Genel Açıklama

Muhasebe denetimi; ekonomik faaliyet ve olaylarla ilgili savların önceden saptanmış ölçütlere uygunluk derecesini araştırmak ve sonuçları ilgi duyanlara bildirmek amacı ile tarafsız kanıt toplayan ve bu kanıtları değerlendiren sistematik bir süreçtir.³³⁵ Finansal tablolardaki yanlışlıklar, hile ve usulsüzlüklerden ya da hatalardan kaynaklanabilmektedir. Hile ve usulsüzlükleri, hatadan ayıran temel unsur, finansal tablolarda yanlışlığa sebep olan fiilin kasıtlı yapılıp yapılmadığıdır.³³⁶ Hile ve usulsüzlük, işletme personeli, yönetimden sorumlu kişiler ya da üçüncü kişiler tarafından bilinçli olarak menfaat sağlamak amacı ile aldatma içeren davranışlarda bulunmasıdır.³³⁷ Hileli finansal raporlama; finansal tabloların hazırlanmasına dayanak olan muhasebe kayıtlarının ya da destekleyici dokümanların tahrif edilmesi (evrak sahtekarlığı), değiştirilmesi, manipüle edilmesi, gerçeğe aykırı belge düzenlenmesi, finansal tablolara yansıtılması gereken olay, işlem ve diğer önemli bilgilerin kasıtlı olarak atlanması ya da yansıtılması, finansal tablolara yansıtılması gereken olay, işlem ve diğer önemli bilgilerin, kayda alınması, değerlenmesi, sınıflandırılması, sunumu ve dipnotlarda açıklanması ile ilgili muhasebe ilkelerinin kasıtlı olarak yanlış uygulanmasını içerir.³³⁸ Hilenin, belgeler üzerinde, bilinçli olarak yapılması nedeni ile muhasebe sistemi içinde kendiliğinden ortaya çıkması beklenemez. Aksine bilerek yapıldığı için, tespit edilip, ortaya çıkarılması son derece güçtür.³³⁹ İşletmelerde yapılan hileler genellikle üç grupta toplanmaktadır. Bunlar; işletme varlıklarının kişisel amaçlı kullanımı (Çalışan hileleri), hileli finansal raporlama, yolsuzluk ve ahlaki olmayan davranışlar olarak ifade edilebilir.³⁴⁰ Muhasebe hilelerinin örnekleri amaçlarına bağlı

335 Auditing Concepts Committee, "Report of the Commitee on Basic Auditing Concepts, The Accountiıng Reviıew, http://www.csun.edu/~vcact02q/CHEN1.PPT (17.06.2011).

336 Murat Emir, ‘‘Hile Riskinin Denetim ile İlişkisi’’, Mali Çözüm Dergisi, Yıl.2008, Sayı.88 (Temmuz Ağustos 2008), s.88

337 Güredin, a.g.e., s.134.

338 Oktay Taş, SPK Düzenlemeleri ve 3568 Sayılı Mevzuat Kapsamında Denetim, İstanbul: Alfa Yayınları, 2008, s.163.

339 Maliye Hesap Uzmanları Derneği, Denetim İlke ve Esasları, İstanbul: Yıldız Ofset, 2. Baskı, s.67.

340 ACFE, The ACFE's Report to the Nation on Occupational Fraud & Abu-se, the Association of Certified Fraud Examiners (2006), s.8.

101

olarak çeşitli şekillerde ortaya çıkabilmektedir.³⁴¹ İşletmelerin optimum kar seviyesini yakalamak, istikrarlı bir şekilde faaliyetlerini sürdürebilmek, pazar paylarını koruyabilmek, rekabet avantajını yakalayabilmek ve kendilerine sağlıklı bir faaliyet ortamı hazırlayabilmek³⁴² ya da zimmetlerin gizlenmesi, ortakların birbirlerini yanıltma istekleri, daha az kâr dağıtma isteği, yolsuzlukların gizlenmesi, hak edilmeyen teşviklerden yararlanmak, vergi kaçırma amaçlarına ulaşabilmek için; muhasebe hileleri uygulanabilmektedir.³⁴³

Tablo 4: İşletme İçinde Yapılabilecek Hileli İşlemler

Satış Yolsuzlukları Faturasız Satış Yapılması. Düşük Bedelle Satış Yapılması Alış Yolsuzlukları Naylon Fatura Alınması. Yüksek Bedelli Fatura Alınması, Alış

İskontolarının Kayıt Dışı Tutulması İşletme Giderlerinin Yüksek

Gösterilmesi

Yukarıdakilere ilaveten diğer giderleri yüksek göstermek

(Örneğin gereğinden fazla karşılık, amortisman giderleri kaydetmek) Özel Giderlerin İşletmeye

Aktarılması

Ev veya diğer özel büroları ile ilgili elektrik, su, telefon faturalarının işletmeye ödetilmesi, Özel seyahat ve otomobil giderlerinin işletmeye ödetilmesi

Arızi Gelirlerin Kayıt Dışı

Tutulması Amortismanını tamamlamış duran varlıkların, hurdaların satışının kayda alınmaması.

