1.2. Vergi Hukuku’nda İdari Rejimin Ulaştırdığı Sonuç: Kamusal Güce Dayalı
1.2.1. Genel Olarak
İdarenin yukarıda özelliklerini incelediğimiz idare işlevi kapsamında görevlerini yerine getirmek için, kamu gücü ayrıcalıklarıyla örülü yetkilerini, idari usul ilkelerini de esas almak suretiyle kullanarak, Anayasa’ya, kanunlara, maddi ve hukuki gerçeğe uygun birel idari işlem tesis etme zorunluluğu, devletin egemenlik gücünü kullandığı tüm alanlarda geçerlidir. Devletin egemenlik gücü,
146 Süheyp N. Derbil, İdare Hukukunda İptal Davalarının Mahiyeti Konferansı, s.18. (Aktaran:
Ragıp Sarıca, İdari Kaza (Cilt I- İdari Davalar), İstanbul: Kenan Matbaası, 1949, s.89-90, dn 102). Kararda yer alan tüm koyulaştırmalar, ilke ile ilgili önem arz eden hususların vurgulanması amacıyla tarafımızca yapılmıştır.
147 Lûtfi Duran, İdare Hukuku Meseleleri, İstanbul: Fakülteler Matbaası, 1964, s.343-344. Kararda
yer alan tüm koyulaştırmalar, ilke ile ilgili önem arz eden hususların vurgulanması amacıyla tarafımızca yapılmıştır.
148
48 fonksiyonlarının görevleriyle bağlantılı değişik yetkiler içermesi nedeniyle, farklı alanlarda farklı görünümlere bürünmektedir. Bu alanlardan birisi de devletin mali egemenliğidir. Devletin iç hukukta sahip olduğu bütçe yapma, kamu mallarını yönetme, vergilendirme, harcama gibi yetkilere sahip olduğu alan mali egemenliğini ifade etmektedir149.
Kamu kesiminin gelir yapısı (para basma, şerefiyeler, katılma payları, sosyal güvenlik ödentileri, para cezaları, zorlayıcı ve gönüllü borçlanmalar, mülk gelirleri, vasiyet ve hibeler vb gibi) çok ve değişik yapıda gelirden oluşmakta ise de, bu gelirler en önemli kamu geliri olan vergilerin yerini alamaz ve ancak onu tamamlayabilirler150. Kaynağını devletin egemenlik gücünden alan vergilendirme yetkisi Anayasa’nın 6. maddesine uygun olarak, Anayasa’nın koyduğu esaslara göre, yetkili organları eliyle kullanılmaktadır. Anayasa’nın “Vergi Ödevi” kenar başlıklı “…Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir
veya kaldırılır…” içerikli 73/3 maddesi hükmünce devletin mali egemenlik alanında
yer alan vergilendirme yetkisi, kural olarak yasama fonksiyonu tarafından kanunlar aracılığıyla kullanılır, verginin kanuniliği adı verilen bu ilke kapsamında vergiler ancak kanunla konulur, kaldırılır ve değiştirilir. Anayasa’nın “Herkes, kamu
giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür…”
içerikli 73/1. maddesi gereğince vergi, temel unsurlarını da içerecek şekilde kanunla konulmak suretiyle, kişiler ve devlet arasında, hem borç-alacak ilişkisi hem de vergi ödevi ilişkisi tesis etmektedir151
.
Hukuk devletinin gereği olarak Anayasa ile koruma altına alınan temel hak ve özgürlükler, devletin temelini Anayasa’dan alan vergilendirme yetkisi nedeniyle sınırlandırılmaktadır. Devletin kamu hizmetlerini ve üstlendiği görevleri yerine getirebilmesi için ihtiyaç duyduğu geliri (güvenli garantili, çeşitli, sürekli ve genel bir kaynaktan) vergilerden sağlaması yani verginin temel finansman kaynağı olması nedeniyle152, devlet kişilerin mülkiyet hakkı başta olmak üzere temel hak ve özgürlüklerine sürekli şekilde müdahale halinde ve bu suretle hukuk devleti niteliği
149 Nami Çağan, Vergilendirme Yetkisi, İstanbul: Kazancı Hukuk Yayınları, 1982, s.2-3. 150
Özhan Uluatam, Kamu Maliyesi, Ankara: İmaj Yayıncılık, 1999, s. 267-272, 287.
