Temsil Modeli

“Temsil modeli temelde yöneticiler ile ortaklar arasındaki “temsil” ilişkisini

ve dolayısıyla “ temsil sözleşmesini” temel alarak geliştirilen açıklamaları içermektedir. Ortaklar ile şirket yöneticileri arasındaki çıkar çatışmasının temel nedeni ortaklar ile yöneticiler arasındaki yetki devrini içeren sözleşmedir. Temsilci sözleşmesi; bir veya daha fazla kişiyi (temsil edilen) bir diğer kişiyi (temsilci) işe alarak ona karar verme yetkilerinin bir kısmını devrettikleri ve kendi hesaplarına bazı hizmetleri yapma görevini verdikleri bir sözleşme olarak tanımlanabilir. Bu sözleşme şirket yöneticilerini şirket ortakları adına işlem yapmaya yetkili

kılmaktadır. Bu şekilde ortaklar ile yöneticiler arasında temsil ilişkisi kurulmaktadır”

(Çelik, 2007: 8).Temsil modelinde tartıĢmalara neden olan baĢlıca çıkar çatıĢması türleri aĢağıdaki gibidir:

Yöneticilere Yapılan Ödemelere İlişkin Çıkar Çatışması:

“Şirketin yöneticileri ile ortakları arasındaki çıkar çatışmalarının

azaltılmasında, yöneticilere yapılan performansa dayalı ödemeler önemli bir araçtır. Yöneticilerin yüksek ücret ile ödüllendirilmesi ve performans arasında ilişki olmasına karşın yapılan bu ödemeler aynı zamanda ortaklar ile yöneticiler arasındaki çıkar çatışmasına da neden olmaktadır. Ortakların üst düzey yöneticilerden refahlarını arttıracak kararlar almalarını ve bu yönde faaliyette bulunmalarını bekledikleri, fakat üst düzey yöneticinin, atacağı adımların kendisine ne kazandıracağını veya kaybettireceğini göz önünde bulundurduğunu saptanmıştır. Bir başka deyişle yöneticiler, ortakların refahlarını arttıracak kararlar alırken, ödüllendirmeyi ve kendi refahlarının da artmasını beklemektedirler” (Çelik, 2007:

11,12).

Primler ve Sağlanan Diğer Faydalara İlişkin Çıkar Çatışması

“Yöneticilerin gelirleri ile finansal performans arasında ilişki kuran,

yöneticilerin emeğinin hakkını veren bir sistem, şirketin finansal performansını arttırabilir; ancak yetersiz ve çıkarcı yöneticiler ellerindeki gücü, yönettikleri şirketin kazançlarını olduğundan farklı göstermek için kullanmak isteyebilirler. Hesapları uzun dönemde olduğundan farklı gösterme olanağı yoksa da, kısa dönemde finansal performansı olduğundan yüksek göstererek bazı yöneticiler hak ettiklerinden daha fazla prim alma girişiminde bulunabilirler” (Çelik, 2007: 12,13).

Yatırımın Çeşitlendirilmesi ve Refah Azaltıcı Yatırımlar

Ortaklar ile yöneticiler arasındaki bir çatıĢma konusu da çeĢitlendirme stratejileridir. ÇeĢitlendirmenin ortaklara hem getirisi hem de maliyeti vardır. Ancak bulgular, özellikle mevcut bir Ģirketin bir baĢka Ģirket tarafından satın alınmasında rekabet dolayısıyla Ģirket değerinden daha fazlasının ödenebildiğini, katlanılan maliyetin getiriden daha fazla olduğunu ortaya koymaktadır (Çelik, 2007: 13).

Ele Geçirmelere Direnme

“Şirketin değerini arttıracak bir ele geçirme tehdidi karşısında, şirkette çok

küçük bir ortaklığa sahip olan yöneticiler direnç gösterirler. Bazı durumlarda bu direnç, ele geçirmek isteyenlerin tekliflerini arttırmalarını sağlamak amacına yönelik olabilir. Ele geçirmelere karşı yöneticilerin gösterdikleri direnç ile ilgili olarak yöneticilerin ortakların çıkarları yerine kendi çıkarlarını korumak için ele geçirmeye karşı direnmektedirler. Direnişin diğer bir nedeni ise, işlerini kaybetme, bir diğer nedeni de ellerinde bulundurdukları gücü ve şirketteki çıkarlarını kaybetme riskidir”

