Çocuğun Ana Babasının Sözünü Dinleme Yükümlülüğü

Não há consenso na doutrina quanto à possibilidade, ou não, de os órgãos de julgamento agravarem o lançamento (ato primário), especialmente após a impugnação do sujeito passivo.

Mary Elbe Gomes Queiroz MAIA, embora admita o agravamento do lançamento, em primeira instância, ressalta que essa possibilidade não é ilimitada em função, espe- cialmente, da certeza do direito e da segurança jurídica que devem nortear as relações jurídicas entre os particulares e o Poder Público. São suas as palavras:

“Com relação à competência da autoridade administrativa julgadora de primeira instância para executar agravamento de exigência, esta possi- bilidade deverá ser observada sob restrições, não podendo ela ser exercida de modo ilimitado ou que venha a inovar o lançamento inicial, pois a autorização legal somente deverá ser visualizada sob a ótica da simples exacerbação ou aumento do valor, no intuito de se eliminar er- ros constantes no crédito inicialmente lançado, quer referentemente a erros de cálculos ou à aplicação incorreta de alíquota, porém sendo exigido, quando da correção, que a decisão esteja fundamentada nos mesmos fatos, objeto, elementos, provas e enquadramento legal cons- tantes do lançamento original, sob pena de se configurar o ato de jul- gamento como novo lançamento para a execução do qual o julgador administrativo de primeira instância não detém competência.”184 _(g.n.) Não obstante concordar-se com a conclusão, levada a efeito pela autora supracitada, de que não se pode confundir competência da autoridade administrativa 184 _{MAIA, M. Op. cit., p. 162.}

lançadora com competência da autoridade administrativa encarregada das funções jurisdicionais de julgamento, deve-se observar, contudo, que, dentro da estrutura do pro- cesso contencioso administrativo fiscal federal, desenvolvido sob a égide do Decreto n. 70.235/72, art. 15, parágrafo único, com a redação dada pelo art. 1° da Lei n. 8.748/93, a autoridade julgadora de primeira instância exerce, simultaneamente, duas funções: é ao mesmo tempo autoridade lançadora e julgadora.

Com essa disposição específica do contencioso administrativo fiscal federal, não há limites materiais para a revisão do lançamento em primeira instância. Como afir- mado no correr deste trabalho, a revisão do auto de infração, em termos normativos, espelha a edição de nova norma, com novo veículo introdutor e com novos enunciados. Pelo princípio da lex posterior, corta-se a validade da norma anterior incompatível com a posterior. Segundo, ainda, a concepção kelseniana de revogação de normas jurídicas, não há revogação parcial de normas, como se a norma anterior permanecesse válida no sistema, convivendo com a norma revocatória. Apenas uma norma valerá e, no caso, será a segunda, a qual, nos termos da lei, foi editada por autoridade competente e se- gundo o procedimento previsto no ordenamento.

Portanto, o novo auto de infração, o termo de retificação, a própria decisão monocrática, ou seja qual for o nome iuris que se dê ao ato administrativo de convalidação do ato administrativo anterior, representam, para o sistema jurídico de direito positivo, em termos estritamente normativos, a edição de um novo ato, o que pressupõe a reaber- tura, para o contribuinte, de todos os prazos para a liquidação do crédito tributário ou apresentação de nova impugnação, sob pena de violação aos princípios do amplo con- traditório e da estrita legalidade.

Evidentemente, o novo ato administrativo estará sujeito à invalidação, oportuni- dade em que o contribuinte poderá impugnar o ato atacando todos os elementos do ato- fato ou do ato-norma. Destaque-se que a notificação do novo lançamento, em respeito ao princípio da publicidade, deve-se dar de forma válida e dentro do prazo decadencial, como se o ato administrativo anterior não existisse. Se a notificação for feita após o decurso do prazo decadencial, poderá sustentar-se a decadência do direito da Fazen- da. É o que se tratará especificamente no tópico referente aos limites temporais para a revisão do lançamento.

Deve-se ressaltar, ainda, que essa é característica particular do contencioso administrativo desenvolvido na órbita da Fazenda Federal. No caso do Estado de São

Paulo, por exemplo, os órgãos de julgamento de primeira instância, nos termos da Lei n. 10.941, de 25.10.2001, art. 40, são integrados por servidores da classe de Julgador Tributário e, também, por agentes fiscais de renda que não desenvolvam a fiscalização direta de tributos. Portanto, não lhes é atribuída competência para efetuar lançamento, sua atividade é exclusivamente jurisdicional.

