2. Kanuni Temeller
2.1. İdari Yargılama Usulü Kanunu
Vergi uyuşmazlıklarına ilişkin davaların kuramsal niteliği öğretide tartışmalıdır. Bu tartışma sonucunda oluşan kanaatimiz, vergi uyuşmazlıklarından doğan davaların iptal davası niteliğinde olduğu ve teze konu ilkenin, vergilendirme usulünde yer alan birel idari işlemlerin hukuka uygun olarak vücut bulmasını sağlayan en önemli etken olduğunu ve ilkenin de unsurları itibariyle, hukuka uygun idari işlemin tesis edilebilmesi için doğal olarak geçerli olduğunu tespit etmekte ve bu suretle ilkeyi temellendirmektedir. Bu bağlamda İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 2. maddesinin re’sen araştırma ilkesinin kanuni temellerinden biri olduğu sonucuna varabilmek için, öncelikle bu başlık altında vergi
240 Uğur Doğan, “e-Fatura, KDV Beyannamelerini Ortadan Kaldırıyor mu?”, Para (Haftalık
Ekonomi) Dergisi, 15 – 21 Kasım 2015, http://www.ideateknoloji.com.tr/Sites/1/upload/files/scan- 109.pdf (30.12.2015).
76 uyuşmazlıklarından doğan davaların iptal davası niteliğinde olduğu tespitimizi gerekçelendireceğiz.
Hukuk devletinin gereklerinden olan ve anayasal güvence sağlanan idari eylem ve işlemlerin yargı denetimine tabiiyeti ve idarenin mali sorumluluğu gereğince, idarenin faaliyetleri sırasında hukuka uygun davranması ile işlem ve eylemlerle somutlaşan faaliyetler nedeniyle hakları zarar görenlerin uğradıkları zararın giderilmesi suretiyle hukuk düzeninin sağlanmasını amaçlayan idari dava türleri, bu amaçlarla paralel olarak İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun “İdari dava
türleri ve idari yargı yetkisinin sınırı” kenar başlıklı 2. maddesinde üç bent halinde
düzenlenmiştir. İdari sözleşmelerden kaynaklanan uyuşmazlıklar ve bu uyuşmazlıkların üçüncü bir tür arz edip etmediğine ilişkin tartışmaların detayı konumuz kapsamında olmadığından yalnızca maddenin a bendinde “İdarî işlemler
hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı iptalleri için menfaatleri ihlâl edilenler tarafından…” açılacağı
öngörülen “iptal davası” ve “İdari eylem ve işlemlerden dolayı kişisel hakları
doğrudan muhtel olanlar tarafından…” açılacağı öngörülen “tam yargı davası”
üzerinde durulacaktır.
İptal davası davanın konusuna, davacıya, davalıya, süreye ve davanın şekline ilişkin birtakım şartların meydana halinde söz konusu olabilecektir241. İptal davası,
dava konusu edilebilir nitelikte (idare tarafından, kamu gücü ayrıcalıkları kullanılarak, kamu hizmetinin yürütülmesi amacıyla tesis edilmiş, tek taraflı, kesin ve icrai nitelikte) bir idari işlemin, yetki, şekil, sebep, konu ve maksat unsurlarından birindeki hukuka aykırılık nedeniyle, davacının menfaatinin ihlal edilmiş olması halinde açılacak ve hukuka aykırılığın tespiti halinde iptal edilmesi yani işlemin yapıldığı tarihten itibaren hukuk düzeninde kaldırılması sonucunu doğuracak, “objektif” nitelikli dava türüdür.
