Kurumlar Vergisi Kanunu Açısından Birleşme ve Devir

4.1.1. Birleşme ve devir

Yukarıda açıklandığı üzere TTK, şirket birleşmelerini iki ya da ikiden çok şirketin yeni şirket kurmak suretiyle infisah etmeleri (yeni kuruluş yoluyla birleşme) ve bir şirketin infisah ederek diğer bir şirkete katılması (katılma yoluyla birleşme/devir) olarak iki şekilde düzenlemektedir.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nda, birleşme ve devir açısından ayrım yapılmadan her iki tarz birleşme muamelesi aynı düzenlemeye tabi tutulmuş ve birleşme işleminin tasfiye hükmünde olduğu belirtilmiştir. Şöyle ki; KVK md. 18’e göre; “(1)Bir veya birkaç kurumun diğer bir kurumla birleşmesi, birleşme nedeniyle infisah eden kurumlar bakımından tasfiye hükmündedir. Ancak, birleşmede tasfiye kârı yerine birleşme kârı vergiye matrah olur. (2) Tasfiye kârının tespiti hakkındaki hükümler, birleşme kârının tespitinde de geçerlidir. Şu kadar ki, münfesih kurumun veya kurumların ortaklarına ya da sahiplerine birleşilen kurum tarafından doğrudan doğruya veya dolaylı olarak verilen değerler, kurumun tasfiyesi halinde ortaklara dağıtılan değerler yerine geçer. Birleşilen kurumdan alınan değerler Vergi Usul Kanununda yazılı esaslara göre değerlenir” denilerek KVK’ya göre birleşmenin tasfiye hükmünde olduğu ve vergilendirmenin ne şekilde yapılacağı belirtilmiştir.

KVK bu düzenlemeyle, şirket birleşmeleri hususunda TTK’dan ayrılmaktadır (Semercigil, 1995:110).

154

ilkesi gereği, birleşme sonucu infisah eden şirket -ister yeni şirket kurulması, isterse devralma yoluyla olsun tasfiye olmaksızın infisah etmektedir. Hatta TTK’da şirket birleşmelerine ilişkin düzenlemenin en önemli özelliğinin tasfiyesiz infisah hali olduğunu da söylemiştik (Tekinalp vd., 2005: 109). Zaten birleşmeye taraf şirketlerin de tasfiye olup varlıklarını sona erdirmek gibi bir niyetleri bulunmamaktadır. KVK ise şirket birleşmelerin vergilendirilmesine ilişkin özel bir düzenleme yapma gereği duymamış ve birleşmelerin tasfiye hükmünde olacağını düzenlemiştir.

KVK’nın birleşmeye ilişkin hükümlerinin ilk dikkat çeken yanı, şirketlerin birleşmesinin yanında TTK’da bulunmayan (TTK’daki devir kavramıyla örtüşmeyen) ve aşağıda daha ayrıntılı açıklanacak olan “devir” kavramının düzenlenmesidir. KVK’nın 19’uncu maddesinde düzenlenmiş olan “devir” kavramı birleşmenin özel bir türüdür. Daha açık bir anlatımla belli şartları taşıyan birleşmeler KVK tarafından “devir” olarak adlandırılmaktadır.

TTK’nun 136’ncı maddesi incelendiğinde, “birleşme” teriminin “yeni şirket kurulması yoluyla birleşme” ve “katılma (devir)” yoluyla birleşme kavramlarının tümünü kapsayan genel bir kavram olarak kullanıldığı görülmektedir.

KVK’nun 18’inci maddesinin birinci fıkrasının ilk cümlesi ise; “Bir veya birkaç kurumun diğer bir kurumla birleşmesi, birleşme nedeniyle infisah eden kurumlar bakımından tasfiye hükmündedir” demekte, birleşmeye ilişkin herhangi bir tanım yapmamaktadır. Bunun yanında KVK’nın da “birleşme” kavramını yine TTK’da olduğu gibi genel bir kavram olarak kullandığını görmekteyiz. Şöyle ki;

1) Hem devir yoluyla birleşmede, hem de yeni şirket kurulması yoluyla birleşmede, birleşmeye katılan şirketlerden biri infisah etmektedir; devir yoluyla birleşmede birleşen şirket infisah etmekte, yeni şirket kurulması yoluyla birleşmede ise yine şirkete ortak olacak şirketler infisah etmektedir.

2) KVK’nın 18’inci maddesinde yer alan “Bir veya birkaç kurumun diğer bir kurumla birleşmesi...” ifadesinin hem devir yoluyla birleşmeler için hem de yeni şirket kurulması yoluyla birleşmeler için kullanılabileceği, her iki tür birleşmeyi de kapsadığı söylenebilir (Türk, 1986: 133). Çünkü gerek

155

devralmada gerekse yeni şirket kurulması yoluyla birleşmede bir veya daha fazla şirket birbirleriyle birleşmekte, birleşmenin sonucunda hangi şirketlerin ayakta kaldıklarına göre ise ne tür birleşmenin yapılmış olduğu tespit medilebilmektedir. Başka bir deyişle, devralmada devralan şirket ayakta kalmakta, devrolunan şirket infisah etmekte, yeni şirket kurularak birleşmede ise birleşme işlemine katılan bütün şirketler infisah etmekte, bu şirketlerin ortak olduğu yeni bir şirket kurulmaktadır.