Demais disso, o art. 14, caput, do mencionado diploma legal, estabelece que: Os erros existentes no auto de infração poderão ser corrigidos pelo au- tor do feito, com anuência de seu superior imediato, ou por este, en- quanto não apresentada defesa, cientificando-se o autuado e devolven- do-se-lhe o prazo para a apresentação da defesa ou pagamento do débito fiscal com o desconto previsto em lei. (g.n.)

O parágrafo único do mesmo dispositivo legal diz: “Apresentada a defesa, as correções possíveis somente poderão ser efetuadas pelo órgão de julgamento, ou por determinação deste.”

Por seu turno, o art. 15 do referido diploma legal autoriza os órgãos de julgamen- to a promover as correções de erro de fato, de capitulação da infração ou da penalidade, em razão de defesa ou recurso, “não sendo caso de decretação de nulidade”. Pelo que se denota, são inconfundíveis, no contencioso administrativo fiscal paulista, a competên- cia dos órgãos de julgamento e aquela atribuída às autoridades lançadoras. Demais disso, o parágrafo único do art. 14 estabelece preclusão interna, vedando às autorida- des lançadoras a competência para correção do lançamento, após a impugnação ou defesa do contribuinte.

Vê-se, assim, substancial diferença entre o processo tributário contencioso paulista e aquele que é desenvolvido junto à União. Entretanto, seja no Tribunal de Impos- tos e Taxas ou no Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda, é vedada a reformatio in pejus em segunda instância. Como adverte Antonio da Silva CABRAL, comentando o processo administrativo tributário federal:

“No Conselho de Contribuintes, no entanto, não pode haver reformatio in pejus, em qualquer sentido que se queira dar à expressão, pois o colegiado não é autoridade lançadora. Nem pode, a rigor, excluir do crédito tributá-

rio um montante que não foi contestado, embora deva alertar a autoridade lançadora para a ilegalidade da exigência não contestada.”185

Por seu turno, Alberto XAVIER é peremptoriamente contrário ao agravamento do lançamento após a impugnação do particular, buscando fundamentar sua posição em uma visão subjetivada da legalidade. Assim, escorado no magistério de García de ENTERRÍA, sustenta que:

“Entendemos, porém, que os princípios constitucionais da legalidade e da verdade material devem ceder passo à regra, igualmente constitucio- nal, que concebe o direito de impugnar os atos do Poder Público como garantia do cidadão, regra essa que conduz a uma visão subjetivada da legalidade.”

Como diz García de ENTERRÍA:

“O recurso é uma garantia para o administrado. É um plus e não um minus, como de fato viria a ser se através dele se pudesse diminuir o status do recorrente, que para a Administração já é definitivo enquanto imodificável por sua iniciativa, ressalvado o procedimento excepcional da revisão de ofício. A própria configuração constitucional do direito de recurso exclui a reformatio in pejus, que é rigorosamente incompatível com ela.”186

É possível a revisão de ofício do lançamento (ato primário) pela própria autori- dade administrativa com competência para constituir o crédito tributário, em razão de erro de direito, erro de fato, ou, ainda, para a correção de meros erros materiais e aritméticos, desde que asseguradas ao contribuinte litigante as garantias do amplo contraditório. Entretanto, essas correções somente devem ser admitidas enquanto o lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo não tiver sido impugnado pelo contribuinte.

A impugnação do particular ou os recursos previstos nas leis reguladoras do processo administrativo, além de suspender a exigibilidade do crédito tributário (art. 151, 185 _{CABRAL, A. Processo administrativo fiscal. São Paulo: Saraiva, 1993, p. 259.}

III, do CTN), suspendem, também, a própria eficácia do ato administrativo. Demais dis- so, ao se tornar o ato de lançamento controvertido perante a jurisdição administrativa, cria-se uma preclusão interna para a Administração, não mais se admitindo a revisão do lançamento (ato primário) em função do erro de direito, da modificação de critérios jurídi- cos e, também, em razão de uma reforma do ato para agravar a situação do impugnante. Em verdade, o sistema jurídico brasileiro estabeleceu três ordens de limites para o exer- cício do poder de revisão do lançamento tributário, a saber: (i) temporais; (ii) objetivos e (iii) adjetivos, dentre os quais está inserida a impossibilidade do agravamento da situa- ção do recorrente.

Vê-se, assim, que diante da regular impugnação do auto de infração e imposi- ção de multa pelo contribuinte, a atividade jurisdicional dos órgãos de julgamento admi- nistrativo – exceção feita à primeira instância do contencioso administrativo federal – fica restrita à manutenção do ato na forma que foi posto no ordenamento, desde que confirmada a sua legalidade; à sua invalidação, no caso de descompasso com a lei e, por último, à sua revisão (convalidação ou conversão), sem maiores solenidades ou limi- tes temporais, apenas para os casos de correção de erros materiais ou aritméticos, ou, ainda, em razão da apresentação de prova incidental da qual o Fisco não tenha tido oportunidade de tomar conhecimento na fase procedimental.