Edim davası niteliğinde olan ve “sübjektif” nitelik arz eden tam yargı davası ise idarenin eylem ve işlemleri nedeniyle kişisel hakları zarar görenlerin, bu hak
241
Sarıca, age, s.11-44. Bu şartlardan ayırt etmeye en elverişli olanları kısaca sıralamak gerekmektedir. Davanın konusuna ilişkin şartlar: Dava Türk idare teşkilatına dahil olan bir makam tarafından, hükümet tasarrufu olacak şekilde, icrai, idari bir karara karşı açılmış olmasıdır. Davacıyı ilgilendiren şartlar: Davacı, dava açmakta meşru, kişisel ve güncel bir (maddi ya da manevi) menfaati bulunan ve dava ehliyetine sahip kişi olmalıdır. Bkz aynı eserde belirtilen sayfalar.
77 ihlalinin giderilmesi talebiyle açtığı davalardır. İptal davasında dava konusu edilen idari işlemin kendisidir ve davalı olan idare, yalnızca tesis ettiği idari işlemin gerekçesini ve unsurlarını izah etmek için davada taraf iken, tam yargı davasında davalı idare aleyhinde tazminata hükmedilmesi söz konusudur. İptal davası açılabilmesi için menfaat ihlali yeterliyken tam yargı davasında idari işlem nedeniyle muhatabın haklarının muhtel olması gerekmektedir. İptal davası sonucunda idari işlem hukuk düzeninden, davalı idare tarafından icra ve infaz edilecek şekilde kaldırılacakken tam yargı davasında, idari işlem nedeniyle ihlal edilen hakkın onarılmasına karar verilecek ve bu karar, davalı idare tarafından değil aksine davalı idare aleyhine genel hükümler çerçevesinde242
, infaz ve icra edilebilir nitelikte olacaktır243. Tam yargı davası, idarenin iyi işlememesi nedeniyle sübjektif olarak
hakları zarara uğrayan kişinin, zararının giderilmesi, tazmin edilmesi ve ihlal edilen hakkının yerine getirilmesini amaçlamaktayken iptal davası idarenin hukuka aykırı faaliyette bulunmasını önleyerek, hukuka bağlı idare ile hukuk düzenini korumayı amaçlamaktadır244245
.
242 2577 Sayılı İdari Usul Kanunu’nun 28/2. maddesi gereğine “…Konusu belli bir miktar paranın
ödenmesini gerektiren davalarda hükmedilen miktar ile her türlü davalarda hükmedilen vekalet ücreti ve yargılama giderleri, davacının veya vekilinin davalı idareye yazılı şekilde bildireceği banka hesap numarasına, bu bildirim tarihinden itibaren, birinci fıkrada belirtilen usul ve esaslar çerçevesinde yatırılır. Birinci fıkrada belirtilen süreler içinde ödeme yapılmaması halinde, genel hükümler dairesinde infaz ve icra olunur…”
243
Candan, Açıklamalı İdari Yargılama Usulü Kanunu, age, s.58-86, 163-164.
244 Ethem Atay, “İptal Davasının Nitelikleri ve İptal Kararlarının Uygulanması”, Danıştay ve İdari
Yargı Günü 139. Yıl, Danıştay Sempozyumu, 11 Mayıs 2007, Ankara,
http://www.danistay.gov.tr/upload/yayinlar/12_03_2014_105217.pdf (20.04.2015), s.19-22, 30, 37, 41. Ethem Atay iptal davasını nitelendirmede ve tam yargı davasından ayırımında kullanılan iki yöntem bulunduğundan bahsetmektedir. Atay’a göre birinci yöntem hakimin yetkisinden hareket edilmesidir. Tam yargı davasında idarenin faaliyeti nedeniyle idare edilenin uğradığı zarar söz konusu olduğundan hakim tam yetki ile donatılmış olarak davayı maddi ve hukuki olarak değerlendirir, hukuki ve fiili durumlar hakimin değerlendirmesi kapsamındadır. Hakim davalıyı tazminata mahkum edebilir, işlemi iptal edebilir, kararını, idare tarafından verilen kararın yerine geçirebilir. İptal davasında ise hakim yalnızca idari işlemin hukuka uygunluğunu denetleyebilir. Davanın sonucunda hakim idari işlemin hukuka aykırı olduğunu tespit etse dahi idarenin