151 Çağan, Vergilendirme Yetkisi, age, s.100.
152 Funda Başaran Yavaşlar, “Vergilendirme Yoluyla Temel Hak ve Özgürlüklere Müdahalede Sınır”,
Kamu Hukuku, Özel Hukuk ve Ceza Hukuku Alanlarında Kamunun Önderliği ve Bireysel Özerklik Sempozyumu, 28-29 Mayıs 2007, Ankara: Seçkin Yayınları, 2009, s.147-148.
49 ile sıkı ilişki içerisindedir. Hukuk devleti niteliği ve gerekleri, devletin vergilendirme yetkisini hukuk kurallarına uygun olarak kullanması ve bu yetkinin sınırlarının çizilmesini sağlayacaktır. Hukuk devleti anayasal vergilendirme ilkeleri görünümüyle, adaleti sağlama işlevi ile maddi hukuk devleti, düzenin sağlanması ve kaosun önlenmesi işlevi ile şekli hukuk devleti olmak üzere iki ana işleve sahiptir. (Maddi hukuk devletine tezimizin II. başlığı altında yer verileceğinden, bu başlıkta yalnızca şekli hukuk devletinden bahsedilecektir). Şekli hukuk devleti, hukuk düzenini kurarak ve devam ettirerek hukuki güvenliği sağlamayı amaçlamaktadır. Toplamda tamamının hukuki güvenliği sağlayarak şekli hukuk devletinin amacını gerçekleştirecek olan alt gerekler, hukuk düzeninin kurulması ve devam ettirilmesi için ulaşılabilir, belirli, açık, geriye yürüme yasağına tabi hukuk kurallarının oluşturulması, tüm devlet organlarının görev ve yetkilerinin hukuk kurallarından kaynaklanması ve bu kurallara uygun olarak yerine getirilmesi, aksi halin mevcudiyeti durumunda idari ve adli hukuki başvuru yollarının sağlanmış olmasıdır. Böylece vergi hukukunda şekli hukuk devleti, hukuki güvenlik ilkesi ile, hukuki güvenlik ilkesi de kanunilik, idarenin kanuniliği, ulaşılabilirlik, belirlilik, açıklık, (geriye yürüme yasağı ve yasa uygulamasına güvenin korunmasından oluşan) güvenin korunması ilkesi, ve başvuru yollarının sağlanmış olması alt ilkeleri ile somutlaşarak hayata geçecektir153
.
Vergilendirme nedeniyle, Anayasa ile korunan başta mülkiyet hakkı olmak üzere temel hak ve özgürlükler sınırlanmakta ve devletin müdahalesi ile karşı karşıya kalmaktadır. Bu müdahale ve sınırlama elbette sınırsız değildir154. Ancak kişilerin
hukuki güvenlik içerisinde varlıklarını geliştirecekleri ve yaşamlarını sürdürecekleri hukuki düzenin, devletin vergilendirme yetkisini de çevrelemesi zorunludur. Devletin vergilendirme yetkisini kullandığı mali egemenlik alanında da hukuki güvenlik, kronolojik olarak öncelikle kuralların konulması ile sağlanacak, böylece idare edenlerin keyfi ve sınırsız davranmaları önlenecek, hukukla çevrelenecek alan içerisinde (kanunilik)155, hukuka uygun faaliyetlerin gerçekleşmesi (başka bir alt ilke
153 Başaran Yavaşlar, “Hukuki Güvenlik İlkesinin Bir Alt İlkesi Olarak- Vergi Hukukunda- Yasallık
İlkesi”, age, s.189-198.
154
Sınırlandırma ve sınırlandırmanın sınırları hakkında detaylı bilgi için bkz Başaran Yavaşlar, “Vergilendirme Yoluyla Temel Hak ve Özgürlüklere Müdahalede Sınır”, age, s.147-199.
