Korunma Muhasebesi

Bölüm 9, daha önceden taslak halinde olan YFRÇ’den farklı olarak işlet-melerin korunma aracı ile korunan kalem arasında korunma ilişkisi tanım-layarak korunma muhasebesi uygulayabileceğini ifade etmektedir. Korunma muhasebesi, koruma aracı ile korunan kalemdeki kazanç veya kaybın, aynı anda kâr veya zararda muhasebeleştirilmesine izin vermektedir. Korunma mu-hasebesine ilişkin hükümlerin uygulanması ihtiyari tutulmuştur.

9.47 Korunma muhasebesi sadece aşağıdaki riskler için uygulanır:

a) İtfa edilmiş bedeli üzerinden ölçülen bir borçlanma aracına ilişkin faiz oranı riski.

b) Gerçekleşme ihtimali yüksek tahmini bir işleme veya kesin bir taahhüde ilişkin kur riski veya faiz oranı riski.

c) Bir emtianın alınması veya satılmasına ilişkin kesin bir taahhüde veya gerçekleşme olasılığı yüksek tahmini bir işleme ya da işletmenin elinde bulun-durduğu bir emtiaya ilişkin fiyat riski.

ç) Yurtdışındaki net yatırıma ilişkin kur riski.

9.48 Korunma muhasebesi, korunma aracının aşağıdaki tüm şartları sağ-laması durumunda uygulanır:

a) Korunma aracının, korunulan riske karşı oldukça etkin bir koruma sağ-laması beklenmektedir ve korunma aracı faiz oranı swapı, döviz swapı, döviz forward sözleşmesi veya emtiaya dayalı bir forward sözleşmesi niteliğindedir.

b) Korunma aracının karşı tarafı işletme dışındaki (örneğin topluluk dışın-daki) bir taraftır.

c) Korunma aracına konu olan tutar/miktar, korunan kalemin korunma muhasebesine konu olan tutarına/miktarına eşittir.

ç) Aşağıdakilerden daha geç olmayan bir vadesi vardır:

(i) Korunan finansal aracın vadesi,

(ii) Emtia alım veya satım taahhüdünün yerine getirilmesi beklenen tarih veya (iii) Korunulan gerçekleşme ihtimali yüksek tahmini döviz veya emtia

işlemi-nin gerçekleşme zamanı.

d) Herhangi bir peşin ödeme, erken sonlandırma veya uzatma özelliği yoktur.

Kayda Alınmış Bir Finansal Aracın Sabit Faiz Oranı Riskine veya Elde Tutulan Emtianın Fiyat Riskine Karşı Korunması

İtfa edilmiş bedeli üzerinden ölçülen bir borçlanma aracının sabit faiz ora-nı riskinden veya işletmenin elinde tuttuğu bir emtiaora-nın fiyat riskinden korun-ması söz konusu olduğunda işletme; korunma aracını varlık veya yükümlülük olarak kayda almakta ve korunma aracının gerçeğe uygun değerindeki deği-şimi kâr veya zarara yansıtarak karşılığında korunan kalemin defter değerini düzeltilmiş olur.

İtfa edilmiş bedeli üzerinden ölçülen bir borçlanma aracının sabit faiz ora-nı riskinden korunması durumunda, faiz oraora-nı swapı niteliğindeki korunma aracına ilişkin dönemsel net nakit ödemeleri, bu ödemelerin tahakkuk ettiği dönemde kâr veya zarara yansıtılmaktadır.

Korunma muhasebesine; korunma aracının süresinin dolması, satılması veya feshedilmesi, korunma muhasebesi şartlarını artık karşılamaması veya işletmenin korunma muhasebesinden vazgeçmesi halinde son verilir.

Korunma muhasebesine son verilmişse ve korunan kalem, itfa edilmiş değeri üzerinden ölçülen finansal tablo dışı bırakılmamış bir varlık veya yükümlülükse, korunan kalemin defter değerinde düzeltme olarak kayda alın-mış kazanç veya kayıplar, korunma aracının kalan ömrü boyunca etkin faiz yöntemi kullanılarak kâr veya zararda itfa edilir.

Kayda Alınmış Finansal Araca İlişkin Değişken Faiz Oranı Riskine, Bir Kesin Taahhüde veya Gerçekleşme İhtimali Yüksek Tahmini Bir İş-leme İlişkin Kur Riskine veya Emtia Fiyatı Riskine ya da Yurtdışındaki Net Yatırıma Karşı Korunma

9.53 Korunulan riskin aşağıdakilerden biri olması durumunda, korunma ara-cının gerçeğe uygun değerindeki değişimin, korunan kalemin gerçeğe uygun de-ğerindeki veya beklenen nakit akışlarındaki değişimleri etkin olarak karşılayan kısmı, özkaynaklarda “Korunma Yedeği” kaleminde muhasebeleştirilir.