ĠKĠNCĠ BÖLÜM

MUHASEBE HĠLELERĠ VE TÜRLERĠ

ĠĢletmelerin çalıĢanları, yöneticileri ya da diğer çıkar grupları tarafından kendi kiĢisel çıkarlarını arttırmak, kiĢisel yolsuzluklarını gizlemek, iĢletmenin finansal performansını olduğundan farklı göstererek yatırımcı çekmek gibi amaçlarla yapılan muhasebe hilesi; iĢletmeler, iĢletmenin yatırımcıları ve ülke ekonomisi açısından büyük maddi kayıplara neden olan bir eylemdir. Muhasebe hileleri; iĢletmelerin yeterli önleyici tedbirlerin alınmaması halinde, olay vakası ve vakaların maddi kayıpları giderek artması ile iĢletme iflaslarına neden olabilmektedir. Hile yapan kiĢinin muhasebe bilgisi, yetenekleri ve elde ettiği fırsatlar nedeniyle hile türleri giderek artmaktadır. Tezin 3. Bölümünde Muhasebe hilesi ve muhasebe hatası kavramları açıklanarak aralarındaki fark belirtilmektedir. ACFE‟nin geliĢtirdiği hile ağacına sınıflandırmasına göre muhasebe hilelerinin alt türleri incelenmektedir.

2.1. Muhasebe Açısından Hilenin Tanımı

Ġlk olarak muhasebe tanımı gereği, bir örgütün kaynaklarının oluĢumunu, bu kaynakların kullanılma biçimini, örgütün iĢlemleri sonucunda bu kaynaklarda meydana gelen artıĢ veya azalıĢları ve örgütün finansal açıdan durumunu açıklayan bilgileri üreten ve bunları ilgili kiĢi ve kuruluĢlara ileten bir bilgi sistemidir (Sevilengül, 2009: 3). ĠĢletmelerin gerçekleĢtirdiği faaliyetlerin kaynaklarını, gerçekleĢtirdiği iĢlemlerin kaydını ve iĢlemler sonucu dönem sonundaki finansal durumunun bilgisi muhasebe sisteminin katkısıyla elde edilir. ĠĢletmeye yatırımda bulunmayı düĢünen, hisse senetlerini almak isteyen potansiyel yatırımcılar, muhasebe süreci sonrasında ortaya çıkan finansal tablolardaki iĢletmenin kar zarar durumu bilgilerini karĢılaĢtırarak yatırım kararını gerçekleĢtirirler.

Karar vericilerin doğru ve eksiksiz bilgilenmeleri, iĢletmeyi ilgilendiren her konuda tam olarak bilgilenmeleri, kararlarının isabetli olmasını sağlayacaktır.

Muhasebe bilgi sisteminin sağladığı verilerle, yöneticilerin ya da diğer bilgi kullanıcılarının isabetli kararlar vermesinde diğer bilgi sistemleri arasında doğru bilgi vermesinin önemi en üst sırada yer almaktadır (AktaĢ, 2009: 5).

Muhasebe bilgilerinden beklenen yararların kullanıcılara sağlanabilmesi için bazı özellikleri taĢıması gerekmektedir. Bu özelliklere sahip bilgilerin kullanımı, hem dolaysız hem de dolaylı kullanıcıların etkinlik ve verimliğini arttıracaktır (AktaĢ, 2009: 5). Bunlar:

- AnlaĢılabilirlik - Uyumluluk - Güvenilirlik

- KarĢılaĢtırılabilirlik

Bir kiĢi veya bir kurumun illegal Ģekilde çıkar elde etmesinin iki farklı yolu vardır. Bunlardan ilki; kiĢinin baĢına tabanca dayayarak parasını vermesini zorlama yoluyla istemektir. Bu eyleme genellikle hırsızlık veya soygun denir. Diğer bir yol da çeĢitli oyunlarla, sahtekarlıkla veya aldatma yöntemleriyle kiĢi ya da kurumun mal varlığını ele geçirmektir. Bu eyleme de genellikle hile veya yolsuzluk adı verilir (Bozkurt, 2009: 4). Ancak yolsuzluk olayları sonucu zararlar hırsızlıktan kaynaklananlara göre daha fazladır. Çünkü yolsuzluk eyleminde yapılan iĢlemlerin karmaĢıklığından tespiti zor ve zaman almaktadır. Hırsızlıkta eylem basit ve fiilidir ve bu nedenle kolaylıkla suçluya ulaĢılır.