155 Verginin kanunla konulmasının anlamı ve kapsamı ile teze konu ilkenin, kanunilik ilkesinin
gerçekleşme amacına hizmet edişi tezimizin II. başlığı altında inceleneceğinden, bu başlıkta yalnızca verginin kanunla konulmasından, idarenin kanuna dayanmasından anlaşılması gerekenin kısaca ne
50 olan idarenin kanuniliği) ile sağlanacaktır. Anayasa’nın 73/3. maddesi hükmünce, yasama fonksiyonu vergilendirme alanında düzenleme yapmakla görevli ve yetkilidir. İdarenin hukuk kuralını uygulama zorunluluğu156
, mali egemenlik alanında, kanunla konulan verginin alınması, kanunla konulan verginin tahsili için harekete geçilme zorunluluğu anlamına gelecektir. Verginin kanunla konulmasından anlaşılması gereken yasama fonksiyonunun, vergilendirmeye ilişkin temel unsurları idarenin keyfi ve sınırsız uygulama yapma ihtimalini ortadan kaldıracak, idareyi bağlı yetki ile kuşatacak şekilde düzenleme zorunluluğudur. Kanunilik ilkesinin sonucu olarak vergi idaresinin kanunlarla belirlenen görev ve yetkisi, kanunların emrettiği andan itibaren kanunların emrettiği şekilde harekete geçmekle sınırlandırılmış ve bu suretle vergi mükelleflerine hukuki güvenlik sağlanarak şekli hukuk devleti ilkesi hayata geçirilmiştir157
.
Yasama fonksiyonu eliyle konulan vergilerin kanunda belirtilen şekilde hesaplanması, salınması ve toplanmasında ise yürütme fonksiyonunun “idare” organı görevli ve yetkilidir. İdare, kanunla konulan vergilerin hesaplanması, salınması ve toplanmasında idare işlevine uygun olarak, alacağın doğduğu andan tahsil edildiği ana kadar birel idari işlemler tesis etmektedir158
.
Vergi hukukunun (konuları esas alınarak yapılan ayırım çerçevesinde) alt bölümlerinden olan vergi usul hukuku, (genel vergi hukukunun belli konuları ile birlikte) maddi vergi kanunları ile belirlenen vergi borcu ilişkisinde, (daha çok) vergi idaresi ile vergi mükellefinin hak ve yükümlülüklerinin yerine getirilme usullerini düzenleyen şekli kurallardan ibarettir159. Kişiler ve devlet arasında, hem borç-alacak hem de vergi ödevi ilişkisi tesis eden160
vergi borcu ilişkisi, vergi usul hukukunun öngördüğü işlemler ve kurallar çerçevesinde, vergi alacağının doğması ile başlayarak tahsil edildiği ana kadar süregelen vergi usulünde somutlaşır. İleride vergi usulünün işlemleri ve hukuki nitelikleri detaylı olarak incelenecekse de uygulanagelen olduğundan ve genel olarak Vergi Usul Kanunu’nda vergilendirme usulünün hangi işlemlerden ibaret olacak şekilde düzenlendiğinden bahsedilecektir.
156 Kaboğlu, “Hukuk Devleti Üzerine”, age, s.49.
157 Başaran Yavaşlar, “Hukuki Güvenlik İlkesinin Bir Alt İlkesi Olarak -Vergi Hukukunda- Yasallık
İlkesi”, age, s.200-202.
158 Turgut Candan, Vergilendirme Yöntemleri ve Uzlaşma, Ankara: Maliye ve Hukuk Yayınları,
2006, s.4, 12.
159 Vergi hukuku “Vergi ödevinin niteliğine, vergi borcunun doğması ve ortadan kalkmasına ilişkin
maddi ve şekli hukuk kuralları bütünüdür”. Tanım ve atıf için bkz Mualla Öncel, Ahmet Gürcan Kumrulu ve Nami Çağan, Vergi Hukuku, 18. Bası, Ankara: Turhan Kitabevi, 2010, s.2, 5-6.
160
51 vergilendirme sistemleri arasındaki farkın ayırt edilebilmesi ve ileride teze konu ilkenin vergilendirme sistemlerine göre taşıdığı anlamın anlaşılabilmesi için kısaca vergi borcu ilişkisi ve vergi usulü işlemlerine değinmek yerinde olacaktır.
