Maliye Bakanlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde

Vergi idaresinin faaliyetlerini çevreleyen hukuk devletinin kanuni idaresinin uymak ve uygulamakla yükümlü olduğu kurallar, yasama fonksiyonu organları tarafından yapılanlarla sınırlı değildir. Şüphesiz ki vergi idaresi, kendi düzenlediği ikincil düzenlemelerle de bağlıdır286_{. Vergi idaresi, tarh ve tahsil gibi, vergi usulünde}

yer alan sübjektif bireysel nitelikteki idari işlemleri, Anayasa, uluslararası anlaşmalar, kanun, kanun hükmünde kararnameler, tüzük, yönetmelik ve içtihatlara uygun olarak tesis etmekle yükümlüdür. Bu bağlamda, Anayasa’nın verginin kanuniliğine ilişkin emri çerçevesinde, yürütme fonksiyonu tarafından yapılacak, Anayasa’da amaç ve konuları da belirtilen, düzenleyici işlemler, vergi idaresinin görev ve yetkilerine ve bu görevlerle doğrudan bağlantılı olarak, re’sen araştırma ilkesine kaynak teşkil etmektedir.

Maliye Bakanlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname’nin287

“amaç” kenar başlıklı 1. maddesi uyarınca “Bu

Kanun Hükmünde Kararnamenin amacı, …,maliye politikasının uygulanması, uygulamanın takibi ve denetlenmesi hizmetlerini yapmak üzere Maliye Bakanlığı’nın kurulmasına,teşkilat ve görevlerine ilişkin esasları düzenlemektir”. 2. madde Maliye

Bakanlığı’na bu amacı gerçekleştirmek üzere verilen görevleri “a) Maliye

politikasının hazırlanmasına yardımcı olmak, maliye politikasını uygulamak,… “e) Gelir politikasını geliştirmek”, ….“s) Vergi incelemesi ve denetimine ilişkin temel politika ve stratejileri belirlemek ve uygulanmasını sağlamak” olarak belirlemiştir.

Maliye Bakanlığı’nın merkez teşkilatında danışma ve denetim birimi olarak Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı örgütlenmiş olup Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı, 20. madde hükmünce “a) Vergi Usul Kanunu ve diğer gelir kanunları kapsamında

vergi incelemeleri yapmak…., b) Her türlü bilgi, veri ve istatistiği toplamak suretiyle oluşturulacak Risk Analiz Sistemi üzerinden mükelleflerin faaliyetlerini gruplar ve sektörler itibarıyla analiz etmek, mukayeseler yapmak ve bu suretle risk alanlarını tespit etmek …” ile görevli ve yetkili kılınmıştır.

286 _{Ulu, age, s.86-87.}

287 _{Maliye Bakanlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname kabul t.}

96

3.2. İlgili Yönetmelikler

Vergi Dairesi Başkanlıklarının Kuruluş ve Görev Yönetmeliği’nin288

“vergi dairesi başkanlıkları” kenar başlıklı 4. maddesi hükmünce “(1)Vergi dairesi

başkanlıkları; yetki alanı içindeki mükellefi tespit eden, vergi ve benzeri mali yükümlülüklere ilişkin tarh, tebliğ, tahakkuk, tahsil, terkin, tecil, iade, ödeme, muhasebe ve benzeri işlemleri yapan,…, mükellef hizmetleri ile …bilgi toplama, … vergi inceleme ve denetim…görevleri ve işlemleri yürüten dairelerdir.(2) Vergi dairesi başkanlığı; … 213 sayılı Vergi Usul Kanununa göre “Vergi Dairesi”, … 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanuna göre de “Tahsil Dairesi”dir”. 6. madde vergi dairesi başkanlıklarının “a) Vergi kanunları ve özel kanunlarla belli edilen Devlet gelirlerine ilişkin olarak mükellefi tespit etmek ve bu gelirlerin tarh, tebliğ, tahakkuk, tahsil, terkin, tecil, iade, ödeme, muhasebe ve diğer işlemlerini yapmak…., ğ) Yetki alanındaki mükellefler ve ekonomik faaliyetlerle ilgili olarak bilgi toplamak, araştırmalar yapmak ve faaliyet konularına ilişkin gerekli istatistikleri oluşturmak, bilgi işlem faaliyetlerini yürütmek…,h) Gelir İdaresi Başkanlığınca oluşturulan denetim planlarını uygulamak ve bu kapsamda yetki alanındaki vergi inceleme ve denetimlerini gerçekleştirmek, … vergi kayıp ve kaçağının önlenmesi konusunda gerekli tedbirleri almak, mükellefleri ve mükellefiyetle ilgili maddi olayları, kayıtları ve mevzuları araştırmak ve tespit etmek” işlemleri yapmakla görevli olduğunu ve 10. madde ile de bu görevlerin grup

müdürlükleri, müdürlükler, vergi dairesi müdürlükleri ve şubeler tarafından yürütüleceğini hükme bağlamaktadır.

