Finansal Tablo Dışı Bırakma

Bir maddi olmayan duran varlık kalemi, elden çıkarıldığında veya varlık-tan gelecekte herhangi bir ekonomik yarar beklenmediği durumda finansal tablo dışı bırakılır. Bu işlemden doğan kazanç ya da kayıp, kâr veya zarara yansıtılır.

Kaynakça

• Büyük ve Orta Boy İşletmeler için Finansal Raporlama Standardı (BOBİ FRS), 2017, www.kgk.gov.tr

• Sumer, H. ve Erer, M. (2010). Yazılımların TMS 38’e Göre Değerlen-dirilmesi, Mali Çözüm, Cilt 2, S. 25-40.

BÖLÜM 15 KİRALAMALAR

Muharrem Karataş⁴⁸ İşletmelerin yatırımlarını her zaman özkaynakları ile karşılaması mümkün olmadığından, işletmeler alternatif finansman yöntemlerine başvururlar. Do-layısıyla alternatif bir finansman yöntemi olan finansal kiralamaların ve ope-rasyonel kiralamaların işletmeler için önemi gün geçtikçe artmaktadır. TMS 17 Kiralama İşlemleri uyarınca kiralama işlemlerinin muhasebeleştirilmesi ile ilgili temel konu kiralama işleminin finansal kiralama ya da faaliyet kirala-ması olarak sınıflandırılkirala-masıdır. TMS 17’ye göre, finansal kiralama sözleş-melerine ilişkin borçlar ve kiralamaya konu varlıklar bilançoda gösterilirken, faaliyet kiralaması sözleşmeleri ile ilgili borç ve varlıklar bilanço dışında bıra-kılmaktadır. Diğer taraftan, Ocak 2016’da Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu “UFRS 16 Kiralama İşlemleri” standardını 1 Ocak 2019’dan itibaren geçerli olacak şekilde yayımlamıştır. KGK tarafından da TFRS 16 “Kiralama-lar” Standardı 16 Nisan 2018 tarihinde yayınlanmıştır. Bu Standart kiralama işlemlerinin muhasebeleştirmesinin düzenlendiği mevcut TMS 17 “Kiralama İşlemleri” Standardının, TFRS Yorum 4 “Bir Anlaşmanın Kiralama İşlemi İçerip İçermediğinin Belirlenmesi” ve TMS Yorum 15 “Faaliyet Kiralamala-rı – Teşvikler”yorumlaKiralamala-rının yerini almakta ve TMS 40 “YatıKiralamala-rım Amaçlı Gayri-menkuller” Standardında da değişiklikler yapılmasına neden olmuştur. TFRS 16, kiracılar açısından mevcut uygulama olan finansal kiralama işlemlerinin bilançoda ve faaliyet kiralamasına ilişkin yükümlülüklerin bilanço dışında iz-lenmesi şeklindeki ikili muhasebe modelini ortadan kaldırmaktadır. Bunun yerine, tüm kiralamalar için mevcut finansal kiralama muhasebesine benzer olarak bilanço bazlı tek bir muhasebe modeli ortaya koyulmaktadır. Kiraya verenler için muhasebeleştirme mevcut uygulamalara benzer şekilde devam etmektedir. KGK tarafından yayımlanan BOBİ FRS’de ise kiralama işlemleri-nin TMS 17’ye benzer şekilde muhasebeleştirilmesi öngörülmüştür. Bu yeni-likler kapsamında; çalışmada kiralama işlemlerinin kiracılar açısından TFRS 16’ya göre muhasebeleştirilmesine ilişkin genel yaklaşım açıklanmış ve özel-likle kiracıların finansal tablolarına olan etkileri gösterilmiş olup, TMS 17 ve BOBİ FRS ile karşılaştırılması yapılmış olup, kiralama işlemlerinin muha-sebeleştirilmesindeki değişikliklerin sektörler itibarıyla işletmeler üzerindeki etkilerine yer verilmiştir.

