Birinci Oturum
MALİ TABLOLARIN DÜZENLENMESİNDE YETKİ VE SORUMLULUK
İbrahim DEĞİRMENCİ Yeminli Mali Müşavir
Bilindiği üzere 6102 Sayılı Kanunla ticari defterlerin, uluslararası Finansal Raporlama Standartlarını yansıtır şekilde hazırlanan Türkiye Muhasebe Stan-dartlarına (TMS) göre tutulması ve yılsonu finansal tablolarının da bu standart-lara uygun ostandart-larak düzenlenmesi zorunluluğu getirilmiş ve yılsonu finansal tablo-ların da uluslararası denetim standartlarıyla uyumlu Türkiye Denetim Standart-larına (TDS) göre denetlenmesi öngörülmüş idi.
Ancak daha sonra 6335 Sayılı Yasa ile yapılan değişiklikler sonucunda;
- Muhasebe kayıtlarının TMS’na uygun olarak tutulmasından vazgeçilmiş, - Tüm sermaye şirketlerinin bağımsız denetiminden vazgeçilerek, denetime tabi olacak şirketlerin Bakanlar Kurulunca belirlenmesi esası getirilmiş,
olmasına rağmen yılsonu finansal tabloların TMS’na uygun düzenlenmesi zorunluluğu muhafaza edilmiştir.
Dolayısıyla bu bildirimin konusu; tacirler tarafından yılsonu itibariyle çıkarıla-cak olan finansal tabloların düzenlenme şekli, zamanı ve sorumluluğuyla sınırlı bulunmaktadır.
1- Hangi Mali Tablolar Düzenlenecektir:
Tacirlerin çıkarmak zorunda oldukları “açılış bilançosu” ile “Yılsonu Fi-nansal Tabloları”nın tabi oldukları özel hükümler TTK’nun 68-82’nci maddeleri arasında düzenlenmiştir. Ancak bu bölümde düzenlenen hükümler asgari hü-kümler olup, Kanunun 514’üncü maddesinde; “Türkiye muhasebe standart-larında öngörülmüş bulunan finansal tabloları” denilmek suretiyle yılsonu finansal tabloların;
Bilanço
Gelir Tablosu
Nakit Akım Tablosu
Öz Sermaye Değişim Tablosu,
Ancak Kanunun 88’inci maddesiyle Kamu Gözetim Kurumu’na değişik işlet-me büyüklükleri, sektörler ve kar amacı gütişlet-meyen kuruluşlar için özel ve istisnai standartlar koyma yetkisi verilmiş olduğundan, Kamu Gözetim Kurumunca bu kapsamda belirlenecek standartlara göre farklı finansal tablo düzenleme yü-kümlülüğü de olabilecektir.
2- Mali Tablolar Hangi Esasa Göre Düzenlenecektir:
Yeni TTK’nun 88’inci maddesine göre; gerçek ve tüzel kişiler münferit ve konsolide finansal tablolarını düzenlerken, Türkiye Muhasebe Standartlarına, kavramsal çerçevede yer alan muhasebe ilkelerine ve bunların ayrılmaz parçası olan yorumlara uymak ve bunları uygulamak zorundadır.
Bu düzenlemeler, uygulama birliği sağlamak ve finansal tablolara uluslarara-sı pazarlarda geçerlilik kazandırmak amacıyla, uluslararauluslarara-sı standartlara uyumlu olacak şekilde, yalnız Kamu Gözetim Kurumu tarafından belirlenir ve yayımla-nır. (TTK Madde 88/2)
Ancak finansal tablolar düzenlenirken, TTK’nun 515’inci maddesine göre; fi-nansal tabloların “Dürüst Resim İlkesine” uygun olarak çıkarılması gerekmek-tedir. Kanunun bu maddesi dört emredici ilkeyi içerir.
a) Yılsonu Finansal Tabloları TMS’ye uygun çıkarılmalıdır.
b) Finansal Tablolardan şirketin malvarlığı, borçları, yükümlülükleri, öz kay-nakları ve faaliyet sonuçları anlaşılmalıdır.
c) Finansal Tablolar tam, anlaşılabilir, geçmiş yıllarla karşılaştırılabilir, ihti-yaçlara ve işletmenin niteliğine uygun, şeffaf ve güvenilir olmalıdır.
d) Şirketin durumunun resmini vermelidir; bu resim gerçeği dürüst ve aslına uygun olarak yansıtmalıdır.