Vergilendirme grup müdürlüğünün görevleri 12. madde ile “a) Vergi, resim,

harç ile çeşitli kanunlarda belirtilen diğer Devlet gelirlerinin tahsil edilebilir hale gelmesini sağlayan iş ve işlemleri yapmak, b) Mükelleflerin vergilendirmeye ilişkin işlemlerini izlemek üzere her mükellef için tarh dosyası oluşturmak, c) Vadesinde ödenmeyen amme alacaklarının takibe alınmasını sağlamak amacıyla borçlular listesini hazırlamak …., f) Amme alacağını güvence altına almak için borçlulardan teminat isteme, ihtiyati tahakkuk ve ihtiyati haciz uygulaması ile ilgili işlemleri yapmak”; Tahsilat grup müdürlüğünün görevleri 15. madde ile “a) Vadesinde ödenmeyen amme alacaklarının takibe alınmasını ve ödeme emrinin tebliğini

288

97

sağlamak…, e) Takipli alacaklar ile ilgili gerekli kayıtları tutmak, f) Amme borçlularının mal varlığını araştırmak, haciz uygulamak ve taşıma işlemini yapmak, g) Aciz halinde bulunan borçluları tespit etmek, aciz fişi düzenlemek ve bu borçluların durumunu sürekli olarak izlemek”; Denetim grup müdürlüğünün

görevleri 17. madde ile “…., b) Gelir İdaresi Başkanlığınca oluşturulan denetim

planlarını uygulamak, c) Yetki alanındaki vergi inceleme ve denetimlerini gerçekleştirmek, vergi kayıp ve kaçağının önlenmesi konusunda gerekli tedbirleri almak, ç) Yaygın ve yoğun vergi denetimlerini gerçekleştirmek, mükellefleri ve mükellefiyetle ilgili maddi olayları, kayıtları ve mevzuları araştırmak ve tespit etmek, ğ) Vergi denetim ve incelemelerinde kullanılacak bilgileri toplamak ve vergi inceleme elemanlarının kullanımına sunmak”; Strateji grup müdürlüğünün görevleri

19. madde ile “…, c) Yetki alanındaki mükellefler ve ekonomik faaliyetlerle ilgili

olarak bilgi toplamak, araştırmalar yapmak ve faaliyet konularına ilişkin gerekli istatistikleri oluşturmak”; Şubelerin görevleri 22. madde ile “…, b) Vergi dairesi başkanlığına bağlı birimlerce talep edilen tebliğ ve yoklama işlemlerini yapmak”

olarak belirlenmiştir.

Vergi Daireleri Kuruluş ve Görev Yönetmeliği’nin289

amacı 1. madde uyarınca “vergi, resim, harç ve benzeri gelirlerin, tahakkuk ve tahsil işlemlerinin düzenli,

süratli, etkili ve verimli bir şekilde yürütülmesi için vergi dairelerinin kuruluş, görev ve yetkilerine ilişkin esas ve usulleri düzenlemek” tir. 4. madde hükmünce mükellefi

tespit eden, vergi, resim ve harç tarh eden, tahakkuk ettiren, ceza kesen ve tahsil eden, Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun Hükümlerine göre aynı zamanda “Tahsil Dairesi” olan Vergi dairelerinin iştigal konusu 5. maddede “…vergi

kanunları ve özel kanunlar ile bu kanunlara dayanılarak Maliye Bakanlığınca belli edilen kamu gelirleri ile ilgili mükellefi tespit, tarh, tahakkuk, tecil, tahsil, terkin, ödeme, iade ve muhasebe işlemlerini yürütmek” olarak düzenlenmiştir. Başkanlık ve

müdürlük şeklinde kurulan vergi dairesindeki servislerin görevleri 11. maddede “A)

Ana Hizmet Birimleri, I- Vergilendirme Bölümündeki Servislerin Görevleri, 1) Sicil- Yoklama Servisi: a) Vergi dairesinin görev alanında faaliyet gösteren ve sürekli yükümlülüğü gerektiren vergilerden dolayı mükellef ya da sorumlu durumunda bulunan gerçek ve tüzel kişilerin yükümlülüğe giriş, çıkış ve değişikliklerle ilgili yoklama işlemlerini yapmak ve sicil kayıtlarını tutmak, … 2) Sürekli Yükümlülükler