*

1. Giriş

İşletmeler, diğer işletmeler ile rekabet edebilmek için yeni yatırımlar yap-maya ihtiyaç duyarlar. Ancak bu yatırımların finansmanının, her zaman iş-letmenin özkaynakları ile karşılanması mümkün değildir.⁴⁹İşletmelerin yeni yatırımlara ihtiyaç duymaları ve teknolojik gelişmeleri yakından takip etmek istemelerine rağmen, finansman ihtiyaçlarını karşılamak üzere bankalardan istedikleri krediyi bulamamaları veya devletler tarafından sağlanan vergisel avantajlar gibi nedenler işletmeleri kiralamalara yöneltmektedir.

Bu hususların yanı sıra, işletmeler bir varlığın sahibi olmak yerine belirli bir süre için belirlenen dönemlerde taksitlerini ödeyerek o varlığın kullanım hakkını elde etmekte ve böylece satın almanın risklerinden ve operasyonel yüklerinde de kendilerini korumuş olmaktadırlar. Kiralama işlemi operasyo-nel olarak esneklik sağlamanın dışında, kiracı için eskime ve kalıntı değer risklerini de ortadan kaldırır.

Bilindiği üzere ülkemizde finansal kiralama işlemleri 10.06.1985 tarihli ve 3226 Sayılı Finansal Kiralama Kanununa göre yürütülmeye başlanmış olup sözleşmeye istinaden yapılan finansal kiralama ödemeleri Maliye Bakanlığı bir düzenleme yapıncaya kadar uygulamada kiralayan ve kiracılarca ödeme esasına göre gelir/ gider kaydedilmiştir. Adı geçen yasa kapsamında ülkemiz-de yapılagelen kiralama işlemlerinin, özü itibariyle finansal kiralama olma-sına rağmen faaliyet kiralaması gibi dikkate alınıp muhasebeleştirilmesi ve değerlemeye tabi tutulması hep eleştirilen bir konu olduğu sebeple Maliye bakanlığınca 4842 Sayılı Kanunla, Vergi Usul Kanununa eklenen mükerrer 290.madde ile finansal kiralama işlemlerinde değerleme esasları ve gelir- gi-der kaydı ile ilgili hususlar yeniden düzenlenmiş bu düzenlemelerle finansal kiralama işlemlerinin muhasebeleştirilmesinde bir ölçüde de olsa o günkü ko-şullarda uluslararası standartlara uyum sağlanılmıştır.⁵⁰

Günümüzde işletmelerin yaygın bir şekilde başvurdukları kiralamaların muhasebeleştirilmesinde mevcut TMS 17 Kiralamalar ile vergi mevzuatımız esas alınmakta bu kapsamda kiralamaların öncelikle faaliyet veya finansal kiralama olarak sınıflandırılması gerekmektedir.⁵¹Yapılan kiralamanın türüne göre muhasebeleştirme esasları değişiklik gösterdiğinden, işletmelerin kiracı ve kiralayan konumunda olmalarına göre bilançoları ve gelir tabloları üzerine etkileri bulunmaktadır. Yine benzer şekilde, 1 Ocak 2018’den itibaren

yürür-49 Gönen, S. ve Akça, N.(2014).Finansal Kiralama İşlemlerinin TMS-17 Kiralama İşlemleri Standardı ve Vergi Usul Kanunu Açısından Muhasebeleştirilmesi” Muhasebe ve Finansman Dergisi, S. 71-94.

50 Cömert, N. (2003). “Son Düzenlemelere Göre Finansal Kiralama İşlemlerinin Muhasebeleştirilme-si”Mali Çözüm Dergisi. Cilt 0. ss. 64-94.

51 Tuğlu, Ali. (2005). “Finansal Kiralama Kanunu ve Vergi Kanunları Açısından Finansal Kiralama”, Yaklaşım Dergisi (155), Kasım, : 98 – 101;Cömert, N. (2003).a.g.e., S. 64-94

lüğe giren BOBİ FRS’de de kiralama işlemlerinin muhasebeleştirilmesinde hem TMS 17 hem de vergi uygulamalarımız esas alınarak muhasebeleştirilme esasları belirlenmiştir.

Diğer taraftan, Ocak 2016’da Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu

“UFRS 16 Kiralamalar”standardını 1 Ocak 2019’dan itibaren geçerli olacak şekilde yayımlamıştır. Böylece, yeni standart ile kiracıların neredeyse bütün kira sözleşmelerini bilançolarında kullanım hakkı varlıkları olarak, aynı za-manda ilgili kira yükümlülüklerini de kullanım hakkı modeline göre yüküm-lülük olarak muhasebeleştirmeleri gerekecektir.⁵² Buna karşın kiraya veren işletmeler için muhasebeleştirme hükümleri mevcut uygulama ile benzer bir şekilde kalmıştır. KGK tarafından da TFRS 16 Kiralamalar aynı tarihte yürür-lüğe girmek üzere yayımlanmıştır.

