II. GELİR VERGİSİ KANUNU
5. Gayrimenkul Sermaye İratları
GVK 70. maddesinde yazılı mal ve hakların (Arazi, bina, haklar, motorlu taşıtlar vs.) kiraya verilmesinden elde edilen gelirler “gayrimenkul sermaye iradı” olarak adlandırılırlar ve belli koşullarda gelir vergisine tabi tutulurlar.
5.2. Gayrimenkul Sermaye İradının Elde Edildiği Tarih
Gelir vergisinde vergiyi doğuran olay gelirin elde edilmiş olmasına bağlanmıştır. Mükelleflerce bir takvim yılı içinde o yıla veya geçmiş yıllara ait olarak nakden veya aynen
14 Her ne kadar vergi mevzuatında döviz cinsinden kira tahsilatı (kira sözleşmesi) yapılması halinde Türk Lirası karşılığın hesaplanmasına dair bu şekilde bir düzenleme yer alıyor olsa da, “Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkında 32 Sayılı Kararda Değişiklik Yapılmasına Dair 85 Sayılı Cumhurbaşkanı Kararı” ve bu kararın uygulanmasına dair
“Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkında 32 Sayılı Karara İlişkin Tebliğde (Tebliğ No: 2008-32/34) Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Tebliğ No: 2018-32/51)” hükümleri dahilinde, Türkiye’de yerleşik kişiler arasında konut ve çatılı iş yeri dahil yurt içinde yer alan gayrimenkullerin satış ve/veya kiralama sözleşmeleri ve bu sözleşmelerden kaynaklanan diğer ödeme yükümlülükleri bir kısım istisnalar hariç Türk Lirası olarak belirlenmek zorundadır.
(ayni olarak) tahsil edilen kira bedelleri o yılda elde edilmiş gelir kabul edilecektir. Örneğin: 2018, 2019 ve 2020 yılları kira gelirleri topluca 2020 yılında tahsil edilirse; 2020 yılının geliri olarak dikkate alınacaktır. Ancak, gelecek yıllara ait olup peşin tahsil edilen kira bedelleri,
ilgili yılın geliri olarak kabul edilerek ilgili yıllarda beyan edilir. Örneğin: 2020, 2021 ve 2022 yılları kira gelirleri topluca 2020 yılında tahsil edilirse; her yıla ait kira bedeli ilgili yılda beyan edilecektir.
Döviz cinsinden kiraya verme işlemlerinde tahsilâtın yapıldığı tarihteki Merkez Bankası döviz alış kuru esas alınarak gayri safi hâsılat belirlenir. Borsada rayici yoksa Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından saptanan kur üzerinden Türk Lirası’na çevrilir. Kiranın ayni olarak alınması halinde, tahsil edilen kiralar Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre emsal bedeli ile paraya çevrilir. 14
5.3. Gayrimenkul Sermaye İradında (Kira Gelirlerinde) Vergi Tevkifatı
Gayrimenkulleri işyeri olarak kiralayan kişi ve kuruluşlar, brüt kira ödemeleri üzerinden %20 oranında gelir vergisi kesintisi yapacaklardır. Yani işyerinin kiracıları, ödeyecekleri kira üzerinden vergi keseceklerdir. Tevkifat;
kiraya veren gerçek kişi ise veya vakıf ya da dernek ise söz konusudur. Bir iktisadi işletmeye, şirkete ait olan gayrimenkulün kira ödemesinde tevkifat yapılmaz.
Kimlerin vergi kesintisi yapmak zorunda olduğu Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinde sayılmıştır. Bu vergi kesintisi, gelecek aylara veya yıllara ait olmak üzere peşin ödenen kira bedeli üzerinden de yapılacaktır. Örneğin:
3 aylık veya 2 yıllık işyeri kirası peşin ödenirse; peşin ödenen kiranın tamamı vergi kesintisine tabi tutulacaktır.
