ÖZEL ESASLARDA KAPSAM, KAVRAM VE YENİLİKLER 1. Özel Esaslar Kapsamına Girecek Mükellefler

Özel esaslara tabi tutulacak mükelleflerin kapsamında yeni uygulamada da büyük bir değişiklik yapılmamıştır. 84 seri no.lu katma değer vergisi genel teb-liği ile paralel bir düzenleme ile SMYİB düzenleme ve kullanma konusunda haklarında olumsuz rapor veya olumsuz tespit bulunan mükelleflerin, haklarında beyanname vermeme, defter ve belge ibraz etmeme ve adresinde bulunamama konusunda tespit bulunan mükelleflerin, haklarında KDV yönünden ihtiyati ta-hakkuk veya ihtiyati haciz uygulanan mükelleflerin ve bunların haklarında ra-porun ait olduğu dönemdeki ortakları, kanuni temsilcileri, bunların kurdukları veya ortak oldukları mükellefler ile kanuni temsilcisi oldukları mükelleflerin özel esaslar kapsamına alınacağı belirtilmiştir. Ancak burada hemen dikkat çe-kilmesi gereken bir husus vardır. Daha önceden haklarında sahte belge düzenle-me/kullanma şüphesi veya ihtimali olan mükellefler de özel esaslar kapsamına alınmaktaydı. Bu uygulamadan tebliğin lafzından da anlaşılacağı üzere vazge-çilmiştir. Çalışmamızın ilerleyen bölümlerinde değinileceği üzere özel esaslara alınabilmesi için ihtimal veya şüphe yeterli olmayıp mükellef hakkında olumsuz rapor veya olumsuz tespitin varlığı şart olarak belirtilmiştir.

Yeni uygulama ile haklarında herhangi bir olumsuz rapor veya tespit bu-lunmamakla birlikte mal veya hizmet temin edilen birinci derece alt firmalar hakkında SMYİB kullanma raporu veya tespiti bulunan veya daha önceki saf-hadaki mükellefler hakkında olumsuz rapor veya tespit bulunan mükellefler

hakkında artık özel esaslar uygulanmayacaktır. Ancak mal veya hizmet temin edilen birinci derecedeki alt firmaların SMYİB düzenleme raporu veya tespiti ile adresinde bulunamama, defter belge ibraz etmeme ve beyanname verme-me dolayısıyla özel esaslara tabi olması durumunda da iade talebi teminat gösterilmesi karşılığında yapılacaktır.

Çalışmamızın devamında olumsuz rapor ve tespit, teminat uygulaması, iş-lemlerin gerçekliğini ispat ve genel esaslara geçişten bahsedilecektir.

2.2. Olumsuz Rapor

Mükellefler hakkında vergi incelemesine yetkili olanlarca tanzim edilen ve muhteviyatında mükellefin sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlediğine ve/veya kullandığına dair belirlemelerin yer aldığı tüm raporlar olumsuz rapor sayılır. Haklarında olumsuz rapor bulunan mükellef-lerin iade talepleri çalışmamızın önceki bölümünde de belirtildiği üzere özel esaslara tabi olarak yerine getirilir.

Olumlu rapor ise mükellefler hakkında SMYİB düzenleme/kullanma ko-nusunda tespitlerin olmadığı raporlardır. Tebliğe göre vergi incelemesine yetkili olanlarca yazılan raporların olumlu rapor olarak değerlendirilebilmesi için inceleme dönemine ilişkin KDV beyannamelerinin tamamen incelenmiş olması, inceleme sonucunda SMYİB kullanma nedeniyle iade veya indirile-cek KDV tutarından herhangi bir tenzilatın önerilmemiş olması ve SMYİB düzenleme konusunda tespitin yer almaması gerekmektedir.

Tebliğ ile yeniden yapılan olumlu rapor tanımında, daha önce 84 seri no.lu KDV genel tebliğinde yer alan SMYİB kullanma nedeniyle reddedilen indiri-min %5’e kadar olması halinde tanzim edilen raporun olumlu sayılmasına yer verilmemiştir. Dolayısıyla oran ve tutarı ne olursa olsun SMYİB kullandığına dair yazılan rapor yeni uygulamada olumsuz rapor olarak kabul edilmiştir.

2.3. Olumsuz Tespit

Yeni uygulamaya göre olumsuz tespit mükellef tarafından düzenlenen veya kullanılan belgenin sahte olduğunun net olarak tespit edilmesidir. Yapı-lan inceleme sırasında sahte belge düzenlendiği hususunda bir tespit yapılmış olması halinde, bu durumun inceleme elemanınca rapor düzenlenmeden önce mükellefin bağlı olduğu vergi dairesine yazılı olarak bildirilmesi mümkündür.

Bu bildirim mükellef açısından olumsuz tespit olarak değerlendirilecektir.

Ancak, vergi incelemesine yetkili olanlar tarafından düzenlenen raporlarda,

haklarında herhangi bir olumsuzluğa yer verilmeksizin, hakkında rapor dü-zenlenen mükellefle ticari ilişkileri ve söz konusu mükellefin ticari ilişkide bulunduğu diğer mükellefler hakkındaki olumsuzluklar dolayısıyla sahte bel-ge düzenleme ihtimali ve/veya şüphesi bel-gerekçesiyle incelenmesi öngörülen mükellefler bu kapsamda değerlendirilmeyecektir.

Maliye Bakanlığının ilgili birimlerince yapılan değerlendirme ve analizler sonucunda bireysel olarak veya organize bir şekilde sahte belge düzenleme tespiti de sahte belge düzenleme olumsuz tespiti kapsamında değerlendirilir.