Değerleme Hileleri (Karı Azaltmak Amacı ile)

Stokları olduğundan daha az göstermek, Karşılık giderleri yaratmak veya yükseltmek, Amortisman giderlerini yüksek hesaplayabilmek için gerçekçi olmayan amortisman oranlarının kullanılması,

Amortisman süresini tamamlamışlara amortisman gideri hesaplamak, Hurda, artık, defolu malları bilançoya almayarak yok göstermek, Devlet kağıtlarına, vadeli mevduata, ters repo işlemlerine gelir tahakkuk ettirmemek, Örtülü sermaye dağıtımı, ortakların

alacaklarına, kuruluş dönemi sermayesine faiz yürütmek, bunu tahvil ve VDMK ihracı yolu ile yasallaştırmak, şirkete devamlı borçlu kalmak, Örtülü kazanç dağıtımı, Ortakların diğer şirketlerine veya grup içi diğer şirketlere emsaline oranla daha ucuz mal satmak, İlişkili kişilerden daha pahalı fiyatlar ile mal almak.

Değerleme Hileleri (Karı Artırmak Amacı ile )

Stokları olduğundan fazla göstermek veya değerlemek, Karşılık ve reeskont ayırmamak, Düşük amortisman oranları kullanmak, Örtülü sermaye faizi elde etmek, Örtülü kazanç elde etmek.

Kaynak: Hasan Kaval, Muhasebe Denetimi, 1.Baskı, Gazi Kitabevi, 2005, s. 65–66.

341 Gülşen Özkan, Tevfik Nas, ‘‘Muhasebe Hilesi ve Meslek Mensuplarının Sorumluluğu’’, Vergi Dünyası, Sayı.335 (Temmuz 2009), s.123.

342 Mevlüt Özer, Tek Düzen Muhasebe Sistemi, Sermaye Piyasası Mevzuatı, Vergi Mevzuatı ve 3568 Sayılı Kanun Kapsamında Denetim 2, Ankara: Özkan Matbaacılık, 1997, s.904. (II)

343 Hakan Gürsoy, ‘‘Muhasebe Hilesi’’, Yaklaşım Dergisi, Yıl.17, Sayı.203 (Kasım 2009), s.145.

102

İşletme içinde ve dışında yer alan çıkar grupları, işletme ile ilgili ekonomik kararların alınmasında çeşitli amaçlar ile finansal tablolara gereksinim duyarlar.

İşletmenin finansal tabloları aracılığı ile alınacak kararların isabet derecesi ise, finansal tablolarda yer alan bilgilerin doğruluğunu ve güvenilirliliğini sağlanmaktadır.³⁴⁴ Finansal tablolar hazırlanırken, yönetim tarafından bir işlemin veya hesabın doğruluğu hakkında;

var olma ve meydana gelme, bütünlük, haklar ve yükümlülükler, değerleme ve dağıtım, sunuş ve tam açıklama iddialarında bulunmaktadır.³⁴⁵

Yukarıda sayılan nedenler ile işletmeler tarafından açıklanan bilgilerin yeterince güvenilir olmaması karar alıcıları bu konuda bazı önlemler almaya zorlamaktadır.³⁴⁶ Finansal tabloların denetimi, bu tablolardan beklenen amaçların gerçekleşmesini önleyecek aykırılıkların tespitine ya da aynı anlama gelmek üzere, finansal tabloların düzenlenme ilkelerine, muhasebe usul ve esaslarına, yasalara ve önceden saptanmış diğer tüm ölçütlere uygunluk derecesini ölçerek güvenirliğinin ortaya konulmasına yöneliktir.³⁴⁷ Denetim faaliyetlerini sürdüren, yeterli mesleki bilgi ve deneyime sahip, bağımsız davranan, gerekli ahlaki nitelikleri olan ve çalışmalarında yeterli özeni gösteren kişi olarak denetçinin³⁴⁸ sorumluluğu finansal tablolar ile ilgili önemli yanlışlık risklerinin ortaya çıkartılması ve raporlanmasıdır.³⁴⁹ Denetçi işletmenin iddialarına karşılık denetim hedeflerini belirleyerek gerekli çalışmaları yapmaktadır. Denetçinin yönetimin her iddiasına karşılık gelen bir denetim hedefi bulunmaktadır.³⁵⁰ Bu hedefler; geçerlilik, bütünlük, sahiplik, değerleme, sınıflandırma, hesap kesimi, mekanik doğruluk ve sunuş olarak sıralanır.³⁵¹