Diğer taraftan, 2020 takvim yılında elde edilen işyeri kira gelirlerinin brüt tutarının 49.000 TL’nı aşması halinde yıllık beyanname verilecektir. Ancak, bu durumda daha önce kesinti yoluyla ödenen vergiler beyanname üzerinden mahsup edilecektir.
5.4. Beyanname Verilmesi Gereken Durumlar
Beyana tabi geliri sadece gayrimenkul sermaye iradından ibaret olan mükelleflerden;
a) Bir takvim yılı içinde elde ettiği mesken kira geliri, istisna tutarını [2019: 5.400 TL, 2020: 6.600 TL, 2021:
7.000 TL] aşanlar,
b) İşyeri kira gelirleri üzerinden vergi kesintisi yapılanlardan, kira gelirlerinin brüt tutarı beyanname verme sınırını [2019:
II. Gelir Vergisi Kanunu
40.000 TL, 2020: 49.000 TL, 2021: 53.000 TL] aşanlar, c) Beyanname verme sınırı olan (2019: 40.000 TL, 2020:
49.000 TL, 2021: 53.000 TL’nın) aşılıp aşılmadığının tespitinde, gelir vergisi tevkifatına tabi kira gelirleri ile mesken kira gelirinin gelir vergisinden istisna edilen tutarı aşan kısmı birlikte dikkate alınacaktır.
ç)Bir takvim yılı içinde elde ettiği, tevkifata ve istisna uygulamasına konu olmayan gayrimenkul sermaye iratları toplamı (2019: 2.200 TL, 2020: 2.600 TL, 2021: 2.800 TL) aşanlar,
d) Diğer mal ve haklardan kira geliri elde edenler.
Eşler ve çocukların kira gelirleri ayrı beyanname ile beyan edilir.
Mükellefler kira gelirlerini, “beyana tabi geliri sadece gayrimenkul sermaye iradından ibaret olanlar için”
hazırlanmış olan yıllık gelir vergisi beyannamesi (1001 B) ile beyan edeceklerdir.
5.5. Emsal Kira Bedeli Uygulaması
Kiraya verilen bina ve arazilerde emsal kira bedeli, varsa yetkili özel makamlarca veya mahkemelerce saptanmış kira bedelidir. Böyle bir makam yoksa, o bina ya da arazi için kira takdiri veya tespiti yapılmamışsa; emsal kira bedeli, emlâk vergisi değerinin % 5’idir. Örneğin: bir kimse, emlak vergisi değeri 100.000 TL olan bir apartman dairesini arkadaşına kirasız (bedelsiz) olarak vermişse; kira geliri elde etmediği halde, emsal kira bedeli (100.000 x % 5)= 5.000 TL olacaktır. Bina veya arazi dışında kalan mal ve haklarda emsal kira bedeli, bunların maliyet bedelinin
%10’udur. Bu bedel bilinmiyorsa, Vergi Usul Kanunu’nun servetlerin değerlemesi hakkındaki hükümlerine göre belli edilen değerlerinin %10’udur. Kira bedelinin hiç olmaması veya düşük olması halinde, “emsal kira bedeli” esas alınır.
Buna göre;
- Kiraya verilen gayrimenkulün kira bedelinin emsal kira bedelinden düşük olması,
- Gayrimenkulün bedelsiz olarak başkalarının kullanımına bırakılması,
hallerinde emsal kira bedeli esası uygulanacaktır.
Aşağıda belirtilen hallerde emsal kira bedeli esası uygulanmaz:
- Boş kalan gayrimenkullerin korunması amacıyla bedelsiz olarak başkalarının kullanımına bırakılması,
- Binaların mal sahiplerinin çocuklarının, anne ve babalarının veya kardeşlerinin ikâmetine tahsis edilmesi (Ancak, bu kimselerin ikametine birden fazla konut tahsis
edilmişse bu konutların yalnız birisi hakkında emsal kira bedeli hesaplanmaz),
- Mal sahibi ile birlikte akrabaların da aynı evde veya dairede oturması,
- Genel bütçeye dahil daireler ve katma bütçeli idareler, il özel idareleri ve belediyeler ile diğer kamu kurum ve kuruluşlarınca yapılan kiralamalar.