Neredeyse insanlık tarihi boyunca yaĢamını devam ettiren ve ettirecek olan hile, ilk baĢta ekonomik ve sosyolojik nedenlerden kaynaklanmakta olup aynı zamanda ahlaki, kültürel ve hukuki boyutu olan bir eylemdir. Temelinde çıkar ve kasıt bulunan ve ekonomik suç kapsamına giren muhasebe hilesi, alınan çeĢitli hukuki ve mali önlemlere ve denetimlere rağmen hile eylemini gerçekleĢtirenlerin yaratıcı zekalarıyla karmaĢık ve çeĢitli yöntemlerle yaĢamını devam ettirmektedir. Bu sebeple literatürü oldukça farklı bilim dallarına giren hile kavramının çok çeĢitli tanımları mevcuttur. Ġlk olarak Türk Dil Kurumu‟nda (TDK) “hile” kelimesinin iki farklı anlamı vardır. Ġlk anlamı, “Birini aldatmak, yanıltmak için yapılan düzen,

dolap, oyun, desise, entrika” ikinci anlamı ise “Çıkar sağlamak için bir şeye değersiz bir şey katma”dır.

Kısa adı ACFE (Association of Certified Fraud Examiners) olan Sertifikalı Hile Denetçileri Birliği, 2010 yılında yayınladığı “Mesleki Hile ve Suistimal” baĢlıklı raporunda hileyi Ģu Ģekilde tanımlamaktadır; “Bir kişinin görevini, çalıştığı iş

yerinin kaynaklarını ve varlıklarını, kasıtlı olarak kötüye kullanarak ya da yanlış uygulayarak kişisel zenginleşmesi için kullanmasıdır.”

Statement of Auditing Standarts (SAS) No: 827‟de tanımı ile hile; olacakların farkında olarak finansal tabloların raporlanmasında veya finansal tablolarda yer alan varlıkların üzerine de bilgi ve belge saklanması veya ilave edilmesi olarak tanımlanmıĢtır (Bayraklı vd., 2012: 50).

Hile; sahtekarlık, yolsuzluk, usulsüzlük gibi düzensizlikler, kasıtlı olarak yapılan yanlıĢlıklardır. Hile, iĢletme personeli, yönetimden sorumlu kiĢiler ya da üçüncü kiĢilerin bilinçli olarak menfaat sağlamak amacıyla aldatma içeren davranıĢlarda bulunmasıdır (Güredin, 2007:134).

Daha geniĢ bir ifade ile de hile, “muhasebe ile ilgili olayın oluşumu,

belgelenmesi, kaydedilmesi ve işletme ile ilgili çıkar çevrelerine rapor edilmesi aşamasında kötü niyetle, ilgili çıkar çevrelerinin bilgisi dışında ve onları maddi zarara uğratacak şekilde basılı ve dijital ortamda ulusal ve uluslararası mevzuata aykırı davranmak, davranmaya teşvik etmek veya böyle bir ortamda suça iştirak etmektir” (Çalıyurt, 2007: 2002).

Hile birçok tanımı olan bir kelimedir. Bunlardan önemli olanları aĢağıdaki gibi belirtilebilir (Singleton ve Singleton, 2010: 40);

- Suç olarak hile; kiĢinin yanlıĢ beyanı veya çeĢitli yollarla kendi lehine çıkar elde etmek amacıyla, yaratıcılık yeteneği ile kullandığı tüm araçları kapsayan bir terim olarak belirtilen hile,

7 _{Sas 82; Consideration of Fraud in a Financial Statement Audit ( Finansal Tabloların Denetiminde} Hilenin Göz Önüne Alınması)

- Kurumsal açıdan hile; bir iĢletmeye karĢı iĢlenmiĢ her türlü sahtekarlık eylemi olarak belirtilen hile,

- Yönetim açısından hile; iĢletme içinde yönetici pozisyonunda görev yapan çalıĢanlar tarafından, kurumsal ya da birimlerinin performanslarını yüksek göstermek, terfi, promosyon veya prim gibi ekonomik teĢvikler almak veya statü elde etmek amacıyla gerçekleĢtirilen hileli raporlama eylemleri olarak belirtilen hile.

“Bir kişinin başka bir kişi üzerinden yarar sağlayacağı her türlü düzenleme

hile kapsamına girer. Bunların bir kısmını, varlıkların haksız olarak edinimi, rüşvet alma, sahte belge ve raporlar düzenleme, zimmete para geçirme, hırsızlık, giderleri ve maliyeti şişirme, işletme varlıklarının haksız kullanımı oluşturmaktadır. Sağlanan bu haksız kazançlar, işletmenin parasını veya malını doğrudan elde etme şeklinde olabileceği gibi ödüllendirme, ikramiye alma, güç sağlama gibi dolaylı yollarla da olabilmektedir” (Bozkurt, 2000: 58).