Verginin kanuniliği ilkesi gereği idarenin vergi usulüne ilişkin görev ve yetkileri kanunlarda düzenlenmiş, idare bağlı yetki ile donatılmıştır. Vergi kanunlarının öngördüğü hukuki ve maddi sebep meydana gelmişse, vergi idaresi kanun hükmünün emrettiği işlemi yapmak ve kararı almak zorundadır161
. Kanunlardan hareketle, devletle mükellef arasındaki vergi borcu ilişkisi, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğmakta olup, vergi mükellefi162
de, vergi kanunlarına göre kendisine borç terettüp eden gerçek veya tüzel kişi olarak tanımlanmaktadır. Kanunla temel unsurları düzenlenen vergi borcu ilişkisi vergiyi doğuran olay ile başlamakta, vergi borcunun, kanunda gösterilen matrah ve nispetler üzerinden yapılacak hesaplama işlemi ile somut olarak saptanma (tarh) aşamasıyla devam etmekte, tebliğ, tahakkuk ve tahsil ile sona ermektedir. Vergi usulüne ilişkin tüm bu işlemler birel idari işlem niteliğinde olup, işlemleri yapan vergi idaresi de Türk İdare Teşkilatı’na dahildir. Vergi usulündeki işlemlerin yerine getirilmesi yani maddi ve şekli vergi kanunlarındaki kurallara uygun olarak vergilendirme yapılması, vergi idaresine Anayasa ve kanunlarla verilmiş görevdir163. Kanunlarla verilen vergi usulüne ilişkin görevleri
kanuna uygun olarak yerine getirmekle görevli olan vergi idaresi, tüm idare organları gibi, bu görevleri yerine getirebilmek için yetkilidir de.
Dolayısıyla, Anayasa’nın 73/3. maddesine uygun olarak kanun(lar)la yürürlüğe konulan vergi, Anayasa’nın 123. ve 126. maddelerine uygun olarak teşkilatlanmış, Anayasa’nın 113. maddesine uygun olarak kuruluş, işleyiş, görev ve yetkileri kanunla düzenlenen Maliye Bakanlığı’na bağlı olarak yine kuruluş, işleyiş, görev ve yetkileri Gelir İdaresi Başkanlığı’nın Teşkilat ve Görevleri Hakkında
161 Adnan Gerçek, Türk Vergi Hukukunda İdarenin Takdir Yetkisi, Ankara: Yaklaşım Yayıncılık,
2006, s.11.
162 Vergi Usul Kanunu’nun “mükellef ve vergi sorumlusu” kenar başlıklı 8. maddesi vergi mükellefini
“…vergi kanunlarına göre kendisine borç terettüp eden gerçek veya tüzel kişi…” olarak
tanımlamaktadır.
163 Turgut Candan, “Vergi Uyuşmazlıklarının Yargı Yoluyla Çözümü (Vergi Uyuşmazlıkları, İdari
İşlemler ve Dava Açma Süreleri)”, www.adanasmmo.org/sempozyum/turgut_candan.doc
52 Kanun164 ile hükme bağlanan vergi idaresi (Gelir İdaresi Başkanlığı’nın taşra teşkilatında yer alan vergi dairesi başkanlıkları) tarafından tarh, tahakkuk ve tahsil edilmektedir.
Vergi usulünde idari işlemler tesis eden vergi idaresi, şüphesiz ki, “Anayasanın bağlayıcılığı ve üstünlüğü “ kenar başlıklı 11. madde gereğince Anayasa hükümleri ile bağlı olup, Anayasa’nın “yürütme yetkisi ve görevi” kenar başlıklı 8. maddesi uyarınca yürütme yetkisi ve görevini Anayasaya, kanunlara ve düzenleyici işlemlere uygun olarak kullanmak ve yerine getirmek zorundadır. Vergi idaresi de, kanunilik ilkesi gereği kanunlardan yetki almak zorunda olduğu kadar, kanuniliği gereği de kanunların çizdiği çerçevede faaliyet göstermek ve kanunları uygulamak zorundadır. Bahsi geçen tüm anayasal temeller üzerine kurulan, vergi kanunlarının ve kurallarının uygulayıcısı, yürütücüsü olan vergi idaresi kuralları uygulamaktan yani kanunla verilen görevlerini yerine getirmekten ve yetkilerini kullanmaktan imtina edemez. Vergi idaresinin kanunlarla verilen vergilendirme işlemlerine ilişkin yetkisini kullanmaması, kanuna aykırılık arz edecek ve hizmet kusuru sayılarak, doğmuşsa zararın idare tarafından tazmini gerekecektir. Vergi idaresinin kanunlarla verilen görevleri yerine getirmesi ve yetkilerini kullanmasının aracı olarak vergi usulünde tesis ettiği birel işlemler, yine bu hüküm gereğince kanundaki kurallara aykırı olmamalı, çelişki arz etmemelidir. Anayasa’nın yukarıda bahsi geçen hükümlerine uygun olarak kuruluş, işleyiş ve görevleri kanunla düzenlenen vergi idaresi de kanunilik ve idarenin kanuniliği ilkesine uygun olarak kanunla düzenlenmemiş alanda birel işlem yapamayacak, kanunla düzenlenmiş alanda kanunun çizdiği çerçeve dışında birel işlem yapamayacak, kanunda yer alan kurallara aykırı birel işlem yapamayacak ve kanunu uygulamaktan kaçınamayacaktır165
.
