Eşitlik İlkesine Uygun Vergilendirmeyi Gerçekleştirmek

Hukukun temel amacı ve varlık nedeni adaleti gerçekleştirmek olup maddi hukuk devletinin amacı da adil hukuk düzenini kurmak, sürdürmek ve korumaktır. Anayasa’nın 2. maddesinde “… adalet anlayışı içinde, insan haklarına saygılı, …

demokratik, … ve sosyal bir hukuk devleti” olarak nitelikleri belirtilen devlet, mali

egemenliği alanında adil hukuk düzenini ve böylece maddi hukuk devletinin adaleti sağlama işlevini, vergi kanunlarını eşitliğe ilişkin temel değerleri dikkate almak

etmiştir. İsmail Can, “Almanya’da Devletin Yapısı ve Vergi Sisteminin Anayasal Temelleri”, Maliye

Dergisi, S.145, Ocak-Nisan 2004,

http://dergiler.sgb.gov.tr/calismalar/maliye_dergisi/yayinlar/md/md145/ismailcan.pdf (21.07.2015) s.34; Christian Waldhoff (çev. Özden Özkaya Ferendeci), “Kamu Denetiminin Anayasal ve Devletler Umumi Hukuku’ndan Kaynaklanan Sınırları ve Bu Durumun Uluslararası Sözleşmelerle Aşılması: Alman Vergi Makamlarının ve Sayıştay’ın Sınır Ötesi Kontrol Yetkisi”, Vergi Hukuku Örneğinde

Hukuka Uygun ve Etkin Kamu Denetimi (Sempozyum Kitabı), age, s.40. Eşitlik ilkesinin

Amerika Birleşik Devletleri ve Avrupa ülkeleri ile Türkiye’ye komşu ülke mevzuatlarında düzenleniş şekilleri için bkz Zafer Ertunç Şirin, “Vergi Hukukunun Anayasal Temellerinin Karşılaştırmalı Hukuk Açısından Değerlendirilmesi”, Anayasadan Mali ve Vergisel Beklentiler Sempozyumu, age, s.291- 296 ve Başaran Yavaşlar, Gelir Vergilendirmesinin Temelleri, age, s.42-44.

Kanunilik ilkesi ise, Federal Almanya Cumhuriyeti Anayasası’nda (Grundgesetz) doğrudan bu başlık ile düzenlenmemiş, “Yaşam hakkı, kişiliğin korunması, kişi özgürlüğü” kenar başlıklı 2. maddenin 2. fıkrasında “Herkesin yaşama ve beden bütünlüğü hakkı vardır. Kişi özgürlüğü

yaralanamaz. Bu haklara sadece kanuna dayanarak müdahale edilebilir...” ifadesiyle hükme

bağlanmıştır. Federal Almanya Cumhuriyeti Anayasası’nın “Mülkiyet, miras hakkı ve kamulaştırma” kenar başlıklı “(1) Mülkiyet ve miras hakları güvence altındadır. Bu hakların kapsam ve sınırları

yasalarla belirlenir. (2) Mülkiyet yükümlülük doğurur. Mülkiyet hakkının kullanımı aynı zamanda toplumun yararına hizmet etmelidir…” içerikli 14. maddesi, “devletin ana ilkeleri, direnme hakkı”

kenar başlıklı “…yasama anayasal düzene, yürütme ve yargı organları ise kanun ve hukuka

bağlıdırlar” içerikli 20/3. maddesi ile birlikte telakki edilerek, verginin kanuniliği ve kanuni idare

ilkelerine varılmakta ve bu iki ilke eş anlamlı kullanılmaktadır. Bkz Can, age, s.33; Şişman, age, s.39;

http://www.adalet.gov.tr/duyurular/2011/eylul/anayasalar/ulkeana/pdf/08-ALMANYA%20209- 276.pdf (01.03.2015). Kanunilik ilkesinin Amerika Birleşik Devletleri ve Avrupa ülkeleri ile Türkiye’ye komşu ülke mevzuatlarında düzenleniş şekilleri için bkz Zafer Ertunç Şirin, age, s.42-44.

297 _{Başaran Yavaşlar, Vergi Ödevi İlişkisinin Tarafları Üzerinden Alman Vergilendirme Usulü-}

103 suretiyle şekillendirerek yerine getirecektir298_{. Anayasa’nın “Vergi ödevi” başlıklı 73.}