5.6. Kira Ödemelerinde Tevsik Zorunluluğu Uygulaması
268 seri no.lu GVK Genel Tebliği ile;
- Konutlarda, her bir konut için aylık 500 TL ve üzerinde kira geliri elde edenlerin,
- İşyerlerinde, işyerini kiraya verenler ile kiracıların kiraya ilişkin tahsilat ve ödemelerinin 01/11/2008 tarihinden itibaren banka veya Posta ve Telgraf Teşkilatı Genel Müdürlüğü tarafından düzenlenen belgelerle tevsik edilmesi zorunluluğu getirilmiştir.
5.7. Kira Gelirinden İndirilebilecek Giderler
Gayrimenkul sermaye iradında safi iradın saptanması için, kira gelirlerinden indirilecek giderler konusunda seçilebilecek iki yöntem vardır.
• Gerçek Gider Yöntemi
• Götürü Gider Yöntemi
Götürü veya gerçek gider yönteminin seçimi, taşınmaz malların tümü için yapılır. Bunlardan bir kısmı için gerçek gider, diğer kısmı için götürü gider yöntemi seçilemez.
5.7.1. Gerçek Gider Yönteminin Seçilmesi Durumunda İndirilebilecek Giderler
Gerçek gider yönteminin seçilmesi durumunda;
1- Kiraya veren tarafından, kiraya verilen gayrimenkul için ödenen; aydınlatma, ısıtma, su ve asansör giderleri, 2- Kiraya verilen malların idaresi için yapılan ve
gayrimenkulün önemi ile mütenasip olan idare giderleri, 3- Kiraya verilen mal ve haklara ait sigorta giderleri, 4- Kiraya verilen mal ve haklar dolayısıyla yapılan ve bunlara sarf olunan borçların faizleri ile konut olarak kiraya verilen bir adet gayrimenkulün iktisap yılından itibaren 5 yıl süre ile iktisap bedelinin % 5’i (iktisap bedelinin % 5’i tutarındaki bu indirim, sadece ilgili
gayrimenkule ait hasılata uygulanacak, indirilmeyen kısım gider fazlalığı sayılmayacaktır. 2012 yılından önce iktisap
II. Gelir Vergisi Kanunu
edilen konutlar için indirimden yararlanılması mümkün bulunmamaktadır.)
5- Kiraya verilen mal ve haklar için ödenen, emlak vergisi, resim, harç ve şerefiyelerle kiraya veren tarafından belediyelere ödenen harcamalara katılma payları,
6- Kiraya verilen mal ve haklar için ayrılan amortismanlar, (Amortismana tabi değer, malum ise maliyet bedeli, malum değilse bina ve arazi için vergi değeri, diğer mallar için Vergi Usul Kanunu’nun 267. maddesinin 3.
sırasına göre tespit edilen emsal değeridir) ile kiraya veren tarafından yapılan ve gayrimenkulun iktisadi değerini artırıcı niteliği olan ısı yalıtımı ve enerji tasarrufu sağlamaya yönelik harcamalar (Bu harcamalar bir takvim yılı içinde Vergi Usul Kanunu’nun 313. maddesinde belirlenen tutarı -2019: 1.200 TL; 2020: 1.400 TL; 2021:
1.500 TL- aşıyor ise maliyet olarak dikkate alınabilir.) 7- Kiraya veren tarafından, kiraya verilen gayrimenkul için yapılan onarım giderleri ile bakım ve idame giderleri , 8- Kira ile tuttukları mal ve hakları kiraya verenlerin ödedikleri kiralar ve diğer gerçek giderler,
9- Sahibi bulundukları konutları kiraya verenlerin kirayla oturdukları konut veya lojmanların kira bedeli [Dar mükelleflerin (yurt dışında işçi olarak çalışan Türk vatandaşlarımız da dar mükellef kapsamındadır) yabancı ülkelerde ödedikleri kira bedelleri hariç],
10- Kiraya verilen mal ve haklarla ilgili olarak sözleşmeye, kanuna veya ilama istinaden ödenen zarar, ziyan ve tazminatlar,
brüt kira tutarından indirilir.
