3. İdari Düzenlemelerdeki Temeller
1.5. Diğer Anayasal İlkelere Uygun Vergilendirmeyi Gerçekleştirmek
Re’sen araştırma ilkesinin Anayasa’ya uygun vergilendirme amacı, eşitlik, kanunilik ve idarenin kanuniliği ilkelerinde doğrudan uygulama bulmaktadır. İlkenin kanuna uygun ve eşit vergilendirmenin gerçekleşmesinde oynadığı başrol dışında, diğer bazı anayasal ilkelerin gerçekleşmesinde de rol oynadığı tespit edilmektedir. Devletin idare işlevi çerçevesinde faaliyet gösterirken haksız ve keyfi uygulamalarda bulunmasının önlenmesi, ancak en temel hatlarıyla hukuka bağlı, tüm faaliyetlerinde kişilerin temel hak ve özgürlüklerine saygı gösteren hukuk düzeni ile mümkündür330
.
Hukuki güvenlik ilkesi, devletin güvenilir hukuk düzeni kurma ve devam
ettirme zorunluluğunu ifade etmektedir331. Vergi usulü bakımından mükelleflerin
hukuk güvenliğine sahip olduğu, usule hukukun hakim olduğu bir vergilendirmeden söz edebilmek için, belirli ve açık şekilde düzenlenmiş, geriye yürüyemeyen vergi kanunlarını uygulayan ve kurallara uyan, keyfi davranmayan, kıyas yasağının sınırları içerisinde işlevini yerine getiren bir vergi idaresi bulunması gerekmektedir. Bu ilişkinin diğer tarafında ise, kişisel vergi yüklerini ve vergiyi doğuran olay meydana geldiğinde uygulanacak kuralların neler olduğunu önceden bilen ve planlamalarını buna göre yapabilen mükellefler bulunması gerekmektedir332
. Böylelikle, mükellefler açısından sağlanan hukuki güvenlik ortamında, kanun uygulamasına güvenin korunması alt ilkesi de gerçekleşmiş olacağından, vergi idaresinin istikrarı da korunmuş olacaktır333
.
Vergilendirme usulünde mükelleflerin hukuki güvenliklerinin sağlanması, ancak vergi usulünün vergi idaresi tarafından dikkatli, özenli yürütülmesi, hukuki ve
329 Doğrusöz, “Yargı Kararları Işığında Vergilerin Kanuniliği İlkesi Açısından Türk Vergi
Mevzuatının Değerlendirilmesi”, age, s.153; Karahanoğulları, İdarenin Hukukla Kavranması:
Yasallık ve İdari İşlemler (Yargı Kararlarına Dayalı Bir İnceleme), age, s.53.
330 Sönmez, age, s.223.
331 Başaran Yavaşlar, “Hukuki Güvenlik İlkesinin Bir Alt İlkesi Olarak- Vergi Hukukunda- Yasallık
İlkesi”, age, s.190.
332 Çağan, “Demokratik Sosyal Hukuk Devletinde Vergilendirme”, age, s.141 ve Yıldırım Taylar,
“Anayasa Mahkemesi Kararları Işığında Vergi Hukukunda Hukuki Güvenlik İlkesi”, Vergi Dünyası, S. 307, Mart 2007, s.200, 212.
333 Çağan, Vergilendirme Yetkisi, age, s.172; Öncel, Kumrulu ve Çağan, age, s.46; kanun
uygulamasına güvenin korunması ilkesi için bkz Başaran Yavaşlar, “Hukuki Güvenlik İlkesinin Bir Alt İlkesi Olarak- Vergi Hukukunda- Yasallık İlkesi”, age, s.195, 198.
