KARŞILIKLAR, ŞARTA BAĞLI YÜKÜMLÜLÜKLER VE ŞARTA BAĞLI VARLIKLAR

Doç. Dr. Ayça Akarçay Öğüz⁶⁷ 1. Amaç ve Kapsam

Bu bölümde Karşılıklar, Şarta Bağlı Yükümlülükler ve Şarta Bağlı Var-lıklar ile ilgili muhasebe ilkeleri düzenlenmiştir. Bu bölümün amacı; karşılık, şarta bağlı yükümlülük ve şarta bağlı varlıkları tanımlamak, aralarındaki fark-ları belirlemek, karşılıkfark-ların kayda alınmasını, ölçülmesini, şarta bağlı varlık ve şarta bağlı yükümlülüklerin finansal tablolara nasıl yansıtılacağını gösteril-mesini sağlamaktır (BOBİ FRS Paragraf 19.1).

Diğer bölümlerde özel olarak ele alınan karşılıklar; kiralama işlemlerin-den, inşa sözleşmelerinden ve gelir üzerinden alınan vergilerden ortaya çıkan-lar hariç olmak üzere, kıdem tazminatı karşılığı da dahil tüm karşılıkçıkan-lara, şarta bağlı yükümlülüklere ve şarta bağlı varlıklara bu bölümdeki düzenlemeler uy-gulanır (BOBİ FRS Paragraf 19.2). Amortisman, şüpheli alacaklar ve varlık-larda değer düşüklüğü için kullanılan karşılık terimi bu bölümün karşılık ta-nımına girmemekte, bunlar varlıkların defter değerinde yapılan değişikliklere ilişkin düzeltmeler olarak kabul edilmektedirler (BOBİ FRS Paragraf 19.4).

Ekonomik açıdan dezavantajlı olmadığı sürece, tarafların henüz hiçbir yü-kümlülüğünü yerine getirmediği veya her iki tarafında yüyü-kümlülüğünü aynı ölçüde kısmen yerine getirdiği sözleşmelere bu bölümün hükümleri uygulan-maz. Ekonomik açıdan dezavantajlı sözleşmeler ise bu bölümün kapsamında-dır (BOBİ FRS Paragraf 19.3).

2. Karşılıklar

Karşılık, gerçekleşme zamanı veya tutarı belli olmayan yükümlülüktür (BOBİ FRS Paragraf 19.1). Zamanlaması ve tutarı belirli olmayan borçlar olarak da ifade edilebilir. Karşılığa konu edilen borcun; gelecekle ilgili olma-sı, tutarının ve zamanının belirsiz olması gerekmektedir.⁶⁸ Geçmişte işletmede meydana gelen bir olaydan kaynaklanan, ödenecek olmakla birlikte tutarı bel-li olmayan veya tutarı belbel-li olmakla birbel-likte ödenip ödenmeyeceği veya ne za-man ve ne tutarda ödeneceği belli olmayan borçlar olarak da tanımlanabilir.⁶⁹

67^* Marmara Üniversitesi İşletme Fakültesi

68 Karacaer, S. (2002). TMS 19 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Aktifler Standardı Kapsamında Garanti Gider Karşılıklarının İncelenmesi. MÖDAV Muhasebe ve Bilim Dünyası Dergisi, 4(4), S. 32.

*

*

Karşılık, yalnızca aşağıdaki durumların varlığı halinde kayda alınır;

• İşletmenin raporlama dönemi sonunda geçmiş bir olaydan kaynakla-nan bir yükümlülüğünün bulunması,

• Yükümlülüğün yerine getirilmesi için ekonomik fayda çıkışının muh-temel olması ve

• Yükümlülük tutarının güvenilir bir biçimde tahmin edilebilir olmasıdır (BOBİ FRS Paragraf 19.5).

Bu koşulların karşılanması durumunda, karşılık tutarı, Finansal Durum Tablosuna yükümlülük olarak yansıtılır ve diğer bölümlere göre bir varlığın maliyetine dahil edilmediği sürece karşılık tutarı kadar gider kayda alınır (BOBİ FRS Paragraf 19.6).