289

98

Vergilendirme Servisi: a) Vergi, resim, harç ile çeşitli kanunlarda belirtilen diğer Devlet gelirlerinin tahsil edilebilir hale gelmesini sağlayan iş ve işlemleri yapmak, b) Mükelleflerin şahıs hesaplarını izlemek amacıyla hesap, kart ve defterlerini tutmak, saklamak ve her mükellef için bir hesap dosyası oluşturmak, c) Vadesinde ödenmeyen amme alacaklarını takibe almak, d) Şahıs hesaplarının dökümünü yapmak, şahıs hesapları ile genel hesaplar arasında uyum sağlamak, e) Tarh, tahakkuk ve tahsil edilen vergi, resim, harç ve diğer mali yükümlülüklerde yapılan vergi hataları (tahakkuksuz veya tahakkuktan fazla tahsilatlar dahil), kanunlar ve yargı kararları gereğince yapılacak terkinleri ve fazla tahsilatların iadesi ile ilgili işlemleri düzeltme fişi kuralına göre yapmak, … h) Amme alacağını güvence altına almak için borçlulardan teminat istemek ve ihtiyatı haciz uygulaması ile ilgili işlemleri yapmak, V- Tarama ve Kontrol Bölümünün Görevleri: a) Bölüm ve servislerin iş ve işlemlerinin yürürlükteki mevzuat hükümlerine uygunluğunu kontrol etmek…” olarak düzenlenmiştir.

Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin290

“tanımlar” kenar başlıklı 3/i maddesinde vergi incelemesi “İnceleme yapmaya yetkili olanlar tarafından, ödenmesi gereken vergilerin

doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak amacıyla yapılan faaliyeti” olarak

tanımlanmış, 5. madde “vergi incelemelerinde uyulacak temel ilkeler” i “a)

Yükümlülüklerin yerine getirilip getirilmediğini, mükellefin hak ve hukukunu da gözetmek suretiyle denetlemek, d) görevin yerine getirilmesinde sürekli gelişimi, saydamlığı, tarafsızlığı, dürüstlüğü, kamu yararını gözetmeyi, hesap verilebilirliği ve öngörülebilirliği esas almak, e) Tüm eylem ve işlemlerde yasallık, adalet ve dürüstlük ilkeleri doğrultusunda hareket etmek, tarafsızlıklarını engelleyecek herhangi bir etkiye izin vermemek, f) Amacın, ödenmesi gereken vergi tutarını doğru olarak tespit etmek olduğunu daima göz önünde bulundurmak …” olarak

belirlemiştir. “İnceleme tutanaklarında yer alacak unsurlar” kenar başlıklı 17. madde uyarınca “vergi incelemesi ile ilgili düzenlenecek tutanaklarda; …, c)

Vergilendirme ile ilgili olaylar ve/veya hesap durumları,…. e) Nezdinde inceleme yapılan mükellefe, tutanakta yer alan hususların vergi kanunları karşısında yapılması muhtemel işlemler bakımından ispatlama vasıtası olduğunun, tutanağın

290 _{Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik RG t. 31.10.2011, S.}

99

düzenlenmesinden önce bildirildiği hususu” yer alacak ve “raporların mevzuata uygun olması” kenar başlıklı 18. madde hükmünce “(1) Vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar, vergi kanunlarıyla ilgili kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ ve sirkülere aykırı vergi inceleme raporu düzenleyemezler”.

Vergi Denetim Kurulu Yönetmeliği’nin291

“Kurulun görev ve yetkileri”

kenar başlıklı 5. maddesi hükmünce kurul “…b) Her türlü bilgi, veri ve istatistiği

toplamak suretiyle oluşturulacak Risk Analiz Sistemi üzerinden mükelleflerin faaliyetlerini gruplar ve sektörler itibarıyla analiz etmek, mukayeseler yapmak ve bu suretle risk alanlarını tespit etmek...” le görevli ve yetkilidir.