Buraya kadar sıralanan “devletin temel amaç ve görevleri” (kenar başlıklı 5. madde), “cumhuriyetin nitelikleri” (kenar başlıklı 2. madde), “idarenin bütünlüğü ve kamu tüzel kişiliği” (kenar başlıklı 123. madde), “merkezi idare” (kenar başlıklı 126. madde), “bakanlıkların kurulması ve bakanlar” (kenar başlıklı 113. madde), “anayasanın bağlayıcılığı ve üstünlüğü” (kenar başlıklı 11. madde), “yürütme yetkisi
164 5345 sayılı Gelir İdaresi Başkanlığı’nın Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun’un kabul
t.05.05.2005, RG t.16.05.2005, S. 25817.
165 Karahanoğulları, İdarenin Hukukla Kavranması: Yasallık ve İdari İşlemler (Yargı
53 ve görevi” (başlıklı 8. madde), “tüzükler” (kenar başlıklı 115. madde), “yönetmelikler” (kenar başlıklı 124. madde), “görev ve sorumlulukları, disiplin kovuşturulmasında güvence” (kenar başlıklı 129. madde), “genel ilkeler” (kenar başlıklı 128. madde) ve “yargı yolu” (kenar başlıklı 125. madde) maddelerine konu anayasal temeller ışığında, kuvvetler ayrılığı, hukuk devleti niteliği ve tüm gerekleri, vergilerin kanuniliği ilkesi, vergi idaresinin kanuniliği ve idarenin mali sorumluluğuna ilişkin düzenlemeler birlikte değerlendirildiğinde, vergi usulündeki birel idari işlemlerin kanunlara uygun, doğru ve eksiksiz olarak tesis edilmesi gerektiği açıktır. Kuşkusuz Anayasa’ya ve kanunlara uygun vergilendirme ancak vergiyi doğuran olayın, mükellefin, matrahın doğru ve eksiksiz tespiti ve tahsilatın kanuna uygun olarak yapılması ile mümkündür. Vergi idaresi, yürütmekle görevli olduğu vergi usulüne uygun olarak, kanunda belirtilen vergiyi doğuran olayı, mükellefi ve matrahı ancak re’sen araştırarak tespit ve/veya teyit edecektir.
Birtakım işlemlerden oluşan vergilendirme usulünde ülke hukuklarının, vergi idaresinin görev ve yetkileri ile vergi mükellefinin yükümlülüklerini belirlemek bakımından öngördüğü ve kısaca, vergilendirme usulünü vergi idaresinin yürüttüğü, verginin tarhının ve tahsilinin idari bir işlemle yapıldığı “kamusal güce dayalı vergilendirme (idari vergilendirme - idari değerlendirme)”; mükellefin vergi usulündeki işlemleri kendisinin yaptığı, kendi vergi borcunu kendisinin hesapladığı ve ödediği “kendi kendini vergilendirme (öz değerlendirme - bireysel değerlendirme - self assessment)” olarak tanımlanabilecek iki farklı temel vergilendirme usulü sistemi söz konusudur166. İki sistem arasındaki temel fark, vergi usulünde taraflara
yüklenilen görevlerdedir. Her iki sistemde vergi idaresinin yetki, görev ve sorumlulukları ile mükellefin ödev ve sorumlulukları birbirinden farklıdır167
.
Kendi kendini vergilendirme sisteminde168, anayasal vergilendirme
yetkisini yalnızca usulü kontrol etmek ve denetlemek-doğrulamak suretiyle kullanabilen devlet karşısında, vergilendirme usulünü usulün öznesi olarak
166 Funda Başaran Yavaşlar, Vergi Ödevi İlişkisinin Tarafları Üzerinden Alman Vergilendirme
Usulü-Hukuk Devleti Bakış Açısıyla-, 1. Baskı, Ankara: Seçkin Yayınları, 2013, s.211-213.