yerine geçerek işlem tesis edemez. Atay’a göre ikinci yöntem ise davaların niteliğine ilişkindir. İptal davası objektif nitelikte iken tam yargı davası sübjektif niteliktedir. Bkz aynı eserde belirtilen sayfalar. Ancak iptal davası ve tam yargı davasını nitelendirmenin ve davalar arasındaki ayırımın hakimin yetkilerine göre yapılmasına ilişkin bu görüş Onur Karahanoğulları tarafından, hukukumuzda iptal davası ile tam yargı davası arasında hakimin yetkileri açısından hiçbir fark bulunmadığı, bu farklılığın Fransa’daki tarihsel gelişim çerçevesinde ortaya çıktığı ve Fransa’ya özgü olduğu, hakimin her iki davda da tam yetkiler kullanarak, tam yargılama yaptığı belirtilerek, dava türlerinin Türkçe’ye tercüme edilmesi sırasında yapılmış olan hatadan hareket edilerek davalar arasındaki ayırımı davaların tercüme edilen adıyla yapmanın, tam yargı davasına tam yargı, iptal davasının eksik dava demeyi de gerektireceği ileri sürülerek eleştirilmektedir. Bkz Onur Karahanoğulları, “İdari İşlem Niteliğinde Yargı Kararları ve Vergi Davaları”, Prof. Dr. Gözübüyük’e Armağan (Ankara: Turhan Kitabevi, 2005),
http://80.251.40.59/politics.ankara.edu.tr/karahan/makale/idariislemniteligindeyargikararlari.htm
78 Vergi uyuşmazlıklarından doğan davaların kuramsal niteliği öğretide tartışmalıdır ve “vergi davası”246
olarak ayrı bir tür arz ettiği, tam yargı davası niteliğinde olduğu247
ve iptal davası niteliği arz ettiği yönünde görüşler mevcuttur248. Kanaatimiz, vergi uyuşmazlıklarından doğan davaların iptal davası niteliğinde olduğuna ilişkindir. Vergilendirme usulünde, vergilendirme görevinden doğan ve
245 Vergi uyuşmazlıklarından doğan davaların kuramsal niteliğine ilişkin görüş ve gerekçelerine
geçmeden önce vergi uyuşmazlıklarından doğan davalarının konusunun ne olacağı üzerinde durulmalıdır. Vergi hukukunun uygulanması suretiyle tesis edilecek birel idari işlemler Vergi Usul Kanunu, Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun ve Gümrük Kanunu’nda düzenlenmiştir. Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanun’un (2576 Sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanun’un kabul t: 06.01.1982, RG t. 20.01.1982, S.17580) “Vergi Mahkemelerinin görevleri” kenar başlıklı 6. maddesi uyarınca “Vergi mahkemeleri:
a) Genel bütçeye, il özel idareleri, belediye ve köylere ait vergi, resim ve harçlar ile benzeri mali yükümler ve bunların zam ve cezaları ile tarifelere ilişkin davaları, b) (a) bendindeki konularda 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun uygulanmasına ilişkin davaları, c) Diğer kanunlarla verilen işleri..” çözümler. Böylelikle vergi mahkemelerinin denetiminde olacak Vergi
Usul Kanunu ve Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun çerçevesinde vergilendirme usulü bakımından vergi davalarının konusu; tarh-tahakkuk aşamasında, verginin re’sen, ikmalen ya da idarece tarh edilmesi, ceza kesilmiş olması, takdir ve tadilat komisyonu kararlarına dayanılarak vergi tahakkuk ettirilmesi, ihtirazi kayıtla beyanda bulunulması, tevkif yoluyla vergi alınması alınan vergilerde istihkak ödeme yapılması ve ödemeyi yapan tarafından verginin kesilmiş olması hallerinde, tahsil aşamasında ise teminat istenmesi, tahakkuka ya da ihtiyati tahakkuka istinaden ihtiyati haciz uygulanması, ödeme emri, haciz ve malların paraya çevrilmesi, tecil ve terkin taleplerinin reddedilmesine ilişkin birel idari işlemlerdir. Karakoç, Genel Vergi Hukuku, age, s.754-755.
