ve BOBİ FRS Kapsamında Kiralamaların Muhasebeleştiril- Muhasebeleştiril-mesi ile TFRS 16 Karşılaştırılması ve Uygulama Örneği

TMS 17 ve BOBİ FRS’de kiralamaların muhasebeleştirilmesine yöne-lik genel olarak benzer yaklaşım benimsenmiş olduğundan önceyöne-likli olarak BOBİ FRS ve TMS 17 uyarınca kiralama işlemlerin muhasebeleştirilmesi karşılaştırılacak olup, sonrasında TFRS 16 ile genel yaklaşım farklılıkları be-lirtilecektir.

BOBİ FRS’de yer alan kiralama tanımı, kiralama işlemlerinin finansal ve faaliyet olarak sınıflandırılması, kiralama süresinin başlangıcının belirlenme-si, kiralamadaki zımni faiz oranı, kiralama konusu varlığın niteliğine göre ilgili olduğu varlık sınıfı için kullanılan ölçüm yönteminin uygulanması, sa-tış ve geri kiralama işlemlerinde uygulanan muhasebe esasları ve kiralama sözleşmelerinin muhasebeleştirilmesi açısından kapsam dışı bırakılan konu-lar, finansal kiralama ile kiralanan varlıklardan amortismana tabi olanlar için ayrılacak amortisman tutarlarının belirlenmesi bakımından TMS 17 ile benzer ilkeler benimsenmiş olmakla birlikte, aşağıda belirtilen bazı farklılıklar bu-lunmaktadır.

Finansal kiralama sınıflandırma kriterleri ile ilgili olarak:

-TMS uyarınca; kiralama süresinin, varlığın ekonomik ömrünün büyük bir bölümünü kapsayan kiralamalar finansal kiralama olarak sınıflandırılırken, BOBİ FRS uyarınca bu varlığın ekonomik ömrünün % 80’inden daha büyük bir bölümünü kapsaması olarak belirlenmiştir.

-TMS uyarınca; kiralama sözleşmesinin başlangıcı itibariyle kira ödemele-rinin bugünkü değeödemele-rinin en az kiralanan varlığın gerçeğe uygun değerine eşit olması iken, BOBİ FRS uyarınca bugünkü değerinin varlığın gerçeğe uygun değerinin % 90’ından daha büyük bir değeri oluşturması olarak belirlenmiştir.

- TMS uyarınca varlığın mülkiyetinin “kiralama süresi sonunda veya daha önce” kiracıya geçeceği şeklinde ifade edilirken, BOBİ FRS uyarınca bu kri-ter yalnızca “kiralama süresi sonunda” kiracıya geçeceğinin öngörülmesi ola-rak belirlenmiştir.

-TMS uyarınca; kiracıya sözleşmeye konu varlığı,hakkın kullanılacağı tarihteki gerçeğe uygun değerinden “önemli ölçüde düşük” bir bedelle satın alma hakkı tanınması iken, BOBİ FRS uyarınca hakkın kullanılacağı tarihteki gerçeğe uygun değerinden “daha düşük” bir bedelle satın alma hakkı tanınma-sı olarak ifade edilmiştir.

- TMS uyarınca kiracının,piyasa fiyatının çok daha altında bir kira bedeli ile “bir dönem” daha kiralamayı sürdürme hakkının bulunması iken, BOBİ FRS uyarınca bu kriterde “belirli bir süre daha” olarak belirtilmiştir.

7.

Ayrıca, TFRS’de kullanılan bazı kavramlar BOBİ FRS’de aynı hususları ifade etmekle birlikte farklı şekillerde kullanılmıştır. Bunlardan en dikkat çe-kenleri olarak “faaliyet kiralaması” yerine “geleneksel kiralama”; asgari kira ödemeleri benzer şekilde tanımlanmasına rağmen kira ödemeleri ifadelerinde asgari ibaresine yer verilmemiş olup varlıktan elde edilmesi beklenen “yarar”

yerine “getiri” olarak belirtilmiştir. Ayrıca TMS uyarınca risk ve yararların kapsamı açıklanırken, BOBİ FRS’de böyle bir kapsam açıklanmamıştır.

TMS uyarınca; zimmi faiz oranının tespit edilememesi durumunda, kira-cının ek borçlanma faiz oranını kullanması hükmüne yer verilmişken, BOBİ FRS’de ise ek borçlanma maliyeti daha açık bir şekilde “kiracı kiralama konu-su varlığı satın almış olsaydı kiralama sözleşmesinin başlangıç tarihi itibariyle benzer vade ve teminatlar çerçevesinde borçlanacak olduğu tutar için katlan-ması gereken faiz oranı” olarak ifade edilmiştir.

Bu farklıların TFRS 16 ile karşılaştırılması ise genel olarak aşağıdaki şe-kilde özetlenebilir.

Tablo 6. TFRS 16 ile BOBİ FRS Karşılaştırılması

BOBİ FRS TFRS olmaktan kaynaklanan risk ve yararların kiraya verende ya da kiracıda bulunma derecesi-ne göre yapılır.