Finansal tablolarını Kanunun 88’inci maddesinde öngörülen TMS’na uygun olarak düzenlemeyen tacirler 4.000 TL idari para cezasıyla cezalandırılır. İdari para cezasını en büyük mülki amir verir. (TTK Madde 562/2-13)
Dikkat edileceği üzere, TTK’nun 64’üncü maddesinde 6335 sayılı Kanun ile yapılan değişiklik sonucunda, ticari defterlerin TMS’na göre tutulması yükümlü-lüğü kaldırılmış olmasına rağmen, Kanunun 88’inci maddesindeki finansal tab-loların TMS’na uygun çıkarılması zorunluluğu muhafaza edilmiştir.
Dolayısıyla VUK’nun “defter tutma” hükümlerine uygun olarak tutulacak muhasebe kayıtlarından uluslararası muhasebe standartlarıyla uyumlu TMS’na uygun finansal tabloların nasıl düzenleneceği hususu önemli hale gelmiştir. Bu nedenle Finansal Tabloların TMS’na uyumlu hale nasıl getirileceğinin teknik su-numu bir sonraki oturumda Sayın Doç. Dr. Volkan Demir tarafından yapılacaktır.
lık ve borçlarının tutarlarının ilişkisini gösteren finansal tabloları çıkarmak zorun-dadırlar. (TTK Madde 68/1)
Ancak TTK’nun 88/3’üncü maddesinde, “Kamu Gözetim Kurumu, değişik işletme büyüklükleri, sektörler ve kar amacı gütmeyen kuruluşlar için özel ve istisnai standartlar koymaya ve farklı düzenlemeler yapmaya yetkilidir. Bu standart ve düzenlemeler, TMS’nın cüz’ü addolunur.” hükmü yer almaktadır.
Dolayısıyla TTK’nun ilgili hükümlerine ve madde gerekçesine göre, tüm tacir-lerin finansal tablolarını TMS’na uygun çıkarma zorunluluğu bulunmaktadır. Dik-kat edileceği üzere yasanın 88/3’üncü maddesiyle Kamu Gözetim Kurumu’na verilen yetkinin bazı tacirleri bu zorunluluktan muaf tutma şeklinde değil, sadece farklı standartlar belirleme konusunda olduğu gayet açıktır. Bu nedenle de tüm tacirlerin yılsonu finansal tablolarını TMS’na uygun çıkarmak zorunda oldukları söylenebilecektir.
Ancak TTK’nun Geçici 1’inci maddesinin 4 numaralı bendinde “Kamu Gö-zetim Kurumu, değişik işletme büyüklükleri, sektörler ve kar amacı gütmeyen kuruluşlar itibarıyla TMS’ndan muaf olacakları tespit etmeye veya bunlar için ayrı düzenlemeler yapmaya yetkilidir.” denilmiştir.
Ayrıca TTK’nun Geçici 6’ıncı maddesinde “Kamu Gözetim Kurumu tara-fından belirlenen şirketler, …. münferit ve konsolide finansal tabloların düzenlenmesinde, TMS’nı uygulamak zorundadır.” ifadesine yer verilmiştir.
Dolayısıyla yılsonu finansal tablolarını TMS’na uygun olarak düzenlemek zo-runda olan tacirler Kamu Gözetim Kurumu’nca belirlenecektir.
4- Hangi Dönemden İtibaren Finansal Tablolar TMS’na Uygun Düzenle-necektir:
TTK’nun yürürlük maddesi olan 1534’üncü maddesinde her ölçüdeki ger-çek ve tüzel kişi tacirler için yayımlanan ve yayımlanacak olan özel TMS’nın 1.1.2013 tarihinde yürürlüğe gireceği belirtilmiştir.