111 maddi sebebi olgunlaşmış kararlar alınması ve kişiler bakımından usulün öngörülebilir ve tahmin edilebilir olması ile mümkündür334. Yukarıda bahsi geçen
kanunilik ve yine hukuki güvenlik ilkesinin belirlilik ve idarenin kanuniliği alt ilkeleri gereğince, vergi kanunlarında açıkça belirlenen vergiyi doğuran olayla bağlı yetkili olan idare, vergi usulünün başlaması, sürdürülmesi ve sona erdirilmesi aşamalarının tümünde, işlemlerinin dayandığı maddi ve hukuki gerçekleri tam olarak ortaya çıkartacak, vergisel durumların hukuka uygun olarak aydınlatılmasına yarayacak araştırma ve soruşturmaları re’sen tamamlayacaktır335
. Vergilendirme usulüne hukuki güvenliğin hakim olması ve böylelikle mükelleflerin hukuka güvenlerinin korunmasının anlamı, hukuki güvenliğe hizmet edecek suretle yürürlüğe konulan düzenlemelerin, herkese, mali güçleriyle orantılı olarak, istikrar içerisinde devamlı suretle, gerçeğe uygun olarak uygulanması ve böylece kanun uygulamasına olan güvenin korunmasıdır. Vergilendirme usulünün, usuldeki işlemlerin özellikle amaç, konu ve sebep unsurları bakımından hukuki ve maddi gerçeğe uygun olmadığı, verginin konusunun, mükellefin, vergiyi doğuran olayın ve vergi borcunun fiili ve hukuki gerçekle örtüşmediği bir alanda kişilerin hukuki güvenliğinden bahsedebilmek mümkün değildir.
Re’sen araştırma ilkesi, demokrasi ilkesi ile dolaylı da olsa sosyal devlet ilkesine uygun vergilendirmenin gerçekleştirme amacına hizmet etmektedir.
Şöyle ki, kanunilik ilkesi kökenini hukuki güvenlik ilkesinden olduğu kadar demokrasi ilkesinden de almaktadır336
. Vergi idaresi, vergi usulünü yönetirken hukuka uygun, tarafsız, zamanında, adil, eşit davranırsa ancak keyfi olmayan bir vergilendirmeden, demokratik bir vergi idaresinden, dürüst, tarafsız, kanunlara uygun hareket eden adil bir yönetimden bahsedilebilecektir337. Bu da şüphesiz ki
ancak vergisel durumların hukuka uygun olarak açığa çıkartılması ile mümkün olacaktır. Gerçek demokrasi şeffaf yönetimi, açıklığı, idarenin faaliyetlerinin tartışılabilirliğini gerektirmekte, bir idari usul süreci olan verilendirme süreci de vergi idaresinin işlemleri tesis ederken kişileri dinlemesi, delillerini sunmalarına
334 Akyılmaz, İdari Usul İlkeleri Işığında İdari İşlemin Yapılış Usulü, age, s.76. 335
Azrak, “Umumi İdari Usulün Teorik Esasları ve Çeşitli Hukuk Sistemlerinde Gelişimi”, age, s.13.
336 Başaran Yavaşlar, “Hukuki Güvenlik İlkesinin Bir Alt İlkesi Olarak- Vergi Hukukunda- Yasallık
İlkesi”, age, s.200.
337 Sancakdar, “Türk Hukukunda Gerekli Denetimin Yapılmamasına Bağlı Hukuki Sonuçlar”, age,
112 imkan vermesi, yargılama usullerine benzer şekilde maddi ve hukuki gerçeğe uygun, doğru vergilendirme yapmak amacıyla bir takım araştırma, soruşturma usul ve denetleme çalışmalarına girişmesini desteklemektedir338
.
Nitekim, Avrupa Konseyi Bakanlar Komitesi’nin idari işlemin yapılışına ilişkin beş ilkeyi konu edinen “Bireyin Yönetsel İşlemler Karşısında Korunması” hakkındaki (77) 31 sayılı kararına konu ilkelerden ilk sırada yer alanı dinlenilme hakkıdır ve “haklarını, özgürlüklerini ya da menfaatlerine zarar verir nitelikte her
idari işleme karşı, ilgilinin olay ve deliller öne süreme ve gerektiğinde delil araçları sunma hakkı vardır. Bunlar yönetimce göz önünde tutulur” şeklinde kaleme
alınmıştır. Yalnızca hakları, özgürlükleri ve menfaatleri zedeleyen idari işlemler hakkında, işlemin hukuka, gerçeğe ve hakkaniyete uygun olarak tesis edilmesini sağlamak amacıyla, bu amaca uygun olarak işlemin yapılış sürecinde (hazırlık çalışması sırasında) uygulanabilecek olan dinlenilme hakkı, disiplin işlemleri gibi özel alanlar dışında mevzuatımızda açıkça hükme bağlanmamışsa da, kaynağını hukuk devleti ve demokrasi ilkesinden, hak arama hürriyeti (Anayasa’nın 36.maddesi), dilekçe, bilgi edinme ve kamu denetçisine başvurma hakkından (Anayasa’nın 74.maddesi) almaktadır339
.