3) KVK’nın 19’uncu maddesinin birinci fıkrasında ise; söz konusu maddede yer alan şartları taşıyan “birleşmelerin” devir hükmünde olduğu düzenlenmektedir. Yani devir de aslında bir çeşit birleşmedir. Başka bir deyişle şirket birleşmesi, ister yeni şirket kurulması yoluyla gerçekleştirilsin, isterse katılma yoluyla gerçekleşsin, KVK’nın 19’uncu maddesinde yer alan şartları taşıdığı takdirde KVK anlamında devir olarak adlandırılmaktadır.

4) Bunun yanında, Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü’nün 09.05.1997 tarih, B.07.0.GEL.0.51/5111-44/19341 sayılı muktezasında (Türk, 1986: 133). “...birleşmelerde birleşme, münfesih kurumlar için tasfiye hükmünde olurken, devirde aynı durum söz konusu değildir” denilmek suretiyle “birleşme” terimi genel bir kavram olarak kullanılmaktadır.

Buradan da KVK’nın 18’inci maddesinde yer alan “birleşme” teriminin gerek devralma yoluyla birleşmeleri, gerekse yeni şirket kurulması yoluyla birleşmeleri kapsadığı ve bu bakımdan TTK sistematiği ile uyumlu olduğu söylenebilir.

K.V.K’da geçen devir sözcüğü “vergisiz birleşme” anlamına gelmektedir. Buradan hareketle diyebiliriz ki, K.V.K., birleşmeleri “vergili” ve “vergisiz” olmak üzere ikiye ayırmıştır.

4.1.1.1. Vergili birleşmeler

156

tasfiye hükmünde kabul edilmiştir. Vergilendirme tasfiye neticesinde doğan kar üzerinden değil, birleşme ile oluşan kar üzerinden hesaplanmakta; birleşme üzerinden oluşan kar ise aynen tasfiyeye bağlı karın tespiti hakkındaki hükümlerle ortaya çıkmaktadır. Sona eren kurumların vergilendirilmesi amacına yönelik olarak, infisah eden kurumlar açısından tasfiye hükmünde sayılmıştır. Vergilendirmede tasfiye neticesinde doğan kar üzerinden değil, birleşme ile oluşan kar üzerinden hesaplanma yapılacak; fakat bu durumda tasfiye neticesinde doğan karın tespitine dair hükümler uygulanacaktır. Bunun dışında, infisah eden ortaklıklara yeni kurulan veya devralan ortaklık tarafından verilen değerler de birleşme karına ilave edilmelidir (Kocahanoğlu, 1998:167).

Tasfiye durumunda vergilendirme hali bu dönemle sınırlı yapılmakta ve tasfiye karı da, tasfiyeye başlandığı dönemin başındaki servet miktarı ile tasfiye döneminin sonundaki servet miktarı arasında oluşan farktan teşekkül etmektedir. Bundan dolayı birleşme karı, birleşme dönemiyle sınırlı olarak belirlenip bunun üzerinden vergi alınması gerekecektir.

Birleşmede, birleşme dönemi başlangıcı ile birleşmenin sonuçlandırılması hususunda, yasal olarak açıkça bir düzenleme yapılmamış olup bu hususla ilgili olarak tasfiye hükümlerine atıfla bu hükümlerin uygulanacağı hususu belirtilmiştir (Gür, 1986: 586). Tasfiyeye başlanmasına dair genel kurul tarafından alınan kararın sicile tescil edildiği tarih tasfiye döneminin başlangıç tarihi, tasfiye olunduğuna dair genel kurul kararının sicile tescil edildiği tarih de tasfiye işlemlerinin nihayete erdiği tarihtir (Özbalcı, 1997: 581).

4.1.1.2. Vergisiz birleşmeler (devir )

Devir şeklinde gerçekleştirilen birleşmelerde devrolunan şirket açısından devrin gerçekleştiği tarihe kadar elde edilen kazançlar vergilendirmeye tabi tutulur. Devir sebebiyle yeniden değerleme yapılmadığından herhangi bir sermaye kazancı ortaya çıkmamakta ve vergilendirme yapılmamaktadır. Devir tarihinde, birleşen kurumun birleşme tarihine kadar olan kazançlarının dışında vergilendirme yapılmaması için bazı koşulların yerine getirilmesine gerek duyulmaktadır. İşte bu koşullar; birleşmeyi takip eden 15 gün içerisinde devir beyannamesinin ilgili vergi dairesine verilmesi,

157

devir nedeniyle hukuki varlığı sona eren kuruma ait vergilerin ve vergilendirme ile ilgili görevlerin devralan kurum tarafından üstlenildiğinin taahhüt edilmesi gerekmektedir. Devir halinde münfesih kurum adına tahakkuk eden vergiler, normal ödeme zamanında birleşilen veya devralınan kurumlar tarafından ödenir.