167 Başaran Yavaşlar, Vergi Ödevi İlişkisinin Tarafları Üzerinden Alman Vergilendirme Usulü-
Hukuk Devleti Bakış Açısıyla-, age, s.213.
168 Sisteme ilişkin açıklamalar Roman Seer, “Selbstveranlagung-Wegfall des
Amtsermittlungsgrundsatzes?”, Selbstveranlagung-Wegfall des Amtsermittlungsgrundsatzes?, Berlin: Deutsches Wissenschaftliches Institut der Steuerberater Symposium, 2014, s.7, 10, 12-13, 16,18’den hareketle yapılmaktadır.
54 yürüten vergi mükellefi bulunmaktadır. Bu sistemde, kapsamında olduğu kanunu, mükellefi olduğu vergi türünü bilen, belirleyen ve doğru şekilde kendi vergisel durumlarına uygulayan, vergi borcunu kendisi hesaplayarak, vadesi geldiğinde vergi borcunu ödeyen, usulün uygulama gücünü kendisine karşı kendisi kullanan vergi mükellefidir. Kendi kendini vergilendirme sisteminde, vergilendirme usulünde yer alan vergi borcunun belirlenmesi ve somut vergilendirme işlemlerini yerine getirerek neyin doğru olduğunu vergi idaresine söylemek dahil olmak üzere, birçok işlem bir ödev ve sorumluluk olarak vergi mükelleflerine geçmektedir. Örneğin, bir vergi mükellefi tüm gelirinin doğru olarak beyan edildiğinden ve ödenecek verginin doğru olarak hesaplandığından ve vergi iadesi talebinde bulunmadan önce herhangi bir masrafın indirilmiş olduğundan emin olmakla yükümlüdür169
. Kamusal güce dayalı vergilendirme sisteminde170
ise vergilendirme dönemine ilişkin gelir ve giderler ile ilgili tüm detayları beyana mesnet belgeler ile birlikte beyan etmek, vergisel durumların aydınlatılmasına yardım etmek, vergilendirme usulünün objesi olan vergi mükelleflerinin kanuni ödevi ve vergisel durumların aydınlatılmasının aracıdır. Bu aşamadan itibaren tüm vergilendirme usulünün, idari işlemlerle hukuka uygun olarak yürütülmesinin asıl ve tek sorumlusu, kamu
yararının yediemini olan vergi idaresidir ve usulün yürütülmesi vergi idaresinin görevi ve sorumluluğudur171
.
Bir görüşe göre, kamusal güce dayalı vergilendirme sisteminden bahsedebilmek için, vergilendirme usulünde sadece vergi idaresinin aktif olması, usulün, mükelleften tamamen bağımsız olarak, mükellefin bilgi ve yardımına dahi başvurulmaksızın, vergi idaresi tarafından yürütülmesi gerekmektedir. Mükellefe beyan sistemi ile yüklenen ödevler nedeniyle artık “karma sistemin” meydana geldiğini ve üçlü bir ayırım söz konusu olduğunu, karma sistemde vergi mükellefinin bildirimlerde bulunması gerektiği ancak vergilendirmenin, vergisel duruma ilişkin yapılacak re’sen araştırma sonucunda vergi idaresi tarafından yapılabileceğini ileri süren bu görüşün ve karma sistemin kabul edilmesi halinde, beyan sistemine
169 Seer, “Selbstveranlagung-Wegfall des Amtsermittlungsgrundsatzes?”, age, s.7, 10, 12-13, 16,18. 170 Sisteme ilişkin açıklamalar Seer, “Selbstveranlagung-Wegfall des Amtsermittlungsgrundsatzes?”,
age, s.7, 10, 12-13, 16,18’den hareketle yapılmaktadır.
171
55 dayanmakla birlikte vergi idaresinin tarh ve tahsil idari işlemini yaptığı Almanya, Türkiye gibi sistemler de karma sistemin örneği olacaklardır172
. OECD raporlarında173
genel olarak kabul edilen vergilendirme sistemleri, “vergi denetimi faaliyetlerinin kapsamının belirlenmesine” indirgenerek ve vergilendirmenin yapıldığı yer sisteminin sonucu olarak üye ülkeler arasında farklılık gösterdiği vurgulanarak, kamusal güce dayalı vergilendirme sistemi ve kendi kendini vergilendirme sistemi olarak ikiye ayrılmakta, bu sistemlerin pek çok ülkede zaman içerisinde değiştiği ve aslında iki sistemin özellikleri ve nisbi verimleri arasında uygulamada ince bir çizgi olduğu belirtilmektedir. Raporlar, sistemleri, denetim faaliyeti kapsamında değerlendirdiğinden, elektronik uygulamaların sistemler üzerindeki etkisinden hareket etmekte ve risk yönetim sistemi çerçevesinde iki sistemin öznesini ve rolünü açıklamaktadır. Uygulamada önceden vergi idaresi personeli tarafından gerçekleştirilen incelemenin yerini, elektronik uygulamaların aldığı, kamusal güce dayalı vergilendirme sisteminde vergilendirme usulünde idare tarafından yapılan incelemelerin bu denetim programları ile tamamlandığı belirtilmektedir. Kendi kendini vergilendirme sisteminin uygulandığı ülkelerde ise, risk yönetimi kapsamında elektronik uygulamaların etkisinin sadece denetim işlevini görmekte olduğu izah edilmektedir. Bu sistemde kural olarak mükellefin bildirimleri (matematiksel hatalar ya da açıkça yapılmış hatalı kesintileri kapsayan bildirimler hariç) dosyalanmış olarak kabul edilmektedir. Takiben bilgisayar esasına dayalı risk seçme teknikleri ve/veya manuel görüntüleme işlemleri ile denetlenecek bildirimler seçilmekte, büyük ölçekli eşleştirme programları (örneğin maaş, faiz, ve temettü gibi ana gelir kategorileri) denetim esası ile birleştirilebilmektedir174
. Mükellef tarafından yürütülen süreci ve bu süreçteki bilgileri yalnızca kontrol eden,
172 Ernst Höhn, Steuerrecht: ein Grundriss des schweizerischen Steuerrechts für Unterricht und
Selbststudium, Stuttgart: P. Haupt, 1988, s. 11 vd (Aktaran: Başaran Yavaşlar, Vergi Ödevi İlişkisinin Tarafları Üzerinden Alman Vergilendirme Usulü-Hukuk Devleti Bakış Açısıyla-, age,
s.213); Namık Kemal Uyanık, “İspat Araçları Nelerdir ve İspat Külfeti Kime Aittir”, Vergi Dünyası, S.283, Mart 2015, s.95-96.
173 OECD Forum on Tax Administration’s Compliance Sub-group Information Note, “Strengthening
Tax Audit Capabilities: General Principles and Approaches, 16.10.2006,
http://www.oecd.org/tax/administration/37589900.pdf (09.09.2015), s.10-11; OECD Forum on Tax Administration, “Tax Administration in OECD and Selected Non-OECD
Countries: Comparative Information Series (2006)”, Şubat 2007,
http://www.oecd.org/ctp/consumption/CIS-2006.pdf (09.09.2015), s.58.
174 OECD Forum on Tax Administration’s Compliance Sub-group Information Note, “Strengthening
Tax Audit Capabilities: General Principles and Approaches, 16.10.2006,
56 doğrulama hedefleyen kendi kendini vergilendirme sistemlerinde175
hemen hemen
tüm bildirimler teknik inceleme olmadan dosyalanmış olarak kabul edildiği için, sistemin risk bazlı görüntüleme teknikleri kullanan güvenilir elektronik denetim
dosya seçim sistemi ile desteklenmesi esastır. Genellikle, bu sistemler, tamamlanmış denetim dosyalarının analizlerinden elde edilen risk-bazlı kriterleri kullanarak geliştirilmiş ve denetim faaliyetlerinin sonuçlarını hesaba katmak ve vergi mükelleflerinin davranış biçimindeki önemli değişiklikleri yansıtmak için düzenli olarak güncellenmektedir176
.
Kanaatimizce, vergi usulü, vergi denetim faaliyetlerinin kapsamına göre değil, mükellefe yüklenilen ödevler, sorumluluklar ile vergi idaresinin bu süreçteki rolü birlikte esas alınmak suretiyle iki ayrı temel sistem üzerine kurulabilmektedir. Mükellefe beyanda bulunma ödevi verilmesi ve kural olarak beyana dayanan bir