinária, como da lei constitucional, posição defendida pelo antigo Ministro do STF, Orozimbo Nonato, ao sustentar, contra a opinião de Hahnemann Guimarães e Barros Barreto, que ‘quando a lei fala em ilegalidade e abuso de poder, compreende 167 _{CRETELLA JÚNIOR, J. Controle jurisdicional do ato administrativo. 4. ed. Rio de Janeiro: Forense,}

todas as formas de ilegalidade: ofensa a lei ordinária e ofensa da lei maior’ (cf. RF, 118:403 a 415).”168

Quanto ao abuso de poder, sintetiza o renomado autor:

“Ato arbitrário é ato ilegal. E ilegalidade é gênero de que abuso de po- der é uma das espécies. Não há um só caso de abuso de poder que não configure também ilegalidade. Pode, no entanto, haver caso de ilegali- dade que não configure, necessariamente, abuso de poder.”169

Mais adiante adverte que não se deve confundir abuso de poder com desvio de poder e, com escólio na definição de PONTES DE MIRANDA, explica:

“Abuso de poder (obs: No texto de 1967, está do poder; na ed. de 1946, vol. IV, p. 349, está de poder)170 _{é o exercício irregular do poder. Usurpa} poder quem, sem o ter, procede como se o tivesse. A falsa autoridade usurpa-o; a autoridade incompetente que exerce poder que compete a outrem, usurpa; a autoridade competente não usurpa; se de certo modo exorbita, abusa do poder.”

Assim, os conceitos de ilegalidade como gênero e de abuso de poder como espécie desse gênero, são bastante amplos. Com isso, abre-se no processo adminis- trativo tributário a possibilidade de o administrado defender-se não somente em relação aos vícios formais da edição do ato, como também em relação aos vícios materiais. Quanto a esses últimos, a impugnação do particular não fica restrita apenas ao exame da legalidade do ato administrativo. A própria constitucionalidade do ato administrativo ou da lei que o fundamentou pode ser atacada, devendo tal matéria ser apreciada pelos órgãos de julgamento administrativo, sob pena de violação ao direito de petição do con- tribuinte e ao princípio do amplo contraditório. Desse modo, por ser essa uma garantia fundamental do cidadão, não há como se tentar, por meio de regulamentação infracons- titucional, inibir a competência dos órgãos jurisdicionais administrativos no que concerne 168 _{CRETELLA JÚNIOR, J. Op. cit., p. 43.}

169 _{CRETELLA JÚNIOR, J. Op. cit., p. 43.}

170 _{PONTES DE MIRANDA. Comentários à Constituição de 1967. 3. ed. Rio de Janeiro: Forense,}

ao exame de qualquer matéria que tenha sido objeto de impugnação pelo particular, inclusive aquelas atinentes à inconstitucionalidade de normas.

A propósito do tema, deve ser destacada a questão de ordem suscitada no Ple- nário do Tribunal de Impostos e Taxas de São Paulo, sobre a competência jurisdicional de os órgãos da Administração Pública examinarem a argüição de contribuintes quanto à constitucionalidade de lei que fundamentou a edição de ato administrativo impugnado. No processo SF n. 2.713/95, com expressiva votação, mais de trinta julgadores foram favoráveis ao entendimento de que compete ao Tribunal de Impostos e Taxas deixar de aplicar, no caso concreto, norma legal que viole preceitos constitucionais.

Como se mencionou, no direito brasileiro vigora o princípio da universalidade da jurisdição ou o sistema de jurisdição única, consoante o qual são prerrogativas exclusi- vas das sentenças ou acórdãos emanados do Poder Judiciário a força de coisa julgada material e o poder da coercitividade ou da execução forçada de suas decisões. É uma garantia fundamental do cidadão o acesso ao Poder Judiciário, de cuja apreciação, nos termos do art. 5°, XXXV, da Constituição Federal, não pode ser excluída qualquer lesão ou ameaça a direito.

Contudo, embora nossa doutrina, jurisprudência e o próprio legislativo mostrem- se reticentes a respeito do tema contencioso administrativo fiscal, é inequívoco que o texto constitucional abriu válvula assecuratória, ao administrado, de optar pela impugnação ad- ministrativa, antes de se socorrer das vias judiciais. O direito de petição aos Poderes Públicos e o amplo contraditório são projeções significativas dessa garantia.

Conforme salienta J. J. Gomes CANOTILHO:

“A idéia de reserva de jurisdição implica a reserva de juiz (Richtervorbehalt) relativamente a determinados assuntos. Em sentido rigoroso, reserva de juiz significa que em determinadas matérias cabe ao juiz não apenas a última mas também a primeira palavra. É o que passa, desde logo, no domínio tradicional das penas restritivas da liberdade e das penas de natureza criminal na sua globalidade.”171

O renomado constitucionalista lusitano pretende dizer é que a reserva do juiz ou de jurisdição deve ser distinguida daquilo que se denomina reserva da via judiciária. Melhor explicitando, na reserva da jurisdição ou do juiz, o Poder Judiciário intervém ab initio, ou seja, há reserva total da função jurisdicional, consoante ocorre em nosso ordenamento, com as chamadas penas de natureza criminal. De outro lado, a reserva da via judiciária é parcial, tendo em vista que o sistema jurídico convive com processos em que não existe intervenção inicial do juiz: essa intervenção do Judiciário, que não pode ser excluída, apareceria apenas em um momento ulterior, sem, contudo, haver vínculo do Judiciário com o que foi decidido administrativamente.