246 Bu görüşe göre; İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 2. maddesinde hükme bağlanan dava türleri
içerisinde “vergi davası” bir dava türü olarak ayrıca düzenlenmemişse de tartışmalara sebebiyet verecek şekilde (3, 16, 27, 28, 45, 46. maddeler gibi) muhtelif hükümlerde “vergi davası” terimine yer verilmiştir. Bu yer vermeden hareketle vergi uyuşmazlıklarından doğan davaların “kendine özgü dava” nitelik arz ettiği, kanun koyucunun vergi davalarına özel olarak atıf yaptığı, kanunilik ve kanuni idare çerçevesinde kanunların mükellefe bağlı yetki ile tam olarak uygulanması nedeniyle objektifleştiği ancak diğer yandan da objektif kuralların mükellefin durumuna göre uygulayarak işlemin kişiselleştirildiği, bu nedenle hakimin işlemi iptal etmekle kalmayarak verginin azaltılması, çoğaltılması gibi kararlar vererek uyuşmazlığı temelden çözmesi gerektiği, vergilendirme işlemlerinin genel idare hukuku sisteminde yer alan işlemlerden farklılıklar taşıdığı bu farklar nedeniyle kendine özgüleştiği, idare hukuku sınıflandırmalarının hiçbirine tam olarak konulamadığı ileri sürülmektedir. Civan Turmangil, “Vergi Davasının Hukuki Niteliği, AÜHFD, 1987, Cilt:39, S.1,
http://dergiler.ankara.edu.tr/dergiler/38/303/2857.pdf (20.04.2015), s.151-156; Kaneti, Vergi Hukuku, age, s.276.
247 Vergi uyuşmazlıklarından doğan davaların tam yargı davası niteliğinde olduğuna ilişkin ikinci
görüş, dava konusunun paraya ilişkin olmasından bahisle dava konusunun sübjektif hakka dayandığını, dava dilekçesinde yer alması zorunlu unsurlardan olan miktarın bu davalar için de geçerli olduğunu, hakimin uyuşmazlık konusu vergilendirme işlemini iptal etmekle kalmayıp, tam yargı davasında hakimin sahip olduğu yetkileri kullanarak işin esası hakkında (verginin kaldırılmasına, indirilmesine, geri verilmesine, tadilen tasdikine gibi) karar vereceğini gerekçe göstermektedir. Sıddık Sami Onar, İdare Hukukunun Umumi Esasları III. Cilt, 3. Bası, İstanbul: Hak Kitabevi İsmail Akgün Matbaası, 1966, s.1771; Gözler ve Kaplan, İdare Hukuku Dersleri, age, s.839-840; Sezginer, age, s.31; genel olarak tam yargı davasına yakın olmakla birlikte vergi davalarının kendine özgü niteliğinin de ihmal edilmemesi hususunda görüş için bkz Gözübüyük ve Tan, İdare Hukuku Cilt II
İdari Yargılama Hukuku, age, s. 701-702.
248
Öğretideki “iptal davası ağırlıklı karma görüş” ve “tam yargı davası ağırlıklı karma görüş”e yer verilmemiştir zira bu görüşler iptal davası veya tam yargı davasına ilişkin gerekçeleri ağırlıklı olarak kabul etmekte, ağırlığının daha az olduğu dava türü ile karma hale geldiği ileri sürülmektedir. Bu görüşler ve gerekçeleri için bkz Serkan Ağar, “Vergi Davalarının Hukuki Niteliği”, TBB Dergisi, 2006, S. 62, http://tbbdergisi.barobirlik.org.tr/m2006-62-202 (20.04.2015), s.293.