Karşılıklara örnek olarak garantilere, davalara, müşteri iadelerine, bir tesi-sin kapatılmasına ve yeniden yapılandırılmasına ilişkin yükümlülükler göste-rilebilir (BOBİ FRS Paragraf 19.4).

Örnek: ABD’nin Çevre Korum Ajansı (EPA) 2015 yılında VW grubunun dizel motorlu araçlarına fabrika çıkışında yaptığı egzoz emisyon testlerinin hatalı olduğunu açıklamıştır. VW grubu dizel motorlu araçlarda emisyon test-lerinde devreye giren bir yazılım yolu ile olması gerekenden 10 ila 40 kat daha az çıkartarak emisyon değerleri ile manipülasyon yaptığı belirlenmiştir.

Kamu sağlığı ve çevre kirliliği açısından ciddi bir tehlike arzettiğinden dizel arabaların satışı ABD’de ve Güney Kore’de durdurulmuştur. Şirket tarafından bu kapsama giren tüm araçlar geri çağırılarak gerekli bakım-onarım işlemle-rinin ücretsiz yapılması gereği doğmuş ve şirket aleyhine de çeşitli ülkelerde tazminat davası açılması gündeme gelmiştir.

Karşılığın tanınması açısından değerlendirildiğinde raporlama dönemin-den önceki bir olaydan kaynaklı bir yükümlülük ve bu yükümlülüğü yeri-ne getirmek için de ekonomik fayda çıkışı muhtemel gözüküyor. Karşılığın üçüncü şartı da tutarının belirlenmesidir. Eğer şirket tarafından tutar güvenilir bir şekilde belirlenebiliyorsa karşılık ayrılır.

Volkswagen şirketi 2015 yılı 3. Çeyrek finansal tablolarında kapsama giren araçların geri çağırılarak araçlar üzerinde üretim serisi ve model yılına göre yazılım ve kısmen donanım ile ilgili işlemler yapılacağını ve bu işlemler için 6,7 Milyar Euro karşılık ayırdığını açıklamıştır. Bununla birlikte, yine aynı finansal tabloların dipnotlarında konunun yeni ortaya çıkması ve karmaşıklığı nedeniyle bu konu ile ilgili yasal risklerin değerlendirilmesinin yapılamadığı-nı ve bu konu ile ilgili karşılık ayrılmadığıyapılamadığı-nı belirtmiştir. 2015 yılıyapılamadığı-nın yıllık finansal tablolarının dipnotlarında ise savunma ve hukuki danışmanlık

gider-leri dahil yasal riskler karşılığında 7,0 Milyar Euro karşılık ayrıldığı ifade edilmiştir.⁷⁰

ABD’deki dava 2016 yılında16,5 milyar ABD dolar tazminat ile sonuç-lanmıştır.⁷¹

Raporlama dönemi sonunda geçmiş bir olaydan kaynaklanan bir yüküm-lülüğün bulunması şartı, işletmenin yükümyüküm-lülüğünü yerine getirmek dışında herhangi bir gerçekçi alternatifinin bulunmadığı anlamına gelir. Böyle bir du-rum; yükümlülüğün yerine getirilmesinin yasal olarak zorunlu olması ya da yasal olarak zorunlu olmasa bile zımni kabulden doğan bir yükümlülüğünün bulunması koşullarından birinin varlığı halinde ortaya çıkar. Zımni kabulden doğan yükümlülük; geçmişteki uygulamalar, yayımlanan politikalar veya açık güncel beyanlarıyla diğer taraflara belirli sorumlulukları kabul edeceğini gös-teren ve bunun sonucunda diğer taraflarda bu sorumlulukların yerine getirile-ceğine dair geçerli bir beklenti oluşturduğu durumlarda ortaya çıkar (BOBİ FRS Paragraf 19.7).