Ancak, bu giderlerin vergiden istisna edilen tutara isabet eden kısmı indirilemez. Vergiye tabi hasılata isabet eden yani indirilebilecek gider kısmı aşağıdaki formül kullanılarak bulunacaktır.
Vergiye Tabi Hasılat x Toplam Gider Toplam Hasılat
5.7.2. Götürü Gider Yönteminin Seçilmesi Durumunda Gider İndirimi
Götürü gider yöntemini seçen mükellefler, (hakları kiraya verenler hariç) kira gelirlerinden istisna tutarını düştükten sonra kalan tutarın % 15’i oranındaki götürü gideri gerçek giderlere karşılık olmak üzere indirebilirler.
Ancak, bu usulü seçen mükellefler iki yıl geçmedikçe gerçek gider yöntemine dönemezler.
5.8. Konut Kira Gelirlerine İstisna Uygulanması
Gelir Vergisi Kanunu’nun 21. maddesi uyarınca aşağıdaki şartlarda kira gelirlerinin için 2019 yılında 5.400 TL, 2020 yılında 6.600 TL, 2021 yılında 7.000 TL’lık kısmı vergi dışı kalacaktır. Buna göre;
- İstisna sadece konut kiraları karşılığında elde edilen gelirlere uygulanacaktır,
- Kira gelirinin hiç veya eksik beyan edilmesi durumunda, istisnadan yararlanma söz konusu olmayacaktır,
- Ticari, zirai veya mesleki kazancını yıllık beyanname ile bildirmek zorunda bulunanlar ile istisna haddinin üzerinde hasılat elde edenlerden, beyanı gerekip gerekmediğine bakılmaksızın ayrı ayrı veya birlikte elde ettiği ücret, menkul sermaye iradı, gayrimenkul sermaye iradı ile diğer kazançve iratlarının gayri safi tutarları toplamı 103. maddede yazılı tarifenin üçüncü diliminde ücret gelirleri için yer alan tutarı (2019: 148.000 TL; 2020:
180.000 TL, 2021: 190.000 TL’dır) aşanlar bu istisnadan faydalanamazlar.
- İştirak veya müşterek mülkiyette her paydaş ayrı ayrı yararlanır,
- Beyan edilecek kira gelirlerinin hesabında gerçek usulü seçenler, istisnaya tekabül eden gideri, hasılattan indiremezler.
Bir konuta birden fazla kişinin ortak olması halinde, bu konuttan elde edilen kira gelirlerinin vergilendirilmesinde, her bir ortak için istisna ayrı ayrı uygulanacaktır. Mirasın paylaşılmamış olması halinde de her bir mirasçı istisnadan ayrı ayrı yararlanacaktır. Bir mükellefin birden fazla
konuttan kira geliri elde etmesi halinde, istisna kira gelirleri toplamına bir defa uygulanacaktır.
5.9. Gayrimenkul Sermaye İradında Zarar Doğması Hali
Gayrimenkul sermaye iradına konu olan sermayenin kendisinde meydana gelen eksilmeler zarar sayılmaz ve iradın gayrisafi miktarının tespitinde gider olarak kabul edilmezler. Gayrimenkul sermaye iradının gider indirim hesabında gider fazlalığı dolayısıyla doğan zararlar, gelecek yıllarda elde edilen kira gelirinden beş yıl süre ile gider olarak düşülebilir. Ancak, sahibi bulundukları konutları kiraya verenlerin kira ile oturdukları konut veya lojmanların kira bedelini indirim konusu yapması durumunda zarar doğması halinde, bu zararın gelecek yıllarda elde edilen gayrimenkul sermaye iradından indirim konusu yapılması söz konusu değildir. Ayrıca, konut olarak kiraya verilen bir adet gayrimenkulün iktisap yılından itibaren beş yıl süre ile iktisap bedelinin % 5’i gayrisafi kira gelirinden indirilebilmektedir. Ancak, iktisap bedelinin %
II. Gelir Vergisi Kanunu
5’i tutarındaki bu indirim, sadece ilgili gayrimenkule ait hasılata uygulanır ve indirilmeyen kısım 88. maddenin 3.
fıkrasının uygulanmasında gider fazlalığı sayılmaz. Yani gelecek yıla devreden zarar oluşturamaz.