Re’sen araştırma, vergi idaresinin vergisel durumları araştırmasını, gerçeği ararken, gerçeği en iyi bilen konumundaki mükelleflere başvurmasını, onları dinlemesini de beraberinde getireceğinden, vergi idaresinin re’sen araştırma yükümlülüğü, vergi ödevlilerinin birlikte etki ödevi ile tamamlandığından ve hukuki dinlenilme ya da ispat hakkı, özellikle matrahın bildiriminde somutlaştığından, vergi ödevlilerine hem ödev hem de hak olarak getirilmiş olan etki eden konumu üzerinden, demokrasi ilkesinin gerçekleşmesini sağlayacaktır340
.
Anayasa’nın 5. maddesi hükmünce devletin temel amaç ve görevleri
“…kişilerin ve toplumun refah, huzur ve mutluluğunu sağlamak; kişinin temel hak ve hürriyetlerini, sosyal hukuk devleti ve adalet ilkeleriyle bağdaşmayacak surette
338 Azrak, “Umumi İdari Usulün Teorik Esasları ve Çeşitli Hukuk Sistemlerinde Gelişimi”, age, s.5-6;
Akyılmaz, İdari Usul İlkeleri Işığında İdari İşlemin Yapılış Usulü, age, s.77.
339
Akıllıoğlu, “Bireyin Yönetsel İşlemler Karşısında Korunması ve Yönetim Hukukumuz”, age, s.39- 42.
340 Akyılmaz, İdari Usul İlkeleri Işığında İdari İşlemin Yapılış Usulü, age, s.136-137; Başaran
Yavaşlar, Vergi Ödevi İlişkisinin Tarafları Üzerinden Alman Vergilendirme Usulü-Hukuk
113
sınırlayan siyasal, ekonomik ve sosyal engelleri kaldırmaya, insanın maddî ve manevî varlığının gelişmesi için gerekli şartları hazırlamaya çalışmak…” olarak
sıralanmış, madde gerekçesinde ise devletin “sosyal devlet” niteliği ”..Devlet, ferdin
hayat mücadelesini kolaylaştıracaktır. Ferdin insan haysiyetine uygun bir ortam içinde yaşamasını gerçekleştirecektir…”341
şeklinde vurgulanmıştır. Devletin işlevlerini yerine getirmesi, kamu hizmetlerini görmesi, kamu giderlerini karşılamak üzere vergilendirme yetkisini kullanması gerekmektedir. Vergi geliri kaybı devletin işlevlerini tam ve gereği gibi yerine getirememesine, kamu hizmetlerini layıkıyla görememesine ve borçlanma gibi farklı kaynaklardan elde ettiği gelirlerle görevlerini yerine getirmesine sebep olacaktır ki kişilere bu zararın verilmemesi342, vergi kayıp
ve kaçağının önlenmesi, kanuna uygun vergilendirme yapılması yani vergisel durumların vergi idaresi tarafından tam, doğru ve gerçeğe uygun olarak nitelendirilmesi ile mümkün olacaktır. Devletin vergilendirme hakkından öte çağdaş toplumların varlığı için artık görev addedilen doğmuş olan alacağını tahsil etmesi, vergi toplaması, vergi idaresi tarafından usulün kanunilik ilkesine uygun olarak başlatması, vergi alacağının doğup doğmadığının tespiti için araştırmalar yapması, vergi alacağı doğduğunda gerçek ve doğru vergi alacağını tahsile girişmesi, vergisel durumun tespiti için re’sen araştırma ilkesini devreye sokacağından, ilke dolaylı olarak sosyal devlet ilkesinin gerçekleşmesini de sağlayacaktır.
2. Re’sen Araştırma İlkesinin Anlamı: Vergi Usulünün Vergi İdaresi