Diğer taraftan TTK’nun geçici 6’ncı maddesine göre; “Kamu Gözetim Kuru-mu tarafından belirlenen şirketler 1.1.2013 tarihinde veya özel hesap dönemi dolayısıyla daha sonraki bir tarihte başlayacak hesap dönemi için, münferit ve konsolide finansal tablolarının düzenlenmesinde, TMS’nı uygulamak zorunda-dır.” hükmüne yer verilmiştir.
Dolayısıyla TMS’na uygun finansal tablo düzenlenmesine ilişkin hükümler 1.1.2013 tarihinde veya özel hesap dönemi dolayısıyla daha sonraki bir tarihte başlayacak hesap dönemleri için geçerli olacaktır.
Bilindiği üzere TTK’na göre finansal tabloları düzenleme sorumluluğu şirket yöneticilerine, onaylama yetkisi ise genel kurullara ait bulunmaktadır. Finansal tabloların düzenlenme sorumluluğuyla ilgili madde hükümleri aşağıdaki gibidir.
a) Yönetim kurulu, geçmiş hesap dönemine ait, TMS’nda öngörülmüş bulu-nan fibulu-nansal tablolarını ve eklerini hazırlar ve genel kurula sunar. (TTK Madde 514)
b) Şirket finansal tablolarının ve gerekli olduğu takdirde topluluk finansal tablolarının düzenlenmesi şirket müdürlerinin devredilemez görevleri arasında-dır. (TTK Madde 625/f)
c) Yönetici ortaklar, şirketin faaliyet dönemi sonunda, bu Kanunun 88’inci madde hükümlerine uygun finansal tablolarını hazırlayıp imzalar ve ortaklar ku-rulunun onayına sunarlar. (TTK Madde 227)
d) Şirketin yönetim kurulu, finansal tablolarını düzenlettirip onaylayarak ge-cikmeksizin denetçiye verir. (TTK Madde 401/1)
6- Şirket Yöneticileri Finansal Tabloları Nasıl Hazırlayacaktır:
Yukarıdaki açıklamalardan anlaşılacağı üzere TTK’nda finansal tabloların gerektiği şekilde ve içerikte eksiksiz olarak şirket yöneticilerince hazırlanması yada hazırlatılması öngörülmüştür. Bu nedenle de finansal tabloların hazırlan-ması hususu önem arz etmektedir.
TTK’nun 514’üncü maddesinin gerekçesinde yılsonu finansal tabloları ve eklerinin hazırlanarak genel kurula sunulma görevinin, yönetim kurulunun tüm üyelerine yönelik bir kurul görevi olduğu belirtildikten sonra, 64’üncü maddenin gerekçesinde ise; “Defter tutulması, yani fiilen kayıtların işlenmesi kişiye bağlı bir görev ve yetki olmadığı için kayıtların bizzat sorumlular tarafından yapılması, defterlerin sorumlularca bizzat tutulması anlamına gelmez. Kastedilen fonksi-yondur. Defteri bizzat tutacak kişilerin gerekli bilgiyi haiz uzman kişiler ara-sından seçilmesi zorunluluğu, yöneticiye ve yönetim organlarına gene bir sorumluluk halinde yüklenmiştir.” ifadelerine yer verilmiştir.
Dolayısıyla Türkiye’de; işletmelerde faaliyetlerin ve işlemlerin sağlıklı ve gü-venilir bir şekilde işleyişini sağlamak, gerçek durumu ilgililerin ve resmi mer-cilerin istifadesine tarafsız bir şekilde sunmak ve yüksek mesleki standartları gerçekleştirmek amacıyla 3568 Sayılı Kanun ile SMMM/YMM meslekleri ve hiz-metleri düzenlenmiş bulunduğuna göre, tacirlere ait yılsonu finansal tablolarının TMS’na uygun olarak düzenlenmesi hizmeti de yine SMMM/YMM tarafından karşılanacaktır, karşılanmalıdır.
Ancak yılsonu finansal tabloların meslek mensupları tarafından hazırlana-rak, imzalanması gerektiğine dair TTK’nda herhangi bir hüküm
bulunmamak-denetleme dışında faaliyette veya katkıda bulunamaz.” hükmüne yer verilmiştir.