Örnek: Otomobil üreticilerinin, asgari iki yıl veya 60.000 km garanti ver-mesi Gümrük ve Ticaret Bakanlığının mevzuatı gereğidir. Ancak uygulamada bu garanti süresinin 5 yıla veya 100.000 km’ye çıktığı görülmektedir. Otomo-bil üreticilerinin, otomoOtomo-bil satışı geçmiş bir olayı yansıtırken, satış sırasında verdiği garanti ortaya çıkan yükümlülüktür. Verilen garanti süresinin iki yıl olması yasal bir yükümlülük teşkil ederken, bunun üstündeki süreler otomobil üreticisinin kendi satış politikasından kaynaklandığından zımni kabulden do-ğan bir yükümlülüktür.⁷²

Örnek: Ünlü bir giyim mağazası yaptığı satışlar sonucunda, herhangi bir yasal yükümlülüğü olmamasına rağmen, memnun olmayan müşterilerinin ürün iadesini nedensiz ve süresiz kabul etmektedir. Bu mağazanın uzun yıllar-dır sürdürdüğü bu uygulama zımni kabulden doğan bir yükümlülük yaratmak-tadır. Bu sebeple ürün iadeleri ile ilgili en gerçekçi tahmin üzerinden karşılık kayda alınır.

Sadece işletmenin gelecekteki faaliyetlerinden bağımsız olan ve geçmiş-teki olaylardan kaynaklanan yükümlülükler karşılık olarak kayda alınır. İş-letmenin gelecekteki faaliyetlerine bağlı olmaksızın ekonomik fayda içeren

70 Erer, M. (2017). Bölüm 18 Karşılıklar, Koşullu Yükümlülükler ve Koşullu Varlıklar. Yerel Finansal Raporlama, S. 194.

71 Pınar, H. (2016). Volkswagen (VW) Grubu Dizel Arabalarındaki Emisyon Manipülasyonu ve Hukuki Sonuçları. İstanbul Üniversitesi Hukuk Fakültesi Mecmuası, LXXIV(2), İstanbul, S. 870.

72 Karapınar, A. ve Eflatun, A. İ. (2016). YFRÇ Yerel Finansal Raporlama Çerçevesi Uygulama ve Yorum-ları. Gazi Kitabevi, Ankara, S. 286.

kaynakların işletmeden çıkışına neden olacak yükümlülükler için karşılık ayrılması gerekebilir. Örnek olarak çevreye verilen hasarlar nedeniyle orta-ya çıkan ceza ve tazmin maliyetleri verilebilir. Ancak işletmenin gelecekte-ki işlemleriyle ileride ortaya çıkabilecek harcamalardan kaçınabilme şansı-nın olduğu durumlarda, örnek olarak faaliyet yönteminin değiştirilmesi veya fabrikanın satılması durumunda, bu harcamalar için mevcut bir yükümlülüğü bulunmadığı kabul edilir ve herhangi bir karşılık kayda alınmaz (BOBİ FRS Paragraf 19.8).

Örnek: İşletme, stratejik avantajlara sahip bir sanayi bölgesinde üretim fa-aliyetlerini sürdürmektedir. Sanayi bölgesinde tüm işletmelerin uymak zorun-da olduğu çalışan sağlığı ve çevrenin korunması ile ilgili yasal düzenlemeler mevcuttur. Bu kapsamda işletmeler her yıl sanayi bölgesi yönetimi tarafından denetlenmektedir. İlgili yılda yapılan denetimde işletmenin yasal düzenleme-lere tam olarak uymadığı belirlenmiş ve aykırılıklar işletmeye bildirilmiştir.

Yasal düzenlemeye aykırılıkların bir yıl içinde giderilmemesi durumunda iş-letmenin sanayi bölgesindeki üretim izni iptal edilecektir. İşletme, çalışmalar sonucunda sekiz ay içinde 1.5 Milyon TL harcama ile aykırılıkların tümünü giderebileceğini hesaplamıştır.

Örneğe ilişkin işletme açısından geçmiş bir olaydan kaynaklanan yüküm-lülük bulunmaması ve işletmenin sözkonusu sanayi bölgesindeki faaliyetleri-ni sonlandırarak başka bir yere taşınması durumunda harcamadan kaçınabil-me olanağının bulunması nedenleriyle herhangi bir karşılık ayrılmayacaktır.⁷³ Karşılık, raporlama dönemi sonu itibariyle yükümlülüğün yerine getiril-mesi için yapılması gereken harcamaya ilişkin en gerçekçi tahmin üzerinden ölçülür. En gerçekçi tahmin, raporlama dönemi sonu itibariyle yükümlülüğün yerine getirilmesi veya üçüncü kişilere devredilmesi için ödenmesi gereken makul tutardır (BOBİ FRS Paragraf 19.9).

