Sermaye Tamamlama Fonu Oluşturulması Suretiyle Zararın Kapatıl- Kapatıl-ması

1-Zararın Kapatılmasında Karar Süreci ve Muhasebe Uygulaması TTK’nın 421’nci maddesinin 1’nci fıkrasının (a) bendine göre, “bilanço zara-rının kapatılması için yükümlülük ve ikincil yükümlülük koyan kararların” serma-yenin tümünü oluşturan pay sahiplerinin veya temsilcilerinin oybirliği ile alınır.

Şirket ortaklarının tümünün karar vermesi halinde şirketin zararları or-taklar tarafından kapatılır. Bu ek yükümlülük ne sermaye konulması ne de şirkete borç verilmesi niteliğindedir. Yapılacak ödeme karşılıksızdır. Oy birliği sağlanamadığı takdirde ortaklardan bir veya birkaçı tek taraflı olarak şirketten olan alacağından vazgeçebilir veya şirket zararını kısman veya tamamen ka-patabilir. Uygulamada ortaklarca tamamlanacak tutara “sermaye tamamlama fonu” adı verilmektedir. Borca batık duruma düşen şirketin muhasebe kaydının aşağıdaki gibi yapılması gerekir.

/

---102- Bankalar Hesabı xxx

580-Geçmiş Yıllar Zararlar/Dönem Zararı xxx

/ ---Söz konusu ödemenin sermaye artırımı şeklinde yapılması halinde kayıt aşağıdaki gibi olacaktır.

/ ---501-Sermaye Taahhüt Hesabı xxx

500- Sermaye Hesabı xxx

/

---102- Bankalar xxx

501- Sermaye Taahhüt Hesabı xxx

/ ---Her iki durumda da acze düşen şirketin öz kaynağı değişmeyecektir. Ana şirket tarafından yapılan ödeme ise her iki durumda da aşağıdaki gibi kaydedi-lecektir.

242/245-İştirakler/Bağlı Ortaklıklar Hesabı xxx

102- Bankalar Hesabı xxx

/ ---2-İştiraklerdeki Zararın Kapatılmasının Vergi Uygulaması Karşısındaki Durumu ve Maliye Bakanlığının Görüşü

Yukarıdaki bölümlerde belirtildiği üzere, yeni TTK’nun 376’ncı maddesinin 2’nci fıkrasında, “son yıllık bilançoya göre, sermaye ile kanuni yedek akçeler toplamının üçte ikisinin zarar sebebiyle karşılıksız kaldığı anlaşıldığı takdir-de, derhâl toplantıya çağrılan genel kurul, sermayenin üçte biri ile yetinme veya sermayenin tamamlanmasına karar vermediği takdirde şirket kendiliğinden sona erer.” Hükmüne yer verilmiştir.

Ortakların gerçek kişi olması halinde sermayenin tamamlanması amacıyla şir-kete ödenen paranın vergi ile ilişkilendirilmesi söz konusu değildir. Ancak, başka şirketlere iştirak eden şirketlerin ortağı bulundukları şirketlerin sermayesinin 2/3’ünü kaybedilmesi halinde tüzel kişi ortakların da diğer gerçek kişi ortaklar gibi sermaye açığını kapatması ortaklık hukukunun gereğidir. Tüzel kişi ortaklar tarafından öde-nen sermaye taahhüdüne ilişkin ödemeler bilançonun aktifinde ortaklıktaki payına göre, bağlı menkul kıymetler, iştirakler veya bağlı ortaklıklar hesabında izlenir. Ser-mayenin tamamlanması nedeniyle yapılan ödemelerin de ilgili aktif hesaba borç kaydedilmesi, sermayesinin bir kısmını kaybeden şirketin ise söz konusu parayı zarar hesabının kapatılmasında kullanılması muhasebe tekniğinin gereğidir.