Bağımsız denetçi, finansal tabloların önemli hata ve yanlışlıklar içermedikleri hususunda makul ölçüde bir denetçi görüşüne ulaşabilmek için denetim çalışmasını mesleki şüphecilik yaklaşımı ile planlayarak yürütür.³⁵² Finansal tabloların, Genel

344 Adnan Dönmez, Ayten Ersoy, ‘‘Bağımsız Denetim Sürecinde Analitik İnceleme Prosedürleri: Türkiye’de SPK’dan Yetki Almış Denetim Firmaları Üzerine Bir Araştırma’’, Bilig Türk Dünyası Sosyal Bilimler Dergisi, Yıl.2011, Sayı.56, s.121.

351 Ataman ve diğerleri, a.g.e., s.25-29.

352 Güredin, a.g.e., s.213.

103

Kabul Görmüş Muhasebe İlkelerine uygun olarak düzenlenip düzenlenmediği konusunda denetçiyi ikna etmeye yarayan her türlü araca denetim kanıtı adı verilir.³⁵³ Denetçi, her işletme iddiası için toplayacağı kanıtların sayısını belirlerken; bir muhasebe bilgisinin açıklanmaması veya yanıltıcı bir şekilde açıklanması nedeni ile finansal tabloları esas alarak karar veren basiretli finansal tablo kullanıcılarından kararlarını değiştirebilecek veya etkileyebilecek büyüklükteki hususları içeren³⁵⁴ önemlilik kavramını, finansal tablolar hakkında karar verilirken ortaya çıkartılamayan önemli bir hata bulunamama olasılığını en aza indirmek amacı ile³⁵⁵ risk kavramını, kanıtın niteliğini, ekonomik etkenleri, ana kütle büyüklüğünü ve özelliklerini göz önünde bulundurur.³⁵⁶ Kaliteli bir denetim görüşünün verilebilmesi denetim kanıtlarının uygun bir biçimde değerlendirilebilmesine bağlıdır.³⁵⁷

SPK Seri: X, 22 Numaralı Tebliği 9/1 4. madde; Bağımsız denetim çalışmasının etkili bir şekilde gerçekleştirilebilmesi için bağımsız denetçinin, bağımsız denetimi planlaması gerektiğini belirtir. Denetimin yürütülmesi aşamasında denetçinin yaptığı iş, denetim planında ve denetim planının uygulama ayağı olan denetim programında belirlenen koşullarda, ana içeriği muhasebe kayıtlarında yer tutan tutarların denetimine yönelik, test etme çalışmalarını yapmaktır. İç kontrol yapısı çalışmaları ile ilgili olan iç kontrol yapısının tanınması ile ilgili testler ve kontrol testleri ile tutar denetimlerine yönelik olan muhasebe işlemlerinin maddilik testleri, analitik prosedürler, hesap bakiyelerinin maddilik testleri denetim çalışmalarında kullanılan denetim testleri türleridir.³⁵⁸

Muhasebe denetiminin zaman içerisinde gösterdiği değişim ve meslekte yaşanan gelişmeler, işletmelerin finansal tablolarının doğruluk ve güvenilirliğini araştırırken, incelenen finansal tablolar üzerinde etkili olabileceği düşünülen ancak daha önce denetim çalışmalarında ele alınmamış işletmeye ait finansal ya da finansal olmayan birçok bilginin dikkate alınmasını zorunlu kılmıştır.³⁵⁹ Mali işlemlerin aynı

353 Ataman ve diğerleri, a.g.e., s.30.

354 Güredin, a.g.e., s.216.

355 Bozkurt, a.g.e., s.55.

356 Ataman ve diğerleri, a.g.e., s.31.

357 Güredin, a.g.e., s.275.

358 Bozkurt, a.g.e., s.180.

359 Dönmez ve Ersoy, a.g.m., s.122.

104

anda birden fazla hesabı ilgilendirmeleri nedeni ile sadece bir hesap ya da hesap grubunun tek başına ele alınması mümkün değildir.³⁶⁰ Son yıllarda finansal tabloların denetiminde ‘döngü yaklaşımı’ adı verilen bir yaklaşıma geçilmiştir. Döngü yaklaşımında finansal tabloları oluşturan süreç işlevsel bölümlere ayrılmaktadır. Ayrıca her döngünün incelenmesi denetim ekibindeki farklı kişiler tarafından yürütülür.³⁶¹