Diğer tanımlardan derlenebileceği gibi muhasebe hilesi; iĢletmelerin muhasebe uygulamaları ile kayıtlara alması gereken olayları, kasten yanlıĢ veya eksik olarak kayda alması ya da muhasebe uygulamaları sonucunda dönem sonlarında ortaya çıkan finansal tabloların gerçeği yansıtmasına engel olacak Ģekilde, kasten ve sistematik olarak, vergi matrahını azaltmak ya da firmanın kredibilitesini yükseltip mali kaynak sağlamak amaçlı yapılmıĢ usulsüzlüklerdir.

ĠĢletmelerde yaĢanan hile vakaları iĢletmenin muhasebe sistemine yansımaktadır. ĠĢletme çalıĢanları, yöneticileri, hisse sahipleri veya 3. kiĢiler olan çıkar grupları tarafından gerçekleĢtirilen hileler, mali tablolar üzerinden gerçekleĢtirilmektedir. Burada hile, kasıtlı olarak hatalı Ģekilde gerçekleĢtirilen iĢlemle, hileyi gerçekleĢtiren kiĢinin muhasebe bilgisi ve yaratıcılığı sayesinde tespiti daha zorlaĢmaktadır. Hile yapılmasındaki temel amaç; bir fayda sağlamak, gerçeği bastırmak, yanlıĢ bilgi vermek, vergi kaçırmak ve bir yolsuzluğu yanlıĢ kayıtlarla ortaya çıkarılmasını engellemektir.

Hile, suçluların ve kurbanların arasındaki çeĢitli iliĢki kombinasyonlarından oluĢabilir:

- Çalışanların işletmelere karşı yaptıkları hileler; Fatura hileleri, harcama tutarlarında değiĢiklik, nakit varlığın ya da fikri telif hakkının çalınması, sahte muhasebe kayıt iĢlemleri

- İşletmelerin yatırımcılara, müşterilere ve çalışanlarına karşı yaptıkları

hileler; hileli finansal raporlama, gerçek mal yerine taklitlerinin satılması,

çalıĢanların sigorta primlerinin kuruma ödenmemesi

- Finansal kuruluşlara karşı yapılan hileler; kayıp ve çalıntı kredi ve banka hesap kartlarının kullanılması, çek hileleri, hileli sigortalama iĢlemleri

- Devlet ve kurumlarına karşı yapılan hileler; sosyal sigorta primleri üzerine yapılan hileler, vergi kaçakçılığı

- Büyük kurum ve kuruluşlara karşı yapılan hileler; Kara para aklama, kurumsal kimlik hileleri

- E – suçlar; teknoloji ve bilgisayar yöntemleri ile gerçekleĢtirilen kimlik bilgisi hırsızlığı, telif hakları hırsızlığı, iĢletmelerin bilgi sistemlerinin hacklenmesi gibi yöntemlerle gerçekleĢtirilen hileler

Açıklamalara sonuç olarak hile kavramında genel olarak Ģu özellikler bulunmaktadır (Bozkurt, 2009: 60):

- Hile eylemi, hileyi yapan tarafından gizlice sürdürülen bir faaliyettir. - Hile eyleminde, hilekarın kendisine yarar sağlama aracı vardır. - Kesinlikle kasıt unsuru bulunmaktadır.

- Kurban bir Ģekilde aldatılır.

- Her durumda hile eyleminde kurban kiĢi ya da iĢletme zarar görür.

ĠĢletmelerde yaĢanan hileler muhasebe sistemini ve bunun sonucunda finansal tablolarda çeĢitli tahrifatlarla yatırımcı ve finansal tablo kullanıcılarını yanılttığı için daha çok güvenilirlik ilkesi zedelenmektedir.

Hilenin ilk ve en önemli unsuru, olmazsa olmazı güvendir. Aldatılan kiĢi, aldatan kiĢiye güven duymadığı sürece, kimse kimseyi dolandıramaz. Güven olmadan hilenin gerçekleĢmesi mümkün değildir (Çelik, 2007: 32). Hile ile güven düzeyi doğru orantılı hareket etmektedir. ĠĢletmede bir çalıĢana duyulan güven arttıkça, onun hile yapma olasılığı da artmaktadır. Bu nedenle iĢletmelerde en

güvenilir kiĢiler, yüksek tutarlı hile yapmaya aday olan kiĢilerdir. Dolayısıyla çalıĢana anlamsız ve ölçüsüz güven ya da yetki vermek hileye davetiye çıkarmaktadır. Bunun yerine güvenmekle birlikte çalıĢanı kontrol altında da tutmak gerekmektedir (Bozkurt, 2009: 28).