Karşılıkların ölçümünde tahminlerin kullanımı önemli bir yer tutmaktadır.

Karşılığa ilişkin tahmini ödeme tutarının belirlenmesinde işletme yönetiminin muhakemede bulunması gerekir. İşletme yönetiminin muhakemesi benzer iş-lemlerden kaynaklanan deneyimleri ve bazı durumlarda bağımsız uzmanlar-dan alınan değerlendirmeleri yansıtmalıdır (BOBİ FRS Paragraf 19.10).

Karşılığın tutarının belirlenmesinde kullanılan yöntemler duruma göre de-ğişmektedir. Eğer karşılık çok sayıda kalem için uygulanıyorsa; tüm sonuçla-rın gerçekleşme olasılıklarıyla ağırlıklandırılması suretiyle tahmin edilir. Eğer tek bir yükümlülükten kaynaklanıyorsa, gerçekleşme ihtimali en yüksek olan

73 Erer, M. (2017). a,g.e., S. 19.

sonuç en gerçekçi tahmindir. Eğer paranın zaman değerinin etkisi önemli ise bugünkü değer yöntemi kullanılır.

Karşılığın çok sayıdaki kalem için hesaplanması durumunda karşılık tutarı, mümkün olan tüm sonuçların gerçekleşme olasılıklarıyla ağırlıklandırılması suretiyle tahmin edilir. Bu tür bir hesaplamada zararın gerçekleşme ihtimaline göre % 60 veya % 90 olması gibi karşılık tutarı değişecektir. Mümkün tüm so-nuçların belirli bir aralıkta süreklilik arz etmesi ve her bir sonucun gerçekleş-me ihtimalinin benzer olması durumunda, aralığın orta noktası karşılık tutarı olarak kullanılır (BOBİ FRS Paragraf 19.12).

Örnek: Bir işletme, satış tarihinden itibaren bir yıl, sattığı ürünler için garanti vermektedir. Dönem sonu itibariyle, satışı yapılmış ve garanti kap-samında olan 200.000 adet ürün bulunmaktadır. İşletme geçmiş tecrübelerini ve geleceğe ilişkin beklentilerini dikkate alarak satılan ürünlerin %85’inde herhangi bir problem çıkmayacağını, %10’nunda ortalama 50.-TL tutması beklenen küçük tamiratlar gerekebileceğini, %5’inde ise ortalama140.-TL olan büyük tamiratlar gerekebileceğini tahmin etmektedir. Böyle bir durumda işletmenin garanti karşılığı tutarı şu şekilde hesaplanır;

(200.000 x %85 x 0TL) + (200.000 x %15 x 50.-TL) + (200.000 x %5 x 140.-TL)=

2.900.000.-TL tutarı karşılık olarak kayda alması gerekecektir.

Karşılığın tek bir yükümlülükten kaynaklandığı durumlarda ise yükümlü-lüğün yerine getirilmesi için yapılması gereken harcamaya ilişkin en gerçekçi tahmin, gerçekleşme olasılığı en yüksek olan sonuç olabilir. Ama diğer olası sonuçların da dikkate alınması gerekir. Olası diğer sonuçların, gerçekleşme ihtimali en yüksek olan sonucun tutarından önemli ölçüde farklı olması du-rumunda en gerçekçi tahmin, gerçekleşme ihtimali en yüksek olan sonuçtan daha yüksek ya da daha düşük bir tutar olacaktır. Standardın bu konuya ilişkin örneğine aşağıda yer verilmiştir (BOBİ FRS Paragraf 19.12):

