Satın Alma ve Ödeme Döngüsü

Döngü, çeşitli mal ve hizmetlerin işletme dışındaki üçüncü kişilerden satın alınması ve ödemelerinin yapılması işlemlerinden oluşur.³⁸⁰ Muhasebede yer alan stok, duran varlık, borç ve gider hesapları döngü ile doğrudan ilişkilidir.³⁸¹

İşletmenin satınalma ve ödeme döngüsüne saldırı yapılması için sahte satın alma belgelerinin yaratılması gerekmektedir. Bu tür belgelere örnek olarak, faturalar,

379 Arthur W. Holmes, Wayne s. Overmyer, Muhasebe Denetimi ‘‘Auditing’’ Standartları ve Yöntemleri-1, Oğuz Göktürk (çev.), İstanbul: Bilimsel Yayınlar Derneği, 8. Baskı, 1973, s.462.

380 Bozkurt, a.g.e., s.279.

381 Bozkurt, a.g.e., s.287.

108

satın alma istekleri, satın alma sipariş formları ve alış raporları sayılabilir.³⁸² Örneğin, siparişi alınmış ancak henüz yüklemesi yapılmamış ürünlerin müşteriye teslim edilmiş gibi gösterilerek, satış geliri kaydı yapmak henüz doğmamış gelirin muhasebeleştirilmesi olarak değerlendirilebilir.³⁸³

Hesapların denetimi yapılırken, ticari olmayan borç kalemlerinin maskelenmek amacı ile ticari borçların içine aktarılmış olabileceği ya da ödenmiş olduğu halde dövizli borçların ödenmemiş gösterilerek yıl sonunda kur karı/zararı yazılmış olabileceği göz önünde tutulmalı,³⁸⁴ dövizli borçların döviz tutarlarının bilanço dipnotlarına yansıtılıp yansıtılmadığı kontrol edilmeli, satıcılar hesabı içinde borç bakiyesi veren hesaplar tespit edilerek nedenleri araştırılmalı, borç bakiyesi veren satıcı hesaplarının verilen sipariş avansları hesabına yansıtılıp yansıtılmadığı kontrol edilmelidir.³⁸⁵

Yüksek bedel ile mal alış yapmak vergiye tabi olmayan, defter tutmayan veya götürü vergiye tabi mükellefler tarafından daha çok uygulanmaktadır. Satıcılar, sattıkları malın bedelini aslına nazaran yüksek göstermek sureti ile düzenledikleri faturaları (Müstahsil makbuzu, gider pusulası vb.) alıcıya verirler. Alıcı faturaların tutarlarını hesaplarına geçirir, malın faturadaki alış fiyatının yüksekliği yüzünden maliyeti ile satış fiyatı arasındaki gayrisafi karın daraltılması sureti ile vergi matrahının küçültülmesi olanağı elde eder. Yüksek bedel ile alış yolsuzluğu, sahte firmalar vasıtası ile ve sahte fatura temini sureti ile yapılabilir.³⁸⁶

Denetçiyi doğrudan ilgilendiren işletmeye ait olmayan mal ve hizmet alımlarının işletme kayıtlarına girme olasılığıdır.³⁸⁷ Örneğin; giderler içerisinde sigorta giderlerinin olması durumunda sigorta giderlerine ilişkin poliçelerin olup olmadığı, bu poliçelerin işletme faaliyetleri ile doğrudan ilgili olup olmadıkları, kayıtlı tutarlar ile poliçe tutarlarının uyumlu olup olmadığı, poliçelerin uygun hesaplara kaydedilip kaydedilmediği hususları ile önceki dönemlerde ödenen poliçe

382 Nejat Bozkurt, İşletmelerin Kara Deliği Hile Çalışan Hileleri, Alfa Basım, 2009, s.216.

383 Andrew Holt, Eccles Timothy, "Accounting Practice in the Post Enron Era: The Implications for Financial Statements in the Property Industry", Briefings in Real Estate Finance, November, s.327.

384 Bozkurt, a.g.e., s.294.

385 Ataman ve diğerleri, a.g.e., s.224.

386 Yako Gökay, İşletmelerde Verg, Denetimi, 1. Baskı, İstanbul: Boyut Yayıncılık, 1994, s.24.

387 Bozkurt, a.g.e., s.286.

109

tutarları ile poliçenin bitiş tarihleri bilinmelidir.³⁸⁸ 680 ÇALIŞMAYAN KISIM GİDER VE ZARARLARI hesabı, maliyet ve bütçelenen diğer giderlerin doğru olarak belirlenmesi açısından önemlidir. Bu giderlerin doğru olarak, kayıtlara alınıp alınmadığı kontrol edilmelidir. Önceki dönemde kayıtlara alınmayan giderlerin sıklığı iç kontrolün yetersizliğini gösterir.³⁸⁹

Genellikle varlıklar içinde en büyük payı oluşturan maddi duran varlıklardır.