maddesi hükmünce “Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre,

vergi ödemekle yükümlüdür”. İşbu Anayasa hükmünce maddi hukuk devleti adaleti

sağlama işlevini, maddi ve şekli eşitlik ilkesini299

merkeze aldığı bir vergilendirme sistemi ile gerçekleştirebilecek, bu suretle vergi yükünü herkese eşit dağıtarak, herkesi mali gücüne göre, eşit şekilde vergilendirecektir. Yasama fonksiyonuna şekli ve maddi eşitliği sağlamak üzere verilen bu düzenleme yapma görevi ile maddi hukuk devleti kendiliğinden adaleti sağlama işlevini gerçekleştiremeyecek300, anayasal şekli ve maddi eşitlik emri, vergi idaresinin vergilendirme işlemleri ile somutlaşacak, vergi idaresi re’sen araştırma ilkesi ile eşitliğe uygun vergilendirmeyi hayata geçirecektir. Herkesin mali gücüne göre vergilendirilmesi yasama fonksiyonuna, “herkesin”, “mali gücüne göre vergilendirilmesi” ne uygun vergi kanunları yürürlüğe koymayı emrederken, vergi idaresine de vergi kanunlarına uygun olarak vergiyi doğuran olayı gerçekleştiren “herkes” ten, vergilendirme işlemleri neticesinde “mali gücüne göre” vergiyi tahsil etme görevi yüklemekte301

, re’sen araştırma ilkesi de bu görevi Anayasa ve kanunlara uygun olarak yerine getirmek suretiyle maddi ve eşitliği sağlama amacına hizmet etmektedir.

Anayasa’nın 10. maddesine uygun olarak, kanun önünde ve hukuk kurallarının uygulanmasında herkesin eşit olduğunu ortaya koyan şekli eşitlik ilkesi, vergi idaresinin kanunları herkese ve eşit olarak uygulamasını gerektirmektedir. Vergi idaresi Anayasa’nın hükmettiği şekli eşitliği gerçekleştirmek için, vergi kanunlarının uygulanmasını gerektiren tüm durumları re’sen araştırarak ortaya çıkartmak, vergi kanunları uyarınca vergi usulünü başlatan, yürüten ve sona erdiren işlemleri ve kuralları tüm mükelleflere eşit olarak uygulamak zorundadır. Vergi idaresi, re’sen araştırma görevi gereği, kayıt dışılığın ve vergi suç ve kabahati teşkil eden fiillerin meydana gelmesini önleyerek, vergiyi doğuran olay üzerinde gerçekleşen tüm mükelleflerin kanuna uygun olarak vergilendirmesini sağlayarak şekli eşitlik ilkesini gerçekleştirecektir.

298 _{Lang (çev. Funda Başaran Yavaşlar), age, s.3-4.}

299 _{Şekli eşitlik, hukuki düzenlemelerin uygulanmasında eşitliği, maddi eşitlik ise, verginin mali güçle}

orantılı olmasını ifade etmektedir. Başaran Yavaşlar, Gelir Vergilendirmesinin Temelleri, age, s.27- 53, 56-72.

300 _{Funda Başaran Yavaşlar, “Vergisel Düzenin ve Vergi Adaletinin Sağlanmasında Donanımlı}

Anayasa Dışında Gerekenler”, Anayasadan Mali ve Vergisel Beklentiler Sempozyumu, age, s.397- 398.

301

104 “Herkes” içerisinde eşit vergilendirme yapabilmek için kimlerin eşit durumda olduğunun tespiti gerekmektedir. Bu tespit için “mali güç” karşılaştırma ölçeği (uygulama kriteri) olarak ele alınmakta, mali gücü eşit olanların eşit şekilde vergilendirilmesi ve böylece verginin mali güçle orantılı olması sağlanarak maddi eşitlik ilkesi somutlaştırılmaktadır302_{. Mükellefler arasındaki eşitliğin ve/veya}

eşitsizliğin ölçütü olan ve vergilendirme işlemleri bakımından aynı hukuksal durumdalığın belirlenmesine yarayan mali gücün tespiti, adil vergilendirme için önem taşımaktadır303_{. Vergi idaresinin, Anayasa’nın herkesin mali gücüne göre}

vergilendirilmesi ve mali gücü eşit olanların eşit şekilde vergilendirilmesi hükmüne uygun olarak vergi usulünü yönetmesi için, gerçek mali gücü tespit etmesi ve gerçek mali gücü vergilendirmesi gerekmektedir. Kişilerin mali güçleriyle orantılı olarak vergilendirilmeleri ve mali gücü eşit olanların eşit şekilde vergilendirilebilmeleri, kişilerin kullanabilecekleri, üzerinde tasarruf edebilecekleri miktar olan ve gelir, servet ve harcama göstergeleri ile saptanabilecek olan mali gücün, vergi idaresi tarafından gerçeğe uygun şekilde tespit ve tahsil edilmesine bağlıdır304

. Vergi idaresi mali güçle orantılı vergilendirme için, gerçek mali gücü, bunun için de gerçek vergi mükellefi üzerinde gerçekleşen gerçek vergiyi doğuran olayı ve gerçek matrahı re’sen araştırarak belirleyecek ve böylece maddi eşitlik ilkesinin gerçekleşmesine hizmet edecektir.