Finansal tabloları kullananları yanıltmak amacıyla yapılan hile ve yolsuzluklar aĢağıdaki gibi gerçekleĢtirilirler (Güredin, 2007: 127):

- Faaliyet sonuçlarını etkilemek amacıyla özellikle dönem sonuna yakın tarihlerden gerçek dıĢı yevmiye kayıtları yapmak

- Tahakkuk eden kıymet hareketlerine iliĢkin iĢlem ve olayları kayıt dıĢı bırakmak veya zamanından önce kaydetmek veya gelecek dönemlerin baĢarısını etkileme amacıyla ertelemek

- Muhasebe tahminlerini uygun olmayan bir biçimde yaparak hesap bakiyelerini ertelemek

- Finansal tablo kalemlerini etkileyebilecek bilgileri gizlemek veya açıklamamak ya da yanıltıcı bir biçimde açıklamak

- KarmaĢık iĢlemlere giriĢerek finansal durumu ve faaliyet sonuçlarını değiĢtirmeyi amaçlamak

- Önemli ve olağan dıĢı iĢlemlere iliĢkin kayıtları değiĢtirmek

“Bir işletmenin muhasebe kayıtlarında ve dolayısıyla mali tablolarında

yapılan olağan olmayan düzenlemeler, maskelemeler, yolsuzluklar, hileler küçük bir kesime yarar sağlarken önemli bir kesim üzerinde zararlara neden olmaktadır. Yapılanlardan mikro düzeyde yatırımcılar, borç verenler, çalışanlar, satıcılar zarar görürken, makro düzeyde devlet ve kamuoyu etkilenmektedir. Kaynaklar yanlış yerlere akmaktadır. Bu tanım, çalışanlar, müdürler ve yöneticiler tarafından yapılan vazifeyi suiistimaline (görevi kötüye kullanmanın) geniş bir alanını kapsamaktadır”

(Bozkurt, 2000: 16).

Hileler, yakalanmamak için zekice kurgulanmıĢ, öncesinden planlanmıĢ ve ustaca saklanan ekonomik suç eylemleridir. Muhasebe hilelerinin amaçları yapan kiĢiye göre farklılık göstermektedir. ĠĢletme çalıĢanlarının yaptıkları muhasebe

hilelerinde, hırsızlık ve dolandırıcılık yoluyla varlık edinmelerinin gizlenmesi amaçlanırken, iĢletme yöneticileri tarafından yapılan hilelerde, iĢletme karını yüksek göstermek, fazla prim almak, üçüncü kiĢi ve kurumlar zararına kendileri veya iĢletmeye çıkar sağlamak amacı ön plana çıkmaktadır. ĠĢletme sahipleri ise vergi kaçırmak ve üçüncü Ģahıslar aleyhine çıkar sağlamak, diğer ortakları yanıltmak ile teĢvik, indirim ve avantajlı kredilerden yararlanmak amacıyla muhasebe hilelerine baĢvururlar.

Muhasebe hilelerinin gerçekleĢtirilmesinde 3 temel neden bulunmaktadır. Bunlar (Gürbüz, 1995: 61);

- Yolsuzlukları gizlemek; ĠĢletme personeli özel ve gayri meĢru çıkar sağlamak amacıyla hırsızlık, ihtilas ve dolandırıcılık Ģeklinde yapmıĢ oldukları yolsuzlukları gizlemek amacıyla kayıt, hesap ve belgeler üzerinde bazı düzensizlikler yapabilirler.

- İşletmenin gerçek durumunu olduğundan farkı göstermek; ĠĢletmenin muhasebesinde kayıt esnasında ve finansal raporların hazırlanmasında iĢletme yönetiminin taraflı davranıĢı ve baskıları sonucu üçüncü Ģahısların veya çıkar gruplarının aleyhine menfaat sağlamak için hileli raporlama yapılabilir. Bundan zarar görenler ise iĢletmenin durumu ve itibarı, alıcılar, ortaklar, pay sahipleri ve kredi verenlerdir.

- Vergi kaçırmak; Muhasebe hilelerinin yaĢamasında en önemli faktörlerden biri olan sebeptir. ĠĢletmeler vergi yükümlülüğünü yerine getirmemek veya daha az ölçüde vergi ödemek için gerek yasaların boĢluklarından yararlanarak vergiden kaçınırlar gerekse hileli iĢlemler sonucu iĢletmenin kar durumunu daha az göstererek vergi kaçırırlar.