Kira süresi sonunda mülkiyet hakkının kiracıya devredilip devredilmediğine bakılmak-sızın, bir varlığın mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan risk ve yararların tamamının veya tamamına yakınının kiralama-ların her biri faaliyet kiralaması ya da finansal kiralama olarak sınıflandırılır.

(TFRS16.61)

Kiralama ve yararların tamamının veya tamamına yakınının kiracıya devredildiği kabul edilir ve kiralama işlemi finansal kira-lama olarak kayda alınır:

• Varlığın mülkiyetinin kira süresi sonunda kiracıya devredilecek olması.

• Kiracıya, sözleşmeye konu varlığı, hakkın kullanılacağı tarihteki gerçeğe uygun değerin-den daha düşük bir bedelle satın alma hakkı tanınması ve kiralama sözleşmesinin başlangıcında bu hakkın kullanılma olasılığının yüksek olması.

• Kiralama süresinin varlığın ekonomik öm-rünün %80›inden daha büyük bir bölümünü kapsaması. Ekonomik ömür, bir veya birden fazla kullanıcı tarafın-dan varlığın ekonomik olarak kullanılabileceği süreyi ya da varlıktan elde edilmesi beklenen üretim miktarını ifade eder.

• Kiralama sözleşmesinin başlangıcı itibarıyla kira ödemelerinin bugünkü değerinin varlığın gerçeğe uygun değerinin %90’ından daha büyük bir değeri oluşturması (BOBİ FRS kiralama-lar için herhangi bir sınıflandırma

Kaynak: BOBİ FRS ve TFRS Farklılıklar ve Benzerlikler Yayını Eylül 2018:

www.pwc.com.tr, Erişim Tarihi: Kasım 2018.

Örnek Uygulama:

Yıllık kira ödemesi 350.000 USD olan bir işletmenin 10 yıllık kira sözleş-mesi bulunmaktadır. İşletmenin 10 yıllık ek borçlanma maliyeti yüzde 4,76’dır.

TMS 17 ve BOBI FRS kapsamında faaliyet kiralaması olarak sınıflandırılan bu

kiralama, doğrusal olarak yıllık 350.000 USD kira gideri olarak kar veya zarara yansıtılmaktadır. TFRS 16 uygulamasında ise artık faaliyet kiralaması olarak sı-nıflandırılma yapılmayacağından, sözleşme kapsamındaki bu kiralama ile ilgili olarak kullanım hakkı varlığı ve buna karşılık bir yükümlülüğün finansal tablolara alınması gerekmektedir. Aşağıdaki tabloda uygulama gösterilmiştir.

012345678910 Kira gideri350,000350,000350,000350,000350,000350,000350,000350,000350,000350,000 ğer2,734,131 012345678910 Kiralanan varlıkların kullanım hakkı2,734,1312,460,7182,187,3051,913,8921,640,4791,367,0651,093,652820,239546,826273,413- Amortisman giderleri273,413273,413273,413273,413273,413273,413273,413273,413273,413273,413 Anapara kalan2,734,1312,514,3282,284,0582,042,8221,790,0991,525,3421,247,978957,405652,996334,091- Faiz gideri130,197119,730108,76597,27785,24372,63559,42845,59131,09515,909 Toplam gider403,610393,143382,178370,690358,656346,048332,841319,004304,508289,322 Fark(53,610)(43,143)(32,178)(20,690)(8,656)3,95217,15930,99645,49260,678

8. Sonuç

Son dönemde işletmeler tarafından alternatif finansman yöntemi olarak ki-ralama işlemlerine sıklıkla başvurulmaktadır. Bu yönüyle, kiki-ralamalar bir malın yatırımcı tarafından satın alınması yerine, başka bir işletme tarafından alınarak, yatırımcı işletmeye belirli bir dönem kiralanmasıyla sağlanan finansman şeklidir.

(Seyidoğlu, 2008).

TMS 17 Kiralama İşlemleri ve Ülkemizde halihazırda geçerli olan vergi mevzuatı benzer hükümler içermekte ve kiralamaları finansal ve faaliyet ki-ralaması olarak ikili ayrıma tabi tutmaktadır. Bu kapsamda, finansal kiralama kapsamındaki varlıklar işletmelerin bilançolarına alınırken faaliyet kiralama kapsamındaki varlıklar bilanço dışı varlık olarak değerlendirildiğinden, faali-yet kiralaması sözleşmeleri ile ilgili borç ve varlıklar bilanço dışında kalmak-tadır. Dolayısıyla, finansal tablo kullanıcıları açısından TMS 17’nin doğurdu-ğu en büyük endişe, kiracı tarafında, pek çok borcun şirketlerin bilançolarında yer almamasıdır. Bu nedenle,şirketlerin birçoğunun kiralamalarından kaynak-lı olarak bilançoda gösterilenden daha fazla riski bilanço dışında taşıdığı gö-rülmektedir.