Bu çalışmada; kiralama işlemlerinin kiracılar açısından TFRS 16’ya göre muhasebeleştirilmesine ilişkin genel yaklaşım açıklanmış ve özellikle kira-cıların finansal tablolarına olan etkileri TMS 17 ve BOBİ FRS hükümleri ile karşılaştırılmak suretiyle gösterilmiş olup, kiralama işlemlerinin muhasebe-leştirilmesindeki değişikliklerin sektörler itibarıyla işletmeler üzerindeki etki-lerine yer verilmiştir.

2.Kiralamalara İlişkin TFRS 16’nın Yayımlanması

Hem kiralayan hem de kiraya veren açısından kiralama işlemlerinin kayda alınması ve ölçümüyle ilgili muhasebe ilkelerinin düzenlendiği TMS 17’ye göre kiralamaları finansal ve faaliyet kiralamaları olmak üzere ikiye ayırmak-tadır. Bir varlığın mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan risk ve yararların tamamına yakınının devredildiği kiralamalar finansal kiralama olarak sınıf-landırılırken, bunların devredilmediği kiracıya devredilmediği kiralamalar ise faaliyet kiralaması olarak sınıflandırılır.

Bu bağlamda faaliyet ve finansal kiralama sözleşmelerinin muhasebeleşti-rilmesinde büyük farklılıklar bulunmaktadır. TMS 17’ye göre, finansal kirala-ma sözleşmelerine ilişkin borçlar ve kiralakirala-maya konu varlıklar bilançoda gös-terilirken, faaliyet kiralaması sözleşmeleri ile ilgili borç ve varlıklar bilanço dışında bırakılmaktadır. Dolayısıyla, TMS 17’nin doğurduğu en büyük endi-şe, kiracı tarafında, pek çok borcun finansal tablolara yansıtılmamış olmasıdır.

2005 yılında ABD Sermaye Piyasası Kurulu (SEC), ABD’de hisseleri bor-sada işlem gören şirketlere ait toplam 1 trilyon 25 milyar Dolarlık borcun bilanço dışında olduğunu açıklamıştır. Risk yönetimi bakışıyla değerlendiril-diğinde, bu şirketlerin birçoğunun bilançoda gösterilenden daha fazla riski bilanço dışında taşıdığı görülmektedir.⁵³

Kiralamaların muhasebeleştirilmesi ile ilgili olarak yukarıda belirtilen ko-nularda gelen talepler doğrultusunda yürütülen proje neticesinde Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu Ocak 2016’da UFRS 16’yı 1 Ocak 2019’dan itibaren geçerli olacak şekilde yayımlamıştır. Böylece, yeni standart ile ki-racıların neredeyse bütün kira sözleşmelerini bilançolarında kullanım hakkı varlıkları olarak, aynı zamanda ilgili kira yükümlülüklerini de kullanım hakkı modeline göre yükümlülük olarak muhasebeleştirmeleri gerekecektir.

Ülkemizde de bu yeni Standardın mevzuatımıza kazandırılması amacıyla KGK tarafından yapılan çalışmalar tamamlanarak, TFRS 16 Kiralamalar aynı tarihten itibaren yürürlüğe girmek üzere 6 Nisan 2018 tarihli ve 29826 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

Böylelikle, TFRS 16’nın yürürlüğe girmesiyle, 2019 yılından itibaren, faa-liyet kiralamaları da artık bilançoya taşınacak ve mevcut uygulama açısından yapılması gerekli olan finansal ve faaliyet kiralaması ayrımı kiracı açısından ortadan kalkacaktır. Böylelikle, mevcut uygulamada bilanço dışında izlenen faaliyet kiralamalarından kaynaklanan yükümlülükler kiralama borcu olarak ve yine faaliyet kiralamasına konu varlıkların kullanım hakları da artık bi-lançoya taşınacaktır.

3. Yeni TