Görev Yapılan Döneme Göre Sorumluların Belirlenmesi

Bu başlık altında, şirketten tahsil edilmeyen vergi ve buna bağlı alacaklar için vergi safhasının hangi döneminde görev yapan müdürün sorumlu tutulacağı incelenecektir. Örneğin

vergi borcunun doğduğu andaki temsilci mi, vergi alacağının muaccel olduğu andaki temsilci mi yoksa vergi alacağının şirketten tahsil edilemeyeceğinin hukuken kesinleştiği andaki temsilci mi sorumlu tutulacaktır? Bu soruya cevap verebilmek adına vergi borcunun safhalarını incelemek gerekmektedir.

VUK m. 19 hükmü gereği vergi alacağı, vergiyi doğuran olay gerçekleştiği anda doğacaktır. Ancak vergi alacağı doğduğu anda muaccel değildir. Alacağın vergi idaresince talep edilebilir, şirket yöneticileri tarafından ödenebilir hale gelmesi için öncelikle kanunlarda gösterilen matrah ve nisaplara uygun olarak miktar itibariyle tespit edilmesi gerekir. Doğmuş olan vergi borcunu belirtici nitelik taşıyan bu işleme, tarh işlemi denilmektedir. Alacağın muaccel hale gelmesi için tarh işlemi de tek başına yeterli olmayıp, tarh işleminde belirlenen vergi tutarı borçlu tarafından açıkça kabul edilmeli veya 30 günlük süre içinde belirlenen miktara itiraz edilmemelidir315

. Şayet bu süre içinde

313 Tüzel kişiyi temsil etmek üzere atanan gerçek kişiyi, VUK m. 10 kapsamında kanuni temsilci olarak nitelendirmenin mümkün olmadığına ilişkin farlı görüş için bkz. Sevi, s. 70.

314 Bu hususta farklı değerlendirmeler için bkz. bkz. Sevi, s. 69 vd.; Yanlı, Kanuni Temsilcilerin Sorumluluğu, s. 67 vd.

315 Belirtmek gerekir ki, şirket yöneticileri hukuka uygun olmayan tarh işlemine itiraz etmek zorundadır. Aksi takdirde, sorumlulukları gündeme gelecektir.

73

vergi tarhına itiraz edilirse muacceliyet, mahkeme kararına kadar ertelenecektir. Mahkeme vergi idaresi lehine karar verirse karar tarihinde vergi alacağı muaccel hale gelecektir. Vergi borcunun tahsil edilebilir (muaccel) hale geldiği bu aşama ise tahakkuk aşaması olarak nitelendirilmektedir316

. Tarh, tahakkuk ve vergi alacağının şirketten tahsil edilemeyeceğinin kesinleştiği aşamalarda şirketi temsile yetkili kişinin aynı olması durumunda herhangi bir sorun yoktur. Şirketten tahsil edilemeyen vergi alacağından bu kişi sorumlu olacaktır. Ancak vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği anda şirketi temsil eden müdür ile verginin tahakkuk ettiği aşamadaki müdür farklı ise veya tahakkuk aşamasında görevli olan müdür ile vergi alacağının şirketten tahsil edilemeyeceğinin hukuken kesinleştiği dönemde görev yapan müdür farklı ise, ödenmeyen vergi borcundan hangi müdürün sorumlu olacağının tespiti gerekmektedir.

Kanun koyucu, konuyu açıklığa kavuşturmak ve yeknesak bir uygulama sağlamak adına 04.06.2008 tarih ve 5766 sayılı Kanun’un 4’üncü maddesiyle317 AATUHK’un mükerrer 35’inci maddesine 5’inci fıkrayı ekleyerek, verginin doğumu ile muaccel olduğu dönemdeki temsilciler farklı ise her iki temsilcinin müteselsilen sorumlu olacağını öngörmüştür. Ancak Anayasa Mahkemesi ilgili fıkrayı haklı gerekçelerle iptal etmiştir318.

Öğretide ise konuya ilişkin görüş beyan eden Çamoğlu, vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği andaki temsilcilerin değil, vergi yükümlülüğünün yerine getirilmesi gereken dönemdeki (tahakkuk aşamasından sonraki) temsilcilerin sorumlu tutulması gerektiğini belirtmekte, vergi matrahının meydana gelmesinde rol oynayıp hem şirkete hem de kamuya yararlı faaliyette bulunan temsilcilerin sorumlu tutulmasının sorumluluk hukukunun temel ilkelerine aykırı olacağına dikkat çekmektedir319.

Kanaatimizce şirketten tahsil edilemeyen vergi borcundan hangi müdürün sorumlu tutulacağı belirlenirken alacağın tahsil edilememesinin temelinde yatan sebep dikkate

316 Vergi borcunun safhalarına ilişkin bkz. Öncel, Mualla/Ahmet, Kumrulu/Nami, Çağ: Vergi Hukuku, B. 24, Ankara 2015, s. 90 vd.

317 Bkz. Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunda ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun, RG. 06.06.2008, S. 26898.

318 AYM, T. 19.3.2015, E. 2014/144, K. 2015/29, (RG. 03.04.2015, S. 29315): “…Her türlü yasal yükümlülüğü yerine getiren kanuni temsilcilere hiç bir kusur atfetmek mümkün değilken sadece bu sıfatı nedeniyle kanun zoruyla müteselsil sorumlu tutulmaları bireylerin hukuka olan güven duygusunu zedelediği gibi hukuk güvenliği ilkesiyle de bağdaşmaz. Bireyin kanuni temsilcisi olmadığı dönemde ve başkası tarafından yapılması zorunlu olan vergisel ödevlerin yerine getirilmemesinden dolayı ortaya çıkan vergi alacaklarından müteselsil sorumlu tutulması hukuki güvenlik ilkesine açıkça aykırılık oluşturur…” (Kazancı İçtihat Bilgi Bankası).

319 Çamoğlu, Gülören Tekinalp’e Armağan, s. 142, 143; Çamoğlu, Sorumluluk, s. 274. Aynı yönde bkz. Yaralı, s. 230; Poroy, s. 314; Yıldız, Erdoğan Moroğlu’na Armağan, s. 786; Pulaşlı, Şerh C. III, s. 2586.

74 alınmalıdır. Eğer vergi alacağı, borcun ifasına ilişkin görev yerine getirilmediği için tahsil edilememişse kural olarak tahakkuk aşamasından sonra görev yapan temsilciler sorumlu tutulmalıdır. Zira vergi alacağı tahakkuk etmeden şirketin, dolayısıyla şirket temsilcisinin vergi borcunu ödeme yükümlülüğü bulunmamaktadır. Ancak bazı durumlarda tahakkuk aşamasından önce görev yapan müdürleri de sorumlu tutmak mümkün olmalıdır. Örneğin vergi tarhına haksız yere itiraz edilmiş ve mahkeme vergi dairesi lehine karar vermişse haksız yere itiraz eden müdür, mahkeme kararının kesinleştiği (alacağın muaccel hale geldiği) tarihte görevde olmasa dahi sorumlu tutulabilmelidir320.

Yine vergi alacağının şirketten tahsil edilememesi ödeme dışındaki başka bir görevin yerine getirilmemesinden kaynaklanıyorsa tahakkuk aşamasından önce görev yapan müdüre de başvurulabilmelidir. Örneğin tahakkuk aşamasından önce görev yapan müdür, defter tutma yükümlülüklerini gereği gibi yerine getirmemiş ve bu yüzden vergi alacağı şirketten tahsil edilememişse bu kişiye başvurmak mümkün olmalıdır. Hatta bu durumda vergi alacağının tahsil edilememesinin tek sebebi defter tutma yükümlülüğünün yerine getirilmemesi ise tahakkuk aşamasındaki müdürün sorumluluğu gündeme gelmemelidir. Örneğin vergi alacağı, gerekli belgeler tutulmadığı için şirketin ödeme gücünü kaybetmesinden sonra tahakkuk etmişse sadece tahakkuk aşamasından önce görev yapan müdürün sorumluluğu gündeme gelmeli, şirketin ödeme gücü olmadığı için vergi borcunu ifa edemeyen müdür sorumlu tutulamamalıdır.