79 kullanılması zorunlu bağlı yetkilerden hareketle idarenin objektif alanda tesis ettiği birel işlemler nedeniyle doğan uyuşmazlıklar, unsurlarından hareketle, hukuka uygunlukları açısından inceleme konusu edilecektir249
. Bizim de aynı gerekçelerle katıldığımız bu görüş uyarınca, vergi idaresi aleyhine açılacak tazminat davaları haricinde (bunlar tam yargı davası niteliğinde olacaktır), vergi uyuşmazlıklarından doğan davalar idari dava niteliğindedir. Vergi mahkemesi tarafından vergi mahkemesi sonucunda kurulan hükmün yarattığı hukuki sonuç, unsurları itibariyle hukuka aykırı işlemin iptali yani işlem tesis edilmemişçesine hukuk düzeninden kaldırılmasıdır. Vergi uyuşmazlığından doğan davaların konusu vergilendirme işleminin hukuka uygun olup olmadığının denetlenmesidir, örneğin tarhiyatın hukuk aykırı olduğunu düşünen davacı vergi tarhiyatını yapan vergi idaresinin yetkili olmadığını (yetki unsuru), kanunlarda belirtilen vergiyi doğuran olayın meydana gelmediğini (sebep unsuru), vergi miktarının yanlış hesaplandığını (konu unsuru), işlemin amacının vergi gelirinin tahsil edilerek hazineye aktarılması değil örneğin intikam alma olduğu (amaç unsuru) ileri sürülecek, hakim de bu unsurlarda sakatlık bulunup bulunmadığını değerlendirecektir. Dava konusu edilen tahakkuku tahsile bağlı olan bir vergilendirme işlemi ise, ve hem işlemin hukuka aykırı ise iptali hem de mükelleften hukuka aykırı olarak tahsil edilen miktarın mükellefe iadesi talep edilmişse, bu sonuç yalnızca açılan iptal davası ile de sağlanabilecektir. Bu nedenle, tahakkuku tahsile bağlı işlemlerde de açılan davada hem işlemin iptali ve doğal olarak fazla ve yersiz olarak tahsil edilen miktarın iadesi iptal davasının konusunu oluşturacaktır. Tutarın iadesinin sağlanması iptal davası ile de mümkündür. Ancak mükellef, İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 12. maddesi250
çerçevesinde hem iptal davası hem de tutarın iadesi için tam yargı davası açmışsa ya da iptal davası sonucunda verilen iptal kararına rağmen vergi idaresi tarafından, haksız ve yersiz olarak tahsil edilen vergi mükellefe iade edilmemiş olursa, mükellef burada yine 12. madde usulünce tam yargı davası açabilecektir251
.
249
Ahmet Gürcan Kumrulu, Vergi Yargılaması Hukukunun Kuramsal Temelleri İşlev-Yapı-
İlkeler-Nitelik, Ankara: Betacopy, 1989, s.237-238.
250 Madde 12 “İptal ve tam yargı davaları: İlgililer haklarını ihlal eden bir idari işlem dolayısıyla
Danıştay’a ve idare ve vergi mahkemelerine doğrudan doğruya tam yargı davası veya iptal ve tam yargı davalarını birlikte açabilecekleri gibi ilk önce iptal davası açarak bu davanın karara bağlanması üzerine, bu husustaki kararın veya kanun yollarına başvurulması halinde verilecek kararın tebliği veya bir işlemin icrası sebebiyle doğan zararlardan dolayı icra tarihinden itibaren dava süresi içinde tam yargı davası açabilirler...”.