a) İtfa edilmiş bedeli üzerinden ölçülen bir borçlanma aracına ilişkin de-ğişken faiz oranı riski,

b) Gerçekleşme ihtimali yüksek tahmini bir işleme veya kesin bir taahhüde ilişkin kur riski,

c) Gerçekleşme ihtimali yüksek tahmini bir işleme veya kesin bir taahhüde ilişkin emtia fiyatı riski,

ç) Yurtdışındaki net yatırıma ilişkin kur riski

Korunma aracının gerçeğe uygun değerindeki toplam değişimin, korunan kalemin beklenen nakit akışlarının gerçeğe uygun değerindeki toplam değişi-mi aşan kısmı (bazen korunmanın etkinsizliği olarak da adlandırılır) kâr veya zarara yansıtılır. İtfa edilmiş bedeli üzerinden ölçülen bir borçlanma aracının değişken faiz oranı riskinden korunması durumunda, faiz oranı swapı niteli-ğindeki korunma aracına ilişkin dönemsel net nakit ödemeleri, bu ödemelerin tahakkuk ettiği dönemde kâr veya zarara yansıtılır. Bir önceki maddeden ek olarak korunma muhasebesine “Tahmini bir işleme ilişkin korunma işlemin-de, bu tahmini işlemin gerçekleşme ihtimalinin artık yüksek olmaması” ha-linde de son verilmektedir. Ayrıca tahmini bir işlemin meydana gelmesi artık beklenmiyorsa veya itfa edilmiş değeri üzerinden ölçülen korunan borçlanma aracı finansal tablo dışı bırakılmışsa, “Korunma Yedeği” kaleminde kayda alı-nan kazanç veya kayıplar, kâr veya zarara aktarılır.

Özkaynaklar

Bu başlıkta, işletmenin ihraç ettiği özkaynak araçlarına ilişkin muhasebe ilkeleri belirlenmektedir.

9.57 Özkaynak, işletmeye ait tüm yükümlülüklerin işletme varlıklarından indirilmesi durumunda geriye kalan varlıklar üzerindeki haklardır. Özkaynak, ortaklar tarafından yapılan yatırımlara, faaliyetlerden elde edilen ve dağıtıl-mayarak işletmede bırakılan kârların ve kazançların eklenmesi ve faaliyetler-den ortaya çıkan zararlar ile işletme sahiplerine yapılan dağıtımların çıkarıl-ması suretiyle hesaplanan tutardır.

Payların İlk İhracı

Bu bölümde; Paylar veya diğer özkaynağa dayalı finansal araçlar, ihraç edildiklerinde ve karşı taraf da söz konusu araçlara karşılık olarak işletmeye nakit olarak veya farklı türde bir kaynak sağlama yükümlülüğü altına girdi-ğinde özkaynak olarak kayda alınacağı; özkaynağa dayalı finansal araçların, nakit veya diğer kaynaklar elde edilmeden önce ihraç edilmesi durumunda elde edilecek tutar, Finansal Durum Tablosunda “Ödenmemiş Sermaye” kale-minde özkaynaklardan indirim şeklinde gösterilmesi gerektiği ifade edilmiştir.

Özkaynağa dayalı finansal araçların, ihraca ilişkin doğrudan maliyetleri çıkarıldıktan sonra, tahsil edilen ya da tahsil edilecek nakdin itibari değeriyle, elde edilen ya da elde edilecek nakit dışı kaynakların ise kayda alındıkları ta-rih itibarıyla belirlenen gerçeğe uygun değerleri üzerinden ölçüleceği açıkça ifade edilmiştir.

Ayrıca ihraca ilişkin doğrudan maliyetlerin, “Paylara İlişkin Primler” ka-leminde özkaynaklardan indirim şeklinde kayda alınacağı, pay bölünmesi (mevcut payların birden fazla paya bölünmesi) ya da bedelsiz pay verilmesi sonucunda toplam özkaynaklarda bir değişiklik olmayacağı, ancak gerekti-ğinde özkaynak kalemleri arasında aktarımların yapılabileceği açıkça ifade edilmiştir.

Dönüştürülebilir Yükümlülük veya Benzeri Bileşik Finansal Araçlar 9.66 Hem yükümlülük hem de özkaynak bileşeni içeren dönüştürülebilir bir yükümlülüğün (örneğin, paylara çevrilebilir tahviller) veya benzer bir bileşik finansal aracın ihracında elde edilen toplam tahsilat, yükümlülük bileşeni ile özkaynak bileşeni arasında dağıtılır. Dağıtım yapılırken öncelikle yükümlülük bileşeninin değeri tespit edilir. Yükümlülük bileşeninin değeri, dönüştürme özelliği bulunmayan benzer bir yükümlülüğün gerçeğe uygun değeri olarak belirlenir. Kalan tutar, özkaynak bileşeninin değerini gösterir. İşlem maliyet-leri de, yükümlülük bileşeni ve özkaynak bileşeninin tespit edilen değermaliyet-leri ile orantılı olarak, bu iki bileşene dağıtılır.

9.67 Yükümlülük bileşeni ilk kayda almadan sonra itfa edilmiş değeri üzerin-den ölçülür. Bu kapsamda yükümlülük bileşeninin ilk kayda alma tarihindeki de-ğeri ile vade tarihinde ödenecek anapara tutarı arasındaki fark etkin faiz yöntemi kullanılmak suretiyle sistematik bir şekilde faiz gideri olarak kayda alınır

İşletmenin Kendi Paylarını Geri Satın Alması

İşletmenin geri satın alınan kendi payları; işletme tarafından ihraç edi-len ve daha sonra işletme tarafından geri alınan özkaynağa dayalı finansal araçlar olarak tanımlanabilir. İşletme kendi paylarını geri satın aldığında geri satın alınan kendi paylarına karşılık verdiği bedelin gerçeğe uygun değeri öz-kaynaktan düşülmelidir.

İşletmenin kendi paylarını geri satın alması hususunda Türk Ticaret Kanu-nu madde 379’da bu koKanu-nuya ilişkin düzenleme bulunmaktadır. İlgili maddeye göre; “Bir şirket kendi paylarını, esas veya çıkarılmış sermayesinin onda biri-ni aşan veya bir işlem sonunda aşacak olan miktarda, ivazlı olarak iktisap ve rehin olarak kabul edemez. Bu hüküm, bir üçüncü kişinin kendi adına, ancak şirket hesabına iktisap ya da rehin olarak kabul ettiği paylar için de geçer-lidir.” Bu maddeye göre işletmeler esas sermayelerinin %10’unu aşmayacak şekilde kendi hisse senetlerini geri alabilmektedir.

Yine Türk Ticaret Kanununun 520 nci maddesi çerçevesinde işletme geri satın aldığı kendi payları için iktisap değerlerini karşılayan tutarda yedek akçe ayırabileceğini, işletmenin kendi paylarının satın alımından, satışından, ih-racından ya da iptalinden dolayı kâr veya zarara ilişkin olarak herhangi bir kazanç ya da kayıp yansıtılmayacağı da bu Bölümde ifade edilmiştir. BOBİ FRS’ye göre Finansal Durum Tablosunda Geri Alınan Payların ne şekilde ra-porlanacağına ilişkin kısım aşağıda gösterilmiştir.

Ortaklara Yapılan Dağıtımlar

Ortaklara yapılan dağıtımlar (gelir vergisi tevkifatı yapılmadan önceki tu-tar), özkaynaktan düşülür. Ortaklara tahakkuk ettirilen kâr paylarından ortak adına tevkif edilen gelir vergileri, “Gelir Üzerinden Alınan Vergiler” bölümü uyarınca muhasebeleştirilir.

Ortaklara, kâr payı olarak nakit yerine nakit dışı varlıklar dağıtılması duru-munda; nakit dışı varlıkların ortaklara dağıtımını konu edinen temettü borcu, ilgili varlıkların gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçüleceği, her bir raporlama dönemi sonunda ve dağıtımın yapıldığı tarihte, temettü borcunun defter değeri gözden geçirilmesi ve defter değerinde tespit edilen değişikliklerin, dağıtım tutarında yapılan bir düzeltme olarak özkaynaklarda muhasebeleştirilmesi ge-rektiği ifade edilmiştir. Dağıtım durumunda, dağıtılan varlıkların defter değeri ile temettü borcunun defter değeri arasında fark oluşması durumunda, sözü edilen bu fark kâr veya zarar içerisinde muhasebeleştirilir.

Kaynakça

• Büyük ve Orta Boy İşletmeler İçin Finansal Raporlama Standardı (BOBİ FRS), 2017, www.kgk.gov.tr

• Demir, V. (2009). Finansal Araçlar, Seçilmiş Türkiye Finansal Rapor-lama Standartları, AçıkRapor-lamalar ve UyguRapor-lamalar. İSMMMO Yayınları:

99.

• Kaya, G. A. (2014). Türkiye’de Finansal Araçlarla İlgili Yasal Düzen-lemelerdeki Farklılıklar Ve Finansal Araçların İşletme Bilançoların-daki Yeri. International Journal of Social Science, Doi number:http://

dx.doi.org/10.9761/JASSS2244, Number: 24 , S. 571-594.

• Özerhan, Y. (2015). TMS 39: Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçme, TMS32: Finansal Araçlar: Sunum, TFRS7: Finansal Araçlar Açıklamalar, TFRS 9: Finansal Araçlar: IFRS/IAS İle Uyumlu TMS/

TFRS.TÜRMOB Yayınları-475.

• Şavlı, T. (2014). Kamu Gözetim Kurumu’nun Finansal Tablo Formatı-na Uygun Örneklerle Uluslar arası/Türkiye FiFormatı-nansal Raporlama Stan-dartları. Yaklaşım Yayıncılık.

BÖLÜM 10