Böylelikle, vergi idaresi, verginin mali güçle orantılı olması ilkesi gereğince, gelir, servet ve harcama göstergelerinden hareketle mali güç büyüklüğünü ve verginin konusunu, mükellefi, vergiyi doğuran olayı ve matrahı re’sen araştırarak tespit edecek, var olduğu ya da olacağı tahmin edilen değil gerçekten tasarruf edilebilen mali güce bu araştırmalar sonucu ulaşarak, herkesten mali gücüne göre vergi alınma amacını gerçekleştirecek şekilde vergi usulünü yönetecektir305

. Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesi gereğince gerçek mahiyeti esas almakla görevlendirilmiş olan vergi idaresi, vergilendirmede mali gücü esas alarak ekonomik

302 _{Başaran Yavaşlar, Gelir Vergilendirmesinin Temelleri, age, s.19, 27-28, 31, 56-58; Funda}

Başaran, “Vergilendirme Ahlakı ve Hayat Standardı Esası”, Mükellefin Dergisi, Lebib Yalkın Yayınları, S.99, Mart 2001, s.100-101.

303 _{Billur Yaltı Soydan, “Vergi Adaleti Kavramında Soyuttan Somuta: Türk Anayasa Mahkemesi}

Kararlarını Eşitlik, Özgürlük ve Sosyal Devlet Kavramları ile Okumak”, Anayasal Mali Düzen, XIII.

Türkiye Maliye Sempozyumu, age, s.86.

304 _{Başaran Yavaşlar, “Vergisel Düzenin ve Vergi Adaletinin Sağlanmasında Donanımlı Anayasa}

Dışında Gerekenler”, age, s.398-399.

305

105 yaklaşım ilkesi çerçevesinde yapacağı re’sen araştırma ve irdelemelerle, sahip olduğu mali güce uygun olarak katlanmak zorunda olduğu yükümlülüğü hukuka aykırı suretle yerine getirmeme çabalarını bertaraf edecek, eşit mali güce sahip olanların katlandıkları vergi yükünü eşit olarak dağıtarak, aynı mali güce sahip olanları eşit şekilde vergilendirecektir306_{. Bu çerçevede, re’sen araştırma ilkesi}

Anayasa’ya, maddi eşitliğe uygun vergilendirme amacına hizmet edecek, vergi idaresi vergilendirme usulü boyunca re’sen araştırma görevi ile vergilendirmeye konu edilecek gerçek mali gücün göstergelerinin ve matrahının gerçek mali gücün göstergelerine uygun olarak saptanmasını sağlayacaktır.

Eşitlik ilkesinin yöntemsel anlamını ifade eden yöntemde eşitlik307

, yasama fonksiyonu tarafından yerine getirilen herkesin mali gücüne göre vergilendirilmesini sağlayacak kanunların, memurlar tarafından herkese eşit şekilde uygulanarak, herkesin gerçek mali gücü üzerinden vergilendirilmesini sağlayacaktır. Şüphesiz ki vergi idaresi vergi kanunlarını uygulayacağı birel vergilendirme işlemlerini tespit ve tesis ederken, kuralları uygulayacağı vergisel durumları layıkıyla ve gerçeğe uygun olarak ortaya çıkartamazsa mükellefleri farklı işlem ve kararlara tabi tutmuş olacak, şekli ve maddi eşitliği zedeleyerek Anayasa’ya uygun olmayan vergilendirme yapmış olacaktır308_{. Anayasa’nın hukukun tüm vergi mükelleflerine eşit şekilde}

uygulanmasına ilişkin emri ancak vergi idaresindeki memurların vergi mevzuatını eşit şekilde anladıkları, yorumladıkları ve uyguladıkları vergi usulünde gerçekleşebilecektir309_{. Vergi idaresi memurları da bu meyanda, diğer tüm memurlar}

ve kamu görevlileri gibi, görevleri gereği idari işleme muhatap olacak kişinin kim olduğuna bakmaksızın, ön yargısız ve tarafsız olmak, eşit davranmakla mükelleftir310

.

Anayasa’ya, eşitliğe uygun vergilendirme, vergilendirme usulü bakımından önem arz eden re’sen araştırma ilkesi başta olmak üzere idari usul kural ve ilkelerine uygun davranılması ile sağlanacak, maddi ve hukuki gerçeğe uygun işlem tesis etmeyi amaçlayan re’sen araştırma ve diğer usul kuralları, vergi idaresini tarafsız ve

306 _{Akkaya, Vergi Hukukunda Ekonomik Yaklaşım, age, s.33.} 307

Akıllıoğlu, Yönetim Önünde Savunma Hakları, age, s.95-96.

308 _{Azrak, “Umumi İdari Usulün Teorik Esasları ve Çeşitli Hukuk Sistemlerinde Gelişimi”, age, s.13.} 309 _{Başaran Yavaşlar, Vergi Ödevi İlişkisinin Tarafları Üzerinden Alman Vergilendirme Usulü-}

Hukuk Devleti Bakış Açısıyla-, age, s.218.

310

106 adil davranmaya teşvik edecek, kanunları uygulamaya dönük yeknesak kurallar şekli ve maddi eşitliği güvence altına alacak, böylece usul hatalarının neden olduğu eşitsizlikler asgariye indirilecektir311

.