A nossa Carta Magna, embora consagre forte tendência atrativa em torno da magistratura ordinária, não adotou rigorosamente e para todos os casos o figurino do princípio da unidade de jurisdição, conforme assevera representativa parte da doutrina. Misabel de Abreu Machado DERZI, fazendo correlação entre Direito Tributário, Direito Penal e tipo, acaba, indiretamente, focando determinada questão que culmina corrobo- rando o pensar de CANOTILHO. Passa-se a palavra:

“Entretanto, desde logo, cumpre fazer duas importantes distinções, que, não ignoramos, têm ressonância nos temas abordados: a) a primeira delas refere-se ao fato de que o Direito Penal compõe-se de normas cuja aplicação é exclusiva do Poder Judiciário. Nenhum cidadão pode- rá sofrer pena, a não ser através de uma sentença, que resulte de pro- cesso legal e pronunciada por juiz competente.

Ora, sendo a cobrança e a fiscalização de tributos, atribuição própria do Poder Executivo, o Direito Tributário tem o cumprimento de suas nor- mas atribuído, precipuamente, a órgãos administrativos. A atuação, pois, das normas jurídico-tributárias e a realização de seus preceitos independe da intervenção do Poder Judiciário, embora ela possa, supervenientemente, ocorrer.”172_(g.n.)

Embora se possa admitir que o contencioso administrativo no Brasil resulte de uma “interpretação heterodoxa do princípio da separação dos poderes,”173 _conforme 172 _{DERZI, M. Direito tributário, direito penal e tipo. São Paulo: RT, 1988, p. 115.}

adverte Alberto XAVIER, o certo é que não há consenso na doutrina quanto ao conceito semântico de jurisdição. Além disso, há que se ter presente que esse conceito pode variar de acordo com o ordenamento jurídico que se está analisando. Muitos países da Europa continental outorgam competência jurisdicional a órgãos administrativos. Neste caso, a decisão administrativa tem força definitiva. No caso da França, por exemplo, os Tribunais Administrativos gozam de competência absoluta para o julgamento de ques- tões tributárias.174

Entretanto, outros autores, destacando-se o hispânico Sainz de BUJANDA e sua doutrina da substantividade processual tributária, sustentam que o processo somente se pode desenvolver perante órgãos jurisdicionais que administrem a justiça em caráter específico e cujas deliberações sejam definitivas, ou seja, façam coisa julgada material. Partindo-se dessa premissa, sem dúvida, chega-se à conclusão de que a universalidade da jurisdição é prerrogativa única do Poder Judiciário.

Todavia, o conceito de jurisdição não é unívoco. Pode-se interpretar o termo “juris- dição” como um “dever estatal” e, nesse caso, os três poderes (Executivo, Legislativo e Judiciário) seriam dotados de jurisdição. Na verdade, essas questões terminológicas pou- co interessam à Ciência do Direito. No fundo, o que existe e o que realmente importa para a dogmática jurídica é saber qual a força, dentro do sistema jurídico, das deliberações jurisdicionais emanadas tanto do Executivo quanto do Legislativo. E mais: as decisões jurisdicionais emanadas desses dois poderes estão ou não sujeitas à revisão judicial?

Daí a divisão empreendida por Agustin GORDILLO dos três grandes grupos de pensamento doutrinário argentino a respeito do tema. Essa observação, diga-se, pode ser transportada sem maiores percalços para o nosso sistema jurídico, pois retrata bem as disputas que vicejam entre nós. Pode-se importar, assim, o pensar acadêmico argen- tino. As três correntes de pensamento são:

“a) aqueles que afirmam que não cabe revisão judicial de certos atos da Administração, fundados em que a Administração já exerceu jurisdição. Esta é a primeira posição que mencionamos anteriormente; b) aqueles 174 _{Confira o estudo desenvolvido por James Marins, em Princípios fundamentais do direito...,}

cit., sobre os diversos mecanismos de solução de lides tributárias em países da Europa e da América do Sul, p. 67-92.

que argumentam que não cabe senão uma revisão limitada do exercício administrativo de atividade jurisdicional ou do processo administrativo. Este é o quarto critério antes anunciado; c) aqueles que entendem que deve existir uma revisão judicial suficiente e adequada e que não cabe limitá-la; dentro dessa concepção, por sua vez, é importante distinguir duas terminologias opostas verbalmente: aqueles que negam totalmen- te o exercício da atividade jurisdicional pela Administração, porém isso não justifica de modo algum que se limite ou se exclua a revisão judicial (terceiro critério); no fundo como se vê, significam exatamente o mes- mo, ainda que a última seja mais imprecisa e propensa a confusão”.175 Ora, o problema central não está focado na existência ou não de jurisdição ad- ministrativa, mas se as decisões administrativas são passíveis de revisão pelo Poder Judiciário. Sem querer desviar o foco deste trabalho, as decisões terminativas produzi- das pela Administração em favor da pretensão do administrado, ou seja, as que invali- dam total ou parcialmente o ato administrativo exarado com vício, não poderiam ser re- vistas pelo Poder Judiciário. Os órgãos administrativos jurisdicionais integram a própria Administração. Assim, se a Administração Pública, no exercício do controle de legalida- de de seus próprios atos, entende por invalidá-los, não caberia ao Poder Judiciário inter- vir nessas decisões, a não ser se provocado por Ação Popular.176