5.10. Apartman Müşterek Alanlarının Kiralanması
Apartmanlarda kat maliklerine ait müşterek yerler, apartman yönetimince kiraya verilmektedir. Apartman yöneticiliği tüzel kişiliğe sahip olmayıp, gelir ve kurumlar vergisine tabi değildir. Ayrıca, kiralanan binaların dış cepheleri, apartman yöneticiliğine ait olmayıp, kat maliklerine aittir. Dolayısıyla kiracı tarafından kat maliklerine ödenen kira bedeli üzerinden eğer kira
ödemesi yapanlar Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesine göre tevkifat yapması gerekenlerden ise % 20 gelir
vergisi tevkifatı yapılarak ödenecektir. Öte yandan, anılan Kanunun 86. maddesi uyarınca apartmanlarının dış cephelerini reklam panosu olarak kiraya veren kat maliklerinin beyanı zorunlu gelirlerinin olmaması ve her kat malikinin elde ettiği kira gelirinin tamamının; tevkif yoluyla vergilendirilmiş bulunması, gayrisafi tutarları toplamının da 86/1-c maddesindeki 2019 yılı için 40.000 TL (2020 yılı içn 49.000 TL) haddi aşmaması halinde yıllık beyanname verilmesi söz konusu değildir. Burada beyan zorunluluğu kat maliklerine düşmektedir. Eğer, müşterek alanlar, stopaj yapma zorunluluğu bulunmayan bir kimseye, kiraya verilirse, kirayı ödeyenin stopaj zorunluluğu bulunmadığı durumlarda, kirayı alan her bir kat malikinin geliri istisna tutarını aşıyorsa ayrı ayrı beyanname vereceklerdir.
5.11. Türkiye’de Yerleşmiş Olmayanların (Dar Mükellefler) Kira Gelirleri
Dar Mükellefler, Türkiye’de yerleşmiş olmayan yani ikametgâhı bulunmayan ve bir takvim yılı içinde devamlı olarak Türkiye’de altı aydan fazla oturmayan gerçek kişilerdir. Dar mükellefler, sadece Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirilir, yabancı
ülkelerde elde ettikleri kazanç ve iratlarını Türkiye’de beyan etmezler.
Dar mükellef kişilerin vergiye tabi kazançlarının tespitinde tam mükellef kişilere göre Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlamaları haricinde, hasılatın tespiti ve indirim konusu yapılabilecek hususlar yönünden özel bir durum yoktur diyebiliriz.
Gayrimenkul kira gelirleri, Türkiye’nin akdettiği Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarının “Gayrimenkul
Varlıklardan Elde Edilen Gelir” başlıklı 6. ve “Gayrimaddi Hak Bedelleri” başlıklı 12. maddelerinde ele alınmaktadır.
Anlaşmaların 6. maddesi, esas olarak taşınmaz varlıkların ve bunlara bağlı hakların kiralanmasından elde edilen gelirlere ilişkin olup, gayrimenkulün bulunduğu devletin bu tür gelirleri vergileme hakkı bulunmaktadır. Buna göre, Anlaşmaya taraf olan diğer devletin mukimlerince Türkiye’de bulunan gayrimenkullerden elde edilecek kira gelirlerinde vergileme, Türkiye’de iç mevzuatın öngördüğü usul ve esaslar çerçevesinde yapılacak olup, söz konusu anlaşmalarda iç mevzuatı sınırlayan herhangi bir hüküm bulunmamaktadır.