251 Candan, İdari Yargılama Usulü Kanunu, age, s.223-225; davanın niteliği ve hakimin davadaki
80 Vergi hukuku bakımından, Türk idare teşkilatında yer alan vergi idaresinin idare işlevi ve bağlı yetkisi kapsamında nihayetinde vergi alacağının tahsili için vergilendirme usulünde tesis ettiği idari işlemler, mükellefin hukuki statüsünde değişiklik meydana getirmektedir252. Vergi usulünde tesis edilecek birel idari
işlemler iptal davasına konu olacağına, geçerlilikleri hukuka uygunluk şartına bağlandığına, yargı denetimi idari işlemin unsurlarının hukuka uygunluğu kapsamında yapılacağına, hukuka ve maddi gerçeğe uygun işlemin yetki, sebep, konu, şekil ve amaç yönünden hukuka uygun olması gerekeceğinden, hiç şüphe yoktur ki, idare tesis edeceği işlemlerin unsurlarını re’sen araştırmakla yükümlüdür. Bu çerçevede, ceza muhakemesi hukukunun araştırdığı “maddi gerçek” vergi hukuku açısından da son derece önem arz etmektedir. Re’sen araştırma ilkesi, akçalı vergi ilişkisinin alacaklısı devlet ile borçlusu olan vergi mükellefi arasındaki “vergi borcu ilişkisinin” somutlaşmaya başladığı andan, tahsil edilerek ve/veya edilmeyerek vergi yargısında hükme bağlandığı ana kadar vergi hukukunda maddi gerçeğin ortaya çıkartılmasına hizmet eder. Vergi idaresi “kanunlara uygun ve eşit” vergilendirme görevi gereği, re’sen araştırma yetkisinin sağladığı araçlar vasıtasıyla, mükellefi, vergiyi doğuran olayı, matrahı maddi gerçeğe-hukuka uygun olarak re’sen tespit ederek, vergiyi devlet hazinesine aktaracaktır.
ağırlıklı karma model görüşü için bkz Kumrulu, Vergi Yargılaması Hukukunun Kuramsal
Temelleri İşlev-Yapı-İlkeler-Nitelik, age, s.129-177, 237-240, 296-305. Kerem Canbazoğlu ve A.
Eren Altay, “Vergi Davası: Kuramsal Niteliği ve Bunun Yansımaları Üzerine Bir İnceleme”, AÜHF
(Zabunoğlu Armağanı), Ankara: 2011, http://kitaplar.ankara.edu.tr/dosyalar/pdf/841.pdf (20.04.2015), s.191-193; iptal davası görüşünü savunup öğretideki iptal davasına ilişkin gerekçeleri ve diğer görüşlere ilişkin eleştiriler için bkz Karahanoğulları, “İdari İşlem Niteliğinde Yargı Kararları ve Vergi Davaları”, age. Yine iptal davası görüşü ve tartışmaları için ayrıca bkz Turgut Candan, “Vergi Uyuşmazlıkları ve İdari Davalar, Danıştay Dergisi, Yıl: 14, S. 54-55, Ankara: Yarı Açık Cezaevi Matbaası, 1984, s.31-40; iptal davası görüşü için bkz Şenyüz, Yüce ve Gerçek, age, 236-237; Oktar,
Vergi Hukuku, age, s.374, aynı gerekçelerle kural olarak iptal davası olmakla birlikte bazı istisnai
durumlarda tam yargı davası olabileceği (ödenen kısmın iadesi gibi) görüşü için bkz Ağar, “Vergi Davalarının Hukuki Niteliği”, age, s.297; Mustafa Akkaya, “Vergi Sorumlusunun Vergi Yargısı ve Vergi İdaresi Karşısındaki Konumu”, AÜHFD, 1997, Cilt: 46, S. 1-4,
http://dergiler.ankara.edu.tr/dergiler/38/296/2694.pdf (20.04.2015), s.194-195; Karakoç, Genel Vergi
Hukuku, age, s.751-753; Öncel, Kumrulu ve Çağan, age, s.190-191; İbrahim Nihat Bayar, “Vergi
Yargısı”, İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 30. Yılında İdari Yargı Sempozyumu, Ankara
Barosu, AÜHF, 9 Mart 2012, Ankara,
http://www.ankarabarosu.org.tr/Siteler/2012yayin/2011sonrasikitap/idari-yargi-sempozyumu-9-mart- 2012-ankara.pdf (20.04.2015), s.116.
252 Serkan Ağar, “Vergi Yargısında Davaya Konu İcrai İşlem-I”, TBB Dergisi, 2006, S. 67,
81