Em outras palavras, não há, em nosso ordenamento jurídico, liberdade aos ór- gãos de julgamento administrativo de segunda instância para a retificação do lançamen- to em função da mudança de critério jurídico da administração (art. 146 do CTN), em razão de erro de direito (por depender de critérios axiológicos), ou para agravar a situa- ção do recorrente, seja pela aplicação do princípio da non reformatio in pejus ou mesmo porque não é conferida, aos órgãos de julgamento, a competência para complementar o lançamento, haja vista que a constituição do crédito tributário é de competência privativa das autoridades lançadoras.

Assim, admitimos a convalidação ou conversão do auto de infração, em qual- quer hipótese, antes da apresentação de impugnação do contribuinte. Os atos de con- versão ou de convalidação são formas de revogação de normas jurídicas individuais e concretas (revogação expressa por incompatibilidade de texto), implicando portanto a introdução, no sistema, de nova norma individual e concreta. Esse novo ato administrati- vo, se editado, estará sujeito, novamente, a controles de legalidade materiais e formais.

Nestas hipóteses, desde que respeitados os prazos legais para a edição de novo ato (preclusão temporal/decadência), devem ser devolvidas ao acusado as prerro- gativas legais, em respeito ao contraditório, devido processo legal, garantia de revisibilidade, estrita legalidade e segurança jurídica. De outro modo, após a impugnação do contribuinte, não há mais se falar em emenda da inicial. A lide está definida no siste- ma, ou seja, o ato-norma administrativo de lançamento é definitivo e somente poderá ser alterado segundo as normas de Direito Tributário formal e material ditadas pelo Código Tributário Nacional (art. 141) e, também, segundo os princípios constitucionais informadores da atividade administrativa.

Daí a advertência de Eduardo García de ENTERRÍA e Tomás-Ramón FERNÁNDEZ que, a par de admitirem a retificação de atos administrativos diante de erros materiais e aritméticos, rejeitam outras espécies de retificações, inclusive a reformatio in pejus, observando que:

“A liberdade de retificação material suscita, entretanto, certas dificulda- des na medida em que a Administração pode tentar invocá-la para, atra- vés dela, chegar a realizar verdadeiras retificações de conceito sem ater- se aos trâmites rigorosos que estabelecem os artigos 109 e 110 da própria LPA. O problema radica, pois, em determinar as fronteiras en- tre o erro de fato e o erro de direito, ponto este no qual a doutrina, tanto do Supremo Tribunal como do Conselho de Estado, se mostra especial- mente rigorosa para evitar o possível fraus legis. Assim, nega-se o cará- ter de erro de fato sempre que sua avaliação implica num julgamento valorativo (...), ou exige uma operação de qualificação jurídica e, por cer- to, sempre que a retificação representa realmente uma alteração funda- mental do sentido do ato.”187_(g.n.)

Vale aqui, também, a observação de Fernando Moraes SALLABERRY, ilustre juiz do Tribunal de Impostos e Taxas de São Paulo, que ao comentar o § 1°, do art. 15, da nova Lei n. 10.941, de 25 de outubro de 2001, a qual dispõe sobre o processo adminis- trativo tributário paulista, sustenta não ser possível o agravamento do lançamento ou do ato de imposição de penalidade pelos órgãos de julgamento, arrimado nas seguintes premissas:

“O § 1° do art. 15 da lei, tal qual o fazia o Regulamento do ICMS, refere- se expressamente às hipóteses em que a penalidade resulta em valor equivalente ou menos gravoso. Essa exigência é compreensível em face do fato de que o órgão julgador não pode prover retificações que impli- quem agravamento do valor do imposto ou da penalidade (excetuadas correções de cálculos), pois isso significaria complementação do lan- çamento, que é matéria de competência exclusiva do Agente Fiscal de Rendas.” (grifos no original)188

Com isso, resta positivado, ao menos no contencioso administrativo paulista, a vedação de agravamento. Ainda que o fundamento da lei paulista não tenha sido o prin- cípio processual que veda a reformatio in pejus e sim a falta de competência dos órgãos de julgamento para a complementação do lançamento ou do ato de imposição de pena- lidade, de todo modo é certo que, por vias transversas, o direito positivo vem se inclinan- do pela vedação do agravamento do lançamento pelos órgãos de julgamento adminis- trativo.