Contudo, se a decisão administrativa for desfavorável à pretensão do adminis- trado, não há dúvida de que o nosso sistema jurídico, desde que provocado pelos meios cabíveis, garante o acesso ao Judiciário, que terá plena liberdade para a revisão do ato administrativo, nos seus aspectos formais ou substanciais.

Em conclusão, não sobram dúvidas de que estão arrolados, entre os direitos e garantias fundamentais previstos na Constituição Federal, vários princípios e dispositi- vos que garantem ao administrado o direito opcional de acesso ao contencioso adminis- trativo tributário. Dentro da linha evolutiva do processo de positivação do Direito Tributá- rio, segundo a concepção de Paulo Cesar CONRADO,177 _{dois pressupostos são} 175 _{GORDILLO, A. Princípios gerais de direito público. RDP, 1977, p. 128.}

176 _{MUSSOLINI JÚNIOR, L. Op. cit., p. 109-117.}

necessários: (i) a constituição da obrigação tributária com a notificação do lançamento ou entrega do autolançamento; e (ii) situação de conflito, caracterizada com a impugnação do ato administrativo de lançamento pelo contribuinte.

Atendidos esses dois pressupostos, não há que se negar ao administrado o direito de esgotar a via administrativa.

3.4.3 Princípio da Legalidade Objetiva em Matéria Tributária

Como se sabe, o sistema tributário nacional contido na Magna Carta de 1988, ao contrário do que ocorre com outros países, preocupou-se largamente com a tributa- ção, donde decorre a decantada rigidez de nosso sistema em matéria tributária. São inúmeros dispositivos constitucionais que delimitam competência da União, Estados, Distrito Federal e Municípios no que atina à criação e cobrança de tributos. Além disso, foram estabelecidos vários princípios tipicamente tributários que se espraiam por todos os setores que envolvam a ação estatal voltada para a exigência de tributos.

Essa máxima constitucional referente ao princípio da legalidade aparece no Tex- to Magno de forma explícita e geral quando inserida no capítulo referente aos direitos e garantias fundamentais, nos termos do art. 5°, II (“ninguém será obrigado a fazer ou dei- xar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”) e, de forma específica, quando inserida no capítulo das limitações constitucionais ao poder de tributar, consoante ocorre com o chamado princípio da estrita legalidade, nos termos do art. 150, I (“(...) é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça”).

Esse princípio, quando inserido na seção II, referente às limitações do poder de tributar, pode sugerir ao menos desavisado que a estrita legalidade em matéria tributária estaria vinculada apenas à criação abstrata do tributo pelo legislador. Em verdade, tal princípio está intimamente imbricado com a tipologia tributária. Ou seja, o Brasil adotou, em matéria de instituição de impostos, o sistema do numerus clausus, isto é, cada tribu- to tem seu arquétipo ou sua regra-matriz de incidência tributária definida na Constitui- ção. As competências tributárias foram distribuídas rigidamente para cada um dos entes federados, que somente poderão instituir os tributos segundo a repartição constitucio- nal. Apenas a União ficou com a chamada competência residual.

Mas não é apenas isso o que sugere o texto constitucional a respeito da legali- dade. O art. 37, caput, da Constituição Federal diz expressamente que a administração direta ou indireta de cada uma das ordens políticas parciais fica, entre outros princípios, jungida à estrita legalidade. Portanto, fica evidente que esse princípio espraia-se por todos os setores da ordem jurídica, regulando toda a atividade administrativa voltada à exigência de tributo, na fase procedimental de edição do lançamento, na imposição de penalidade (tipicidade) ou, ainda, na fase de controle administrativo (processo adminis- trativo), até a execução judicial (processo comum). Todas essas fases estão submetidas à reserva absoluta da lei em sentido formal.

Como diz Carlos Ari SUNDFELD:

“A atividade administrativa deve ser desenvolvida nos termos da lei. A Administração só pode fazer o que a lei autoriza: todo ato seu há de ter base em lei, sob pena de invalidade. Resulta daí uma clara hierarquia entre a lei e o ato da Administração Pública: este se encontra em rela- ção de subordinação necessária àquela. Inexiste poder para a Adminis- tração Pública que não seja concedido pela lei: o que a lei não lhe con- cede expressamente, nega-lhe implicitamente. Todo o poder é da lei; apenas em nome da lei se pode impor obediência. Por isso, os agentes administrativos não dispõem de liberdade – existente somente para in-