Dar mükellefler, tamamı Türkiye’de tevkif suretiyle
vergilendirilmiş olan gayrimenkul sermaye iratları için yıllık beyanname vermezler. Diğer gelirler için yıllık beyanname vermeleri halinde de tevkifata tabi tutulan bu gelirlerini beyannameye dahil etmezler.
Türkiye’de yerleşik olmayan mükelleflerin (Çalışma veya oturma izni alarak altı aydan daha fazla bir süredir yurt dışında yaşayan Türk vatandaşları dahil), yabancı ülkelerde ödedikleri kira bedelleri Türkiye’de elde edilen kira
gelirinden gider olarak indirim konusu yapılamaz.
Örnek: Almanya’da ikamet eden Mükellef (D)’nin Bodrum’da sahip olduğu konutu kiraya vermesi
karşılığında elde edeceği gelir Türkiye’de, iç mevzuatımızın öngördüğü esaslar çerçevesinde vergilendirilecektir.
Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarının 12.
maddesinde tanımı yapılan gayri maddi hakların kiraya verilmesi dolayısıyla dar mükellefler tarafından elde edilen gelirler üzerinde ise Türkiye’nin sınırlı oranda vergileme hakkı bulunmaktadır.
Söz konusu gelirler üzerinden yapılacak vergi tevkifatına ilişkin oran Anlaşmalarda ülkeden ülkeye değişiklik gösterebilmekte olup, Anlaşmaların 12. maddesinde öngörülen tevkifat oranı ile iç mevzuatımızdaki oranın birbirinden farklı olması durumunda, vergi tevkifatının düşük oran üzerinden hesaplanması gerekmektedir Örnek: Hollanda’da ikamet eden yapımcı Mükellef (E), devir aldığı müzik albümünün kullanım hakkını telif kazancı elde etme niyetiyle Türkiye’de yerleşik bir müzik yapım şirketine kiraya vermiştir. Türkiye’deki müzik yapım şirketinin yapımcı Mükellef (E)’ye telif hakkı karşılığında yapacağı ödemeler, Türkiye-Hollanda Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması’nın gayri maddi hak bedellerine ilişkin 12. maddesinin 2. fıkrası kapsamında % 10 vergi tevkifatına tabi tutulacaktır.
Yine Hollanda’da ikamet eden karikatürist Mükellef (F)’nin başkasından satın aldığı karikatürlerin kullanım hakkını Türkiye’deki bir mizah dergisine kiraya vermesi karşılığında söz konusu dergi tarafından Mükellef (F)’ye
II. Gelir Vergisi Kanunu
yapılacak ödemeler üzerinden 12. madde uyarınca % 10 vergi kesintisi yapılacaktır.
Ancak, Anlaşmaya taraf diğer ülkede mukim olanların Türkiye’de 12. madde kapsamında elde edecekleri gelirlerin söz konusu madde çerçevesinde vergiye tabi tutulabilmesi için, kendi ülkelerinin yetkili makamlarından mukimlik belgesi almaları ve bu belgenin aslı ile noterce veya bu ülkelerdeki Türk konsolosluklarınca tasdik edilecek Türkçe tercümesinin bir örneğini ilgili vergi dairesine veya kendilerine yapılan ödeme üzerinden tevkifat yapılması gerektiği durumda vergi sorumlularına ibraz etmeleri gerekmektedir. Vergi sorumluları teslim aldıkları mukimlik belgelerini gerektiğinde yetkili makamlara ibraz etmek üzere muhafaza edeceklerdir.
Mukimlik belgesinin ibraz edilememesi durumunda ise ilgili Anlaşma hükümleri yerine iç mevzuat hükümlerimiz uygulanacaktır.
Diğer taraftan, dar mükelleflerin Türkiye’ de elde ettikleri gelirler dolayısıyla ödeyecekleri vergiler, söz konusu mükelleflerin mukim oldukları ülkelerle yapılan Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları çerçevesinde mukim oldukları ülkelerde mahsup edilecek ya da bu gelirler istisna kapsamında değerlendirilecektir.