İştirak ettiği şirkete ödediği sermaye tamamlama fonu bedelinin, iştirakler he-sabına mı yoksa dönem zararı hehe-sabına mı kayıt edileceği, iştirak edilen şirketin hisselerinin daha düşük bedelle başka bir kuruluşa devir edilmesi durumunda ortaya çıkan zararın, sermaye tamamlama fonuna ödenen tutarın da dikkate alınarak ne şekilde hesaplanacağı” hususlarında 2008 yılında görüş talep eden mükellefe Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından 2012 yılında verilen bir özelgede şu görüşlere yer verilmiştir.

“5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6 ncı maddesinde kurumlar ver-gisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Ka-nununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlan-mıştır. Bu hüküm uyarınca tespit edilecek kurum kazancından Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesi ile Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinde sa-yılan giderlerin indirilebilmesi mümkün bulunmaktadır.

Kurumlar Vergisi Kanununun 9 uncu maddesiyle her yıla ilişkin tutarlar ayrı ayrı gösterilmek ve beş yıldan fazla nakledilmemek koşuluyla geçmiş yılların

dan indirilebileceği hüküm altına alınmıştır.

6762 sayılı Türk Ticaret Kanunun; 466-469 uncu maddelerinde, yedek ak-çelere ilişkin hükümlere yer verilmiş olup şirketlerin mecburi veya ihtiyari olarak ayırabileceği yedeklerin neler olduğu, bu yedeklerin şirketin kârından ayrılması gerektiği açıkça belirlenmiş olup Türk Ticaret Kanununda zarar telafisi fonu ile ilgili bir düzenleme bulunmadığı gibi bu ad altında yurt dışından gelen paraların yedek akçe olarak kabul edileceğine dair bir hüküm de bulunmamaktadır.

Aynı Kanunun; 385-390 ıncı maddelerinde esas mukavelenin değiştirilmesi-ne ilişkin hükümler, 391-395 inci maddelerinde esas sermayenin artırılmasına ilişkin hükümler ve 396-398 inci maddelerinde de esas sermayenin azaltılması-na ilişkin hükümler düzenlenmiştir. Dolayısıyla esas sermayenin artırım ve azal-tım işlemlerinin bu hükümlere göre yapılacağı açıktır.

Bu çerçevede, sermaye tamamlama fonu adı altında ödenen tutarlar, kurucu ortağı olduğunuz iştirakiniz tarafından Türk Ticaret Kanunu hükümleri kapsa-mında sermayeye ilave edilmediğinden, söz konusu tutarların iştiraklerin ma-liyet bedeline eklenmesi de mümkün değildir. Sermaye tamamlama fonunun ödendiği iştirakin ise söz konusu tutarların sermayeye ilave edilmemesi ve vergi mevzuatında bir istisna hükmü bulunmaması nedeniyle, bu tutarları kurum ka-zancına dâhil etmesi gerekmektedir.

Ayrıca, şirketiniz tarafından sermaye tamamlama fonu adı altında iştirakinize ödenen tutarlar, Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı ve Kurumlar Vergisi Kanunu-nun 8 inci maddesinde sayılan giderler kapsamına da girmediğinden, gider ya-zılması veya zarar olarak dikkate alınması mümkün bulunmamaktadır.

Öte yandan, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin bi-rinci fıkrasının (e) bendinde kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların % 75’lik kısmının istisna olduğu hükme bağlanmıştır.

Aynı maddenin üçüncü fıkrasında da iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazanç-larına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zarar-larının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesinin kabul edilmediği belirtilmiştir.

Bu çerçevede, iştirak hisseleri satışından; kazanç doğması ve maddede be-lirtilen şartların varlığı halinde satıştan doğan kazancın % 75›inin istisnaya konu edilmesi mümkün olup zarar doğması halinde ise bu zararın %75›inin kurum kazancından indirilebilmesi mümkün bulunmamaktadır. Ayrıca, iştirak hissesi satışının ilişkili kişilere yapılması durumunda da satış bedelinin, 5520 sayılı

Ku-uygun tespit edilmesi gerekeceği tabidir.”