Sahte belge kullanma tespiti, sahte belgelerde yer alan KDV’nin indirim konusu yapıldığının tespit edilmesidir. Sahte belge kullanma tespitinin varlı-ğından söz edilebilmesi için, sahte olduğu tespit edilen belgede yer alan KDV tutarının indirim konusu yapılmış olması gerekir.

Sahte belge düzenleme raporundan hareketle alıcının sahte belge kullanımın-dan bahsedilebilmesi için, belgenin sahteliğinin yanı sıra, düzenlenen sahte bel-genin kullanıcı tarafından kayıtlara intikal ettirilip ettirilmediği ve beyanname-de indirilecek KDV olarak dikkate alınıp alınmadığının tespit edilmesi gerekir.

Kullanıcının Ba bildirimine söz konusu belgede yazılı tutarı dâhil etmiş olması, sahte belgeyi kullandığına karine olup tespit için tek başına yeterli değildir.

Yeni tebliğin yürürlüğe girmesinden önce ise bu uygulamanın aksine hak-kında SMYİB düzenlediğine dair rapor bulunanlardan Ba bildirimleri ile mal/

hizmet temin ettiğini bildiren mükellefler sahte belge kullanma şüphesi dola-yısıyla özel esaslara alınmaktaydı. Aynı şekilde hakkında sahte belge düzen-lediğine dair rapor bulunanlara Bs bildirimleri ile mal/hizmet sattığını bildiren mükellefler de sahte belge düzenleme şüphesi ile özel esaslara alınmaktaydı.

Yeni tebliğ ile yukarıda belirtildiği gibi net tespit olmadan sadece şüphe veya ihtimale dayanan sebeplerle mükelleflerin özel esaslara alınmasının da önüne geçilmiştir. Şöyle ki bundan sonra sadece olumsuz raporlarda belirtilen ve karşıt tespit ile SMYİB kullandığı ve bu belgelerdeki KDV tutarını ilgili he-saplara ve dönem beyannamesinde indirim olarak naklettiğine dair tespitler bulunan mükellefler özel esaslara alınabilecektir.

Diğer taraftan şunu da belirtmek gerekir ki haklarında olumsuz tespit bulu-nan mükelleflerin durumdan haberdar edilmesi yeni uygulama ile mecbur kı-lınmıştır. İdare olumsuz tespit üzerine mükellefe 15 günlük süre verecek ve bu süre içerisinde olumsuzluğu giderebilecekleri bildirilecektir. Olumsuzluğu gi-deren mükellefler idare tarafından tekrar genel esaslar kapsamına alınacaktır.

Daha önce olumsuz tespit veya şüphe üzerine özel esaslara alınan

mükellefle-rin çoğunlukla durumdan haberi olmamaktaydı. Bu sebeple mükellefler iade taleplerinde veya özel esaslarda olmalarından dolayı ticari ilişkilerinde haksız yere ciddi sıkıntı yaşadıklarından yakınmaktalardı. Bu uygulama ile mükel-lefler durumdan haberdar edilerek işlemlerin gerçekliğini ispat etme ve tekrar genel esaslara dönmeyi talep etme hakkına sahip oldular. Ayrıca 15 günlük süre içerisinde olumsuzluğu gidermeleri halinde de genel esaslara dönmele-rine imkan verilerek özel esaslarda kalacakları süre de en aza indirilmiş oldu.

2.4. İşlemlerin Gerçekliğini İspat

Önceki bölümlerde de değinildiği üzere haklarında olumsuz tespit sebe-biyle özel esaslara alınan mükelleflere fiilin gerçek ve doğru olduğunu söz konusu belgelerin gerçekliğini ispatlamaya yönelik deliller ileri sürme imkanı verilir. Mükellefler idarenin kendilerini durumdan bilgilendirdiği tarihten iti-baren 15 gün içerisinde 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. Maddesindeki delil serbestisi kapsamında her türlü delile başvurabilirler.

İleri sürülen karşı delillerin işlemin gerçekliğini göstermesi halinde özel esaslar uygulanmaz. İşlemin tarafları, ilgililer ve mükelleflerin, delillerini bir rapora bağlamak suretiyle ve işlem ve belge ile ilgili olmak koşuluyla ileri sür-meleri gerekir. İşlem ve belgeyle ilgili olmayan iddia ve deliller dikkate alınmaz.

Bu şekilde ileri sürülen iddia ve deliller, inceleme elemanı veya idare ta-rafından karşı delillerle çürütülmek suretiyle belgenin sahte veya yanıltıcı ol-duğu ispatlanabilir. Bu durumda ileri sürülen delillerin ele alınıp raporda veya dayanak bir yazı ile çürütüldüğü karşı delillerle açıklanarak mükellef veya ilgili özel esaslara alınır.

Mükellefler belgelerin gerçekliğini veya fiilin varlığını ve doğruluğunu ispatlamak amacıyla sınırlandırıcı olmamak kaydıyla işlem bedeline ilişkin ödeme belgeleri, işlemle ilgili taşıma, yükleme, boşaltma, ambalajlama ya-pılmasına dair belgeleri, sigorta, vergi, resim, harç gibi belgeleri işlemlerin gerçekliğini ispat amacıyla delil olarak sunabilirler. Anlaşılacağı üzere mü-kelleflere delil serbestisi ilkesi çerçevesinde geniş bir hak tanınmış olsa da bu delillerin sunulmuş olması işlemlerin gerçekliğini ve doğruluğunu kabul etmeyi zorunlu kılmaz. Bu uygulama ancak mükellef lehine getirilmiş bir uy-gulamadır ancak idare yine de işlemin gerçek mahiyetini araştırmak ve tespit etmek üzere nihai kararı kendisi verecektir.

3. ÖZEL ESASLARDAN GENEL ESASLARA GEÇİŞ VE İADE