İşletmenin defterlerinde gösterilen duran varlıkların fiziken varolduklarının ve bu varlıkların işletmedeki kullanım amaçlarına uygun olarak kullanıldıklarının saptanması, maddi duran varlıkların gerçekten işletmenin sahipliğinde bulunduğunun ve bunlar üzerinde haciz veya ipoteğin olup olmadığının saptanması, işletmede duran varlıklar muhasebesinin Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkeleri doğrultusunda devamlılık temeline göre yürütülmekte olduğunun araştırılması denetçinin, duran varlıkların denetimindeki üç temel amacıdır.³⁹⁰

Satış yolsuzlukları, satılan emtia bedellerinin veya ücret ile yapılan işlerde ücret tutarlarının tamamen ya da muhasebe kayıtlarına geçirilmeden, işletme tarafından açıktan tahsil edilmesi yolu ile yapılır. Vergi gizlemeye yönelik yolsuzlukların başında satış yolsuzlukları gelir. Çift fatura kullanma usulü, fatura sahtekarlığının bir şeklidir.

Bu şekildeki yolsuzluklarda müşteriye verilen fatura doğru, fakat işletmede saklanan ve muhasebe kayıtlarına geçirilen faturanın sureti tahrifli olur. Bu tür satışlar genellikle alıcının bilgisi dışında gelişir.³⁹¹

İşletmede ödeme yapma yetkisi olan çalışanların, esasında hile eyleminin içinde olmayan satıcıları kullanarak haksız kazanç sağlamalarına öde ve geri al yolu ile hile denilir.³⁹² Bu neden ile satın alma siparişleri, faturalar ve diğer ilgili belgeler karşılaştırılmadan ödeme yapılmama, Bir fatura üzerinden iki kere ödeme yapılmasını sağlayacak olanaklar ortadan kaldırılmalıdır.³⁹³ Ödeme belgeleri üzerinde tahrifat yapılarak gerçekleştirilen hileli işlemler, çek ile veya bankaya verilen talimatlar ile

388 Özer, a.g.e., s.1019. (II)

389 Serap Yanık, ‘‘Hesap kalemlerinin Denetimi’’, Seval Kardeş Selimoğlu, Şaban Uzay (Ed.), Muhasebe Denetimi, Ankara: Gazi Kitabevi, 2008, s.285.

390 Güredin, a.g.e., s. 449.

391 Gökay, , a.g.e., s.122.

392 Bozkurt, 2009, a.g.e., s.233.

393 Bozkurt, 2009, a.g.e., s.236.

110

yapılan ödemelerde tutarlar ile oynamak sureti ile gerçekleştirilir. Bu durumda imzayı atan kişi ödeme tutarı kadar bir belgeyi imzaladığını sanırken, aslında bankadan çekilen tutar çok daha yüklü bir tutar olmakta, aradaki tutar ise işlemi gerçekleştiren personelin zimmetine geçmektedir.³⁹⁴ Örneğin; bir ihracatçı kuruluş, ihracatını yaptığı malları yurt dışında paravan bir firmaya düşük bedel ile satmış gözüküp aslında başka bir firmaya yüksek bedel ile satabilir. Böylece hem hasılatını düşük göstereceği için vergi kaçırabilir hem de gerçek satış fiyatı ile sahte firmaya gösterdiği satış fiyatı arasındaki farkı oluşturan dövizi ülkeye getirmeyerek yurt dışında tasarruf etme olanağına kavuşabilir.³⁹⁵

Tablo 6: Satılan Malın Maliyeti Etkisi ve Olası Hile Yöntemleri

İşlem İlgili Hesaplar Olası Gelir Hileleri 1. Alınan stoklar Mal Stok hesabı, Borçlar hesabı Alışları çok geç kaydetmek,

Alışları kaydetmemek 2. Satıştan iadeler Borçlar hesabı, Mal Stok hesabı İadeleri fazla göstermek,

Daha erken dönemde iadeleri kaydetmek 3. İndirim zamanında

satıcı ödemesi Borçlar hesabı, Mal Stok hesabı,

Kasa İndirimleri fazla göstermek, Stok maliyetini azaltmamak 4. İskontosuz satıcı

ödemesi Borçlar hesabı, Kasa Stok maliyetini azaltmamak

Alışları ve ödemeleri sonraki dönemde kaydetmek

5. Stok satışı; satılan mal

maliyetinin kaydı Satılan Mal Maliyeti, Mal Stok

hesabı Satılan malın maliyetini düşük miktarda Satılan mal maliyetini kaydetmemek veya stoku azaltmak

6. Mal Stok hesabının

kaydı Stok hesabının zarar yazılması,

Mal Stok hesabı Hesabı kapatma veya kullanılmayan stoku kaydetmek

7. Mal Stok hesabının

değerlemesi Mal Stok hesabındaki fire, Mal

Stok hesabı Stoku fazla tahmin etmek 8. Stoku hesaplamak Mal Stok hesabındaki fire, Mal

Stok hesabı

Stoku yüksek hesaplamak 9. Stok maliyetini belirlemek Mal Stok hesabı, Satılan Malın

Maliyeti

Yanlış maliyetleri kullanmak Yanlış tutar hesaplamak Hayali stok kaydetmek

Kaynak: Steve W. Albrecht, ve Chad O. Albrecht, Fraud Examination, Ohio: Thomson South-Western, 2003, s.372, Aktaran: Nermin Çıtak, ‘Yaratıcı Muhasebe Hileli Finansal Raporlama Mıdır?’, Mali Çözüm Dergisi, Yıl:2009, Sayı:91 (Ocak-Şubat 2009), s.98.

394 Küçük, Yayınlanmamış Doktora Tezi, s.122.

395 Gökay, a.g.e., 123.

111