GVK’nun 38’nci maddesinde, “bilanço esasına göre ticari kazancın teşebbüs-teki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark olduğu, bu dönem içinde sahip veya sahiplerince işletmeye ilave olu-nan değerlerin bu farktan indirileceği, işletmeden çekilen değerlerin ise farka ilave edileceği, ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında VUK’nun değerleme-ye ait hükümler ile bu Kanunun 40 ve 41’nci maddeleri hükümlerine uyulacağı” be-lirtilmektedir. Görüleceği üzere şirket ortaklarının şirkete koydukları değerler ticari kazanç olarak dikkate alınmamaktadır. Kurum kazancı da 5520 sayılı kanunun 6’ncı maddesine göre öz kaynak kıyaslaması esasına göre tespit edilmektedir.

Vergiye tabi kazancın hesabında şirket ortaklarının şirkete koydukları değerler ge-rek işletmenin faaliyet döneminde gege-rekse tasfiye döneminde dikkate alınmaz. Bu durum sermayenin kazanç olarak vergilendirilmeyeceği prensibine dayanır. Ser-mayenin servet vergisi kapsamında vergilendirilmesi ise başka bir konudur.

Ne yazık ki, yukarıda belirtilen özelgede bilanço usulüne tabi defter tutanlar-da kazancın ne şekilde hesaplanacağına ilişkin 37’nci maddeden söz edilme-miştir. Bu nedenle Gelir İdaresi Başkanlığının hiçbir kanuni temele dayanmayan yukarıdaki görüşüne katılmak mümkün değildir.

Sermayesinin tamamını veya bir kısmını kaybeden şirkete ortaklarca ödenen paralar muhasebe tekniği olarak gelir hesaplarına değil, öz kaynak hesaplarına kaydedilir. Sermaye açığının kapatılması amacıyla yapılan ödemelerin sermaye artırımında kullanılması ile doğrudan zararın kapatılmasında kullanılmasının so-nuç olarak bir farkı yoktur. Daha önce de belirttiğimiz üzere nominal sermayenin büyüklüğüne bağlı olarak sermaye artırımı yapılması daha fazla sermaye artı-rımına neden olabilir. Bu nedenle sermaye kaybı yaşayan firmalarda ortaklarca zararın kapatılması daha doğru ve etkili bir yoldur. Diğer yandan sermaye açığı-nı ödeyen firma yönünden hisse senedinin (iştirakin)maliyeti sermaye açığı için ödenen bedel kadar artmış olacaktır. İştirak hissesinin elden çıkarılması halinde kayıtlı maliyet bedelinin satış bedelinden indirilmesi ve aradaki farkın kar veya zarar olarak değerlendirilmesi matematiğin bir sonucudur.

Kurumların iki yıldan fazla sürede elde tutulan iştirak hisselerinin satışından doğan zararların %75’inin vergi uygulamasında zarar kabul edilmemesi ise ayrı bir tartışmanın konusudur.²

Öte yandan sermaye avansı adı altında ortaklar tarafından şirkete konulan

1 GİB’lığının 01.06.2012 tarih ve GİB.0.06.49.010.01.11 sayılı özelgesi

2 Kurumlar Vergisi Kanununun 5/3’ncü maddesi uyarınca söz konusu zararların kabul edilmemesi bize göre vergiye tabi kazancın safi olması ilkesine aykırıdır. Ancak, kurumların aktiflerinde iki yıldan daha fazla sürede tuttukları iştirak hissesi ve taşınmazların satışından doğan zararın %75’inin, kar elde edilseydi

%75’inin anılan Kanunun 5/1-e bendine göre %75’inin kurumlar vergisinden istisna edileceği varsayımına dayanılarak kabul edilmemesi gerektiği yönünde Danıştay kararı bulunmaktadır. Söz konusu karar ve görüşlerin dayanağı vergi hukukunda yeri olmayan kıyas yöntemine dayandırılmaktadır.

cı ortaklar tarafından şirkete konulan aynı nitelikteki paranın herhangi bir nedenle şirket tarafından sermayeye ilave edilmeyip sermaye yedeği hesabında izlenmesi durumunda da söz konusu tutarın kurum kazancı olarak nitelendirilmesi de söz ko-nusu edilemez. Şekli ve amacı ne olursa olsun şirket ortakları tarafından işletmeye konulan para vergiye tabi kazancın hesabında dikkate alınmaz. (GVK, Md:37)³