Bize göre bu hükümler yılsonu finansal tabloların mutlaka meslek mensup-ları tarafından düzenlenmesi gerektiğini destekleyen hükümlerdir. Ancak mu-hasebe kayıtlarının VUK hükümlerine göre tutulması nedeniyle mumu-hasebe ya-zılımlarından vergi amaçlı finansal tabloların çıkarıldığı bir uygulamada, vergi amaçlı finansal tabloların, TMS’na uygun finansal tablolara dönüştürülmesi, ayrı bir zaman ve uzmanlık gerektireceğinden Kamu Gözetim Kurumu’nca yayım-lanacak bir yönetmelikle bu hizmetlerin 3568 Sayılı Yasa kapsamında ruhsat almış meslek mensupları tarafından karşılanacağının mutlaka belirtilmesi ve bu hizmetin karşılığının da ücret tarifesinde öngörülmesi gerektiğini düşünmekte-yiz. Aksi takdirde, asıl amaç olarak belirlenen uluslararası pazarlarda geçer-lilik kazanacak finansal tabloları tam ve doğru olarak elde etmek mümkün olmayacaktır.
7- Finansal Tablolar Ne Zamana Kadar Düzenlenecektir:
TTK’nun 514’üncü maddesi hükmüne göre; şirket yöneticileri TMS’nda ön-görülmüş bulunan finansal tablolarını ve eklerini, bilanço gününü izleyen hesap döneminin ilk üç ayı içinde hazırlayarak genel kurula sunmak zorundadır.
Ancak TTK’nun 409’üncu maddesine göre; olağan genel kurul toplantılarının her faaliyet dönemi sonundan itibaren üç ay içinde yapılması gerekmektedir.
Diğer taraftan TTK’nun 437’inci maddesinde; “finansal tablolar ile konsolide fi-nansal tabloların, genel kurul toplantısından en az onbeş gün önce, şirketin merkez ve şubelerinde, pay sahiplerinin incelemesine hazır bulundurulur” hük-mü bulunmaktadır.
Ayrıca TTK’nun 401’inci maddesinde; şirket yönetim kurulunun, finansal tab-loları düzenlettirip onaylayarak, gecikmeksizin, denetçiye vereceği ifadesi yer almaktadır. Dolayısıyla yukarıda belirtilen yasa hükümleri doğrultusunda yılso-nu finansal tabloların düzenlenme süresinin, işletmenin bağımsız denetime tabi olup olmadığı hususu da dikkate alınarak her hal ve takdirde hesap döneminin kapandığı ayı izleyen üç ayın sonu olmadığı sonucuna varabiliriz.
8- Sonuç ve Öneriler:
Bildirimizin yukarıdaki bölümlerinde belirtildiği üzere;
1- Yılsonu finansal tablolarını TMS’na uygun olarak düzenlemek zorunda olan tacirler Kamu Gözetim Kurumunca bir an önce belirlenmelidir.
2- Yılsonu finansal tabloların uluslararası finansal raporlama standartlarını yansıtır şekilde hazırlanan TMS’na göre fiilen düzenlenmesi yetki ve sorumlu-luğu Kamu Gözetim Kurumunca yayımlanacak bir Yönetmelik ile 3568 Sayılı
3- Meslek mensuplarınca düzenlenecek TMS’na uygun finansal tablo çıkar-ma hizmetinin karşılığı ücret tarifesinde ayrıca yer alçıkar-malıdır.
4- Meslek mensuplarınca TMS’na uygun düzenlenmiş finansal tablosu bu-lunmayan hiçbir işletmenin bağımsız denetimi Bağımsız Denetim Kuruluşları tarafından yapılmamalıdır.
5- Şayet yasada temel amaç olarak öngörülmüş bulunan “uluslararası pa-zarlarda geçerlilik kazanacak finansal tabloların tam ve doğru olarak elde edil-mesi” hedefine ulaşılmak isteniyor ise, bunun yolunun bağımsız denetimden önce, finansal tabloların düzenlenmesi aşamasına önem vermekten geçtiğinin unutulmaması gerekmektedir.