Kiralamaların muhasebeleştirilmesi ile ilgili daha şeffaf bir raporlama sağ-lamak üzere yürütülen proje neticesinde IASB Ocak 2016’da UFRS 16’yı, 1 Ocak 2019’dan itibaren geçerli olacak şekilde yayımlamıştır. Böylece, yeni standart ile kiracıların neredeyse bütün kira sözleşmelerini bilançolarında kul-lanım hakkı varlıkları olarak, aynı zamanda ilgili kira yükümlülüklerini de kullanım hakkı modeline göre yükümlülük olarak muhasebeleştirmeleri gere-kecektir. UFRS 16 ile birlikte kiralamaların önemli bir kısmı artıkbilançoda gösterilecektir. Böylece, kiralamalar yoluyla faaliyetlerini devam ettiren tüm şirketlerin, raporladıkları varlık ve yükümlülükleri artış gösterecektir.

Ayrıca, UFRS 16’nın, şirketlerin en sık kullandığı metriklerden biri olan EBITDA (faiz, vergi, amortisman ve itfa payı öncesi kar) ve EBIT (faiz ve vergi öncesi kar) üzerinde de etkileri olacaktır. Bilanço dışı kiralama sözleş-meleri yüksek olan şirketler için EBITDA’da önemli artışlar olacaktır.

Ülkemizde de bu yeni Standardın mevzuatımıza kazandırılması amacıyla KGK tarafından yapılan çalışmalar tamamlanarak, TFRS 16 Kiralamalar aynı tarihten itibaren yürürlüğe girmek üzere 6 Nisan 2018 tarihli ve 29826 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

TFRS 16’nın yürürlüğe girmesine bir yılı aşkın süre var gibi görünse de et-kilerinin büyüklüğü göz önüne alındığında şirketlerin kiralama sözleşmeleri-ni gözden geçirip, kendi şirketlerisözleşmeleri-nin nasıl etkileneceği konusunda tahmin ve hesaplamalarını yapmaları önem arz etmektedir. Hazırlıklar yapılırken hem

finansal tablolara etkisi, hem yeni standardı uygulamanın maliyeti, hem de şirketin kiralamaları ile ilgili uygulamalarını değiştirip değiştiremeyeceği de-ğerlendirilmelidir.

Kaynakça

• Cömert Doyrangöl, N. (2003). “Son Düzenlemelere Göre Finansal Ki-ralama İşlemlerinin Muhasebeleştirilmesi”Mali Çözüm Dergisi. Cilt 0. ss. 64-94,

• Dağdemir, S. (2008). “Kiralama İşlemlerine İlişkin TMS 17 ile İlgili Açıklamalar”, Yaklaşım Dergisi, Ekim, (190) : 39 – 48.

• Gönen, S., Akça N. (2014). “Finansal Kiralama İşlemlerinin TMS-17 Kiralama İşlemleri Standardı ve Vergi Usul Kanunu Açısından Muha-sebeleştirilmesi”Muhasebe ve Finansman Dergisi: 71-94.

• Tuğlu, A. (2005). “Finansal Kiralama Kanunu ve Vergi Kanunları Açısından Finansal Kiralama”, Yaklaşım Dergisi (155), Kasım, : 98 – 101.

• Seyidoğlu, H. (2008). Ekonomi ve İşletmecilik Terimleri Açıklamalı Sözlük, Güzem Can Yayınları: 23, İstanbul.

• https://www.pwc.com.tr/tr/Hizmetlerimiz/denetim/Finansal%20 Raporlama%20ve%20Muhasebe%20Dan%C4%B1%C5%9Fmanl%- C4%B1%C4%9F%C4%B1/ufrs-16-yeni-kiralama-standardi.pdferi-şim tarihi: 15.10.2016

• https://home.kpmg.com/tr/tr/home/insights/2016/07/ufrs-16-kirala-ma-sozlesmeleri-standardinin.htmlerişim tarihi: 15.10.2016

• https://www.kpmg.com/FR/fr/focus/ifrs/Documents/First-Impressi-ons-IFRS16.pdf erişim tarihi: 15.10.2016

• http://www.ifrs.org/Current-Projects/IASB-Projects/Leases/Docu-ments/IFRS_16_effects_analysis.pdferişim tarihi: 10.10.2016

• http://www.ifrs.org/Current-Projects/IASB-Projects/Leases/Docu-ments/IFRS_16_project-summary.pdferişim tarihi: 10.10.2016

• http://www.ifrs.org/Alerts/Publication/Documents/2016/Inves-tor-Perspectives_A-New-Lease-of-Life.pdferişim tarihi: 10.10.2016

• https://www.kgk.gov.tr/contents/files/Pdf/TFRS_15_Teblig.pdferişim tarihi: 10.10.2016

• http://www.kgk.gov.tr/contents/files/Taslak_IFRSX_Kiralama_Islem-leri.pdferişim tarihi: 10.10.2016

BÖLÜM 16