Bu başlık altında geçici vergiler ayrıca önem arz etmektedir. Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK)321 _{m. 120 hükmü gereği, limited şirketler üç aylık faaliyet dönemi sonunda elde ettikleri} gelirlerin vergilerini ödeyecek ve ödenen bu vergiler yılsonu belirlenecek vergiden mahpus edilecektir. Eğer geçici vergi ödenmezse mahpus işlemi gerçekleştirilmeyecek, ayrıca ödenmeyen geçici vergi için gecikme zammı ve gecikme cezası uygulanarak yılsonunda tarh edilen vergiyle birlikte şirketten tahsil edilecektir. Burada ödenmeyen geçici vergiden, bu vergiye eklenen gecikme zammı ve cezasından322 hangi dönemde görev yapan müdürün

320 Barlas, s. 123. Benzer yönde bkz. Yıldız, Erdoğan Moroğlu’na Armağan, s. 787. 321 RG. 21.6.2006, S. 26205.

322 Belirtmek gerekir ki, VUK m. 333 hükmü gereği, Vergi Kanunu’na aykırı hareketlerden dolayı uygulanacak vergi cezaları tüzel kişiler adına kesilecektir. Ancak vergi borcunun ödenmemesi sebebiyle vergi cezası kesildiği durumlarda genellikle şirket aciz durumunda bulunacağından hükmün devamında vergi cezaları bakımından da VUK m. 10 hükmünün uygulanarak kanuni temsilcilerin takip edilebileceği düzenlenmiştir. Aynı şekilde kanuni temsilcilerin, gecikme zammından da sorumlu olacağı kabul edilmektedir. Bkz. DVDDGK, T. 01.05.1992, E. 1991/421, K. 1992/148: “…Vergi Usul Kanunu’nun 333’üncü maddesinde ifade edildiği gibi vergi cezalarını dahi sorumluluk kapsamına alan kanun koyucunun verginin zamanında

75 sorumlu olacağı sorusu gündeme gelmektedir. Sadece geçici vergiyi ödemeyen eski müdür mü, yıl sonunda görevde olan müdür mü yoksa her ikisi birden mi sorumlu olacaktır? Kanaatimizce ödenmeyen geçici verginin aslından geçici verginin muaccel olduğu dönemde görev yapan müdür ile yıl sonunda tarh edilen verginin muaccel hale geldiği dönemde görev yapan müdür kural olarak müteselsilen sorumlu olmalıdır. Zira geçici vergi ödenmediği takdirde yıl sonunda tarh edilecek vergiden mahpus edilmeyecek ve yıl sonunda görev yapan müdür tarafından ödenmesi gerekecektir. Ancak geçici vergi döneminde şirketin ödeme gücü varken yıl sonunda şirketin ödeme gücü ortadan kalkmışsa sadece geçici vergi döneminde görev yapan müdür sorumlu tutulabilecektir. Geçici verginin ödenmemesi sebebiyle uygulanan ve yıl sonu vergisine eklenen gecikme zammı ve cezasından ise sadece geçici vergi döneminde görev yapan eski müdür sorumlu olacaktır. Yıl sonunda görev yapan müdür de ayrıca vergi borcunun ödenmesini geciktirmiş ve bu sebeple gecikme zammı uygulanmışsa bu kısım için her iki müdür müteselsilen sorumlu olacaktır.