Örnek: İşletme aleyhine açılan bir davaya ilişkin olarak işletmenin avu-katı önceki deneyimlerine dayanarak raporlama dönemi sonu itibarıyla, işlet-menin müşteriye % 30 ihtimalle 2.000.000,-TL, % 70 ihtimalle 300.000,-TL tazminat ödemesinin gerekeceğini tahmin etmektedir. Bu tür bir durumda ger-çekleşme ihtimali en yüksek olan sonuç, yükümlülüğü yerine getirmek için 300.000,-TL tutarında tazminatın ödenmesidir. Ancak diğer mümkün olan tazminat tutarı, gerçekleşme ihtimali en yüksek olan tazminat tutarından ol-dukça yüksek olduğundan dönem sonu itibarıyla yükümlülüğün en gerçekçi

tahmini, 300.000.-TL’den daha fazla olacaktır. Sonuç olarak, (300.000.-TL x

% 70) + (2.000.000.-TL x % 30)= 810.000.-TL karşılık kayda alınacaktır.

Paranın zaman değerinin etkisinin önemli olduğu durumlarda karşılık tu-tarı, yükümlülüğün yerine getirilmesi için yapılması beklenen harcamaların bugünkü değeri üzerinden ölçülebilir. Ancak isteyen işletmeler bugünkü de-ğer hesaplaması yapmadan karşılık tutarını yükümlülüğün yerine getirilmesi için yapılması beklenen harcama tutarı üzerinden ölçebilir. Bugünkü değerin hesaplanması durumunda paranın zaman değerine ilişkin cari piyasa değer-lendirmelerini yansıtan iskonto oranı (veya oranları) kullanılır (BOBİ FRS Paragraf 19.13):

Örnek: İşletmenin sattığı ürünlerden dolayı bir kullanıcı zarar görerekiş-letmeye tazminat davası açmıştır. Davanın iki yıl içinde sonuçlanması beklen-mektedir. Konunun incelenmesi sonucunda 500.000.-TL tazminat ödeneceği tahmin edilmektedir.⁷⁴

Cari piyasa faiz oranı % 10’dur. İlgili yılda ayrılan 500.000.-TL karşılık cari piyasa faiz oranında iskonto edilerek karşılık tutarı şu şekilde hesaplanır:

500.000.-TL x ((1/(1 + 0,10)2) = 500.000.- x 0,83 = 415.000.-TL Bir sonraki yıl karşılık tahakkuku şu şekilde hesaplanır;

500.000.-TL x ((1/(1 + 0,10)) = 500.000.- x 0,91 = 455.000.-TL

Varlıkların elden çıkarılmasından beklenen kazançlar, karşılığın ölçülmesi aşa-masında dikkate alınmaz. Söz konusu kazançlar, ilgili varlığın kapsamına girdiği bölüm (örnek olarak bu bir maddi duran varlıksa Bölüm 12 Maddi Duran Varlık-lar) uyarınca öngörülen zamanda kayda alınır (BOBİ FRS Paragraf 19.14).

Örnek: Bir ülkede kumarhane faaliyetlerinin yasaklanmasına ilişkin yasa değişikliği karşısında kumarhane işleten bir otel, kanuni düzenlemeler çerçe-vesinde kumarhane bölümünü kapatmak zorunda kalacak ve bu kapsamda ila-ve bir takım yükümlülükler altına girebilecektir. Örneğin kontrat kapsamında erken tahliye ettiği bina için mal sahibine tazminat ödemek zorunda kalabilir ki bunun için karşılık ayrılması gerekecektir. Eldeki kumarhane makinelerinin de satışı söz konusudur. Makinelerin defter değeri ile net satış fiyatı karşılaş-tırıldığında, bu satıştan ötürü kazanç sağlanacağı sonucu çıkarılabilir. Ancak kumarhanenin kapatılması ile ilgili karşılık tutarı hesaplanırken, kumar ma-kinelerinin elden çıkarılması suretiyle sağlanacak kazanç dikkate alınmaz.⁷⁵

74 Özbirecikli, M., Kıymetli Şen, İ. ve Tüm, K. (2017). BOBİ FRS. Detay Yayıncılık, Ankara, S. 325.

75 Şavlı, T. (2014). Uluslararası/Türkiye Finansal Raporlama Standartları. Yaklaşım Yayıncılık, Ankara, S. 195.