291

100

İKİNCİ BÖLÜM

RE’SEN ARAŞTIRMA İLKESİNİN AMACI VE ANLAMI

1. Re’sen Araştırma İlkesinin Amacı: Anayasaya Uygun Vergilendirmeyi Gerçekleştirmek

1.1. Genel Olarak

Re’sen araştırma ilkesi, kamusal güce dayalı vergilendirme usulünde olduğu gibi, kendi kendini vergilendirme usulünde de Anayasa’ya uygun vergilendirme amacının gerçekleşmesine hizmet etmektedir. Ancak biz bu bölümde, teze konu ilkenin, kamusal güce dayalı vergilendirme usulünü benimsemiş Türk Vergi Sistemi bakımından amacını inceleyeceğiz ve kendi kendini vergilendirme sistemindeki amacına değinmeyeceğiz.

Devlete bütçe hakkı ve vergi hakkı sağlayan iktisadi ve mali egemenlik, egemenliğin en temel ve en önemli unsurudur292_{. Anayasa’nın, sosyal devlet}

niteliğini vurguladığı devlet için vergilendirme, hak ve yetkiden öte, hukuki ve fiili gücü, devletin işlevlerini yerine getirebilmesi için verilen görevi ifade etmektedir293

. Devlet kişilerin temel hak ve özgürlüklerine müdahale eden bu egemenlik alanı içerisinde Anayasa’ya uygun olarak faaliyette bulunmakla yükümlüdür. Re’sen araştırma ilkesi de, bu yükümlülüğün yerine getirilmesini, vergi usulünün Anayasa’ya uygun olarak yürütülmesini sağlamaya hizmet etmektedir. Anayasa’nın 2. maddesinde vurgulanan devletin “hukuk devleti” niteliği vergilendirme yetkisinin

292 _{Salih Ateş Oktar, “Kamu Maliyesi Hukukunun Bazı Anayasal İlkeleri ve Anayasanın Mali}

Hükümlerine İlişkin Düşünceler”, Anayasadan Mali ve Vergisel Beklentiler Sempozyumu, 2010, İstanbul: On iki Levha, 2012, s.199.

293 _{Ahmet Bumin Doğrusöz, “Yargı Kararları Işığında Vergilerin Kanuniliği İlkesi Açısından Türk}

Vergi Mevzuatının Değerlendirilmesi”, Anayasal Mali Düzen, XIII. Türkiye Maliye Sempozyumu, 14-16 Mayıs 1998, İstanbul: Marmara Üniversitesi Maliye Araştırma ve Uygulama Merkezi Yayını, 2000, s.136; Ahmet Gürcan Kumrulu, “Vergi Hukukunun Bir Kısım Anayasal Temelleri, AÜHFD, 1979, Cilt: 36, S. 1-4, s.156-157, http://auhf.ankara.edu.tr/dergiler/auhfd-arsiv/AUHF-1979-36-01- 04/AUHF-1979-36-01-04-Kumrulu.pdf (01.12.2014), s.151-152.

101 anayasal sınırlarını çizmektedir. İdare edilenler ve daha da çok idare edenlerin uymak ve uygulamak zorunda olduğu hukukun, daha önce kısaca bahsettiğimiz “düzeni sağlamak” ve “adaleti sağlamak” olarak adlandırılabilecek iki temel işlevi bulunmaktadır. İlk işlev, şekli hukuk devletinin (şekli hukuk devleti ilkesi), ikinci işlev de maddi hukuk devletinin (maddi hukuk devleti ilkesi) görev alanı içerisinde yer almaktadır294295

.

Vergi Usul Kanunu’nda açıkça kaleme alınmamış olan re’sen araştırma ilkesinin amacı ve anayasa ile koruma altına alınan maddi (verginin mali güçle orantılı olması) ve şekli eşitlik ilkesi ile kanunilik ve idarenin kanuniliği ilkelerinin gerçekleşmesinde oynadığı etkin rol, Alman Vergi Usul Kanunu § 85’e “… Maliye

makamları vergileri kanunların emrettiği şekilde eşit olarak tespit etmek ve tahsil etmek zorundadır. Özellikle de, vergilerin kayba uğratılmamasını, hukuka aykırı bir şekilde tahsil edilmemesini, vergi iade ve avantajlarının hukuka aykırı bir şekilde sağlanmasını ya da reddedilmesini temin etmek zorundadırlar” hükmü ile konu

edilmiştir. Anayasal296

düzenlemelere ek olarak vergilendirme usulünün kanunilik,

294 _{Funda Başaran Yavaşlar, “Vergi Hukuku I”, İstanbul Kültür Üniversitesi Hukuk Fakültesi}

yayınlanmamış ders notları, 02.10.2014-16.10.2014.

295

Tez konusu kapsamı dışında kaldığından tartışmalara yer verilmeyecekse de vergilendirme ilkelerinin sistematiğinde farklı bir yol izlediğimizin vurgulanması bakımından belirtmek gerekir ki öğretide adaleti sağlama işlevinin yani eşitlik ilkesinin ve ilkenin gerçekleşme aracı olan verginin mali güçle orantılı olması ilkesinin, devletin sosyal devlet niteliğinden kaynaklandığı görüşü benimsenmektedir. Bu görüş ve sistematik için bkz Öncel, Kumrulu ve Çağan, age, s.51-53; Kaneti,

Vergi Hukuku, age, s.29-31; Gülsen Güneş, “Verginin Anayasal Temelleri, İdarenin Temelsiz

Tasarrufları ve Anayasaya İlişkin Bazı Öneriler”, Vergi Sorunları Dergisi, Yıl: 31, S. 237, Haziran 2008, s.165; Abdullah Tekbaş, “Vergi Kanunlarının Tabi Olduğu Anayasal İlkeler”, DEÜHFD, 2010, Cilt: 12, özel sayı, http://webb.deu.edu.tr/hukuk/dergiler/dergimiz-12-ozel/1-mali/5- abdullahtekbas.pdf (01.03.2015), s. 131; Gülden Şişman, “Demokratik Ülkelerin Anayasalarında Yasallık, Mali Güce Göre Vergilendirme ve Eşitlik İlkelerinin Vergi Hukuku Açısından Değerlendirilmesi, Selçuk Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, Yıl: 2009, Cilt: 17, S.2, s.44-45. Ancak kanaatimizce Anayasa’nın 2. maddesinin gerekçesinde de vurgulandığı üzere “Sosyal hukuk

devleti ise, bizzat devletin koyduğu hukuk kurallarına uyacağı ve çalışan, çalıştığı halde elde ettiği ürün ile mutlu olabilmek için, tasarladığı maddî ve manevi değerlere sahip olamayan kişilerin

yardımcısı olacağı ilkesini belirtmektedir”.

https://yenianayasa.tbmm.gov.tr/docs/gerekceli_1982_anayasasi.pdf. (21.07.2015). Bu meyanda maddi eşitlik ilkesi, sosyal vergi adaletini değil hukuk devleti niteliğinin gerektirdiği vergi adaletini sağlamaktadır. Bkz Funda Başaran Yavaşlar, Gelir Vergilendirmesinin Temelleri, Ankara: Seçkin Yayınları, 2011, s.27-58; Başaran Yavaşlar, “Vergi Hukuku I”, age; Joachim Lang (çev. Funda Başaran Yavaşlar), “Vergi Adaletinin Anayasal Temelleri” Anayasal Mali Düzen, XIII. Türkiye

Maliye Sempozyumu, age, s.3-4.

296 _{Eşitlik ilkesi Federal Almanya Cumhuriyeti Anayasası’nın (Grundgesetz) 3. maddesinde “Bütün}

insanlar kanun önünde eşittir….” ifadesiyle düzenlenmiştir. Maddenin 2. fıkrasında “Erkek ve kadınlar eşit haklara sahiptirler. Devlet, kadın ve erkek eşitliğinin gerçek anlamda sağlanmasını özendirir ve mevcut dezavantajların giderilmesi için çaba gösterir” ifadesiyle ayrımcılık yasağından

bahsedilmekte ancak verginin mali güçle orantılı olması Federal Almanya Cumhuriyeti Anayasası’nda açıkça yer almamaktadır. Federal Anayasa Mahkemesi içtihatları ve öğreti eşitlik ilkesinin uygulanmasında verginin mali güçle orantılı olması ilkesini karşılaştırma kriteri olarak tespit

102 kanuni idare ve eşitlik ilkelerine uygun olarak yürütülmesinin esas olduğu vurgusuyla, vergilendirme usulünün amacının hazineye yüksek vergi geliri sağlamak değil gerçeğe, kanunilik, kanuni idare ve eşitlik ilkesine uygun şekilde vergi usulünü yönetmek olduğu, eşitlik ilkesine uygun kanuni düzenlemelerin eşit şekilde uygulanması halinde tüm vergi mükelleflerinin eşit şekilde vergilendirileceği ortaya konulmuştur. Bu da ancak vergi idaresinin vergilendirme işlemlerine konu tüm durumları re’sen araştırarak ortaya çıkartması, gerçek mahiyeti irdelemesi, mali gücün ve vergisel durumlarının tamamının etkin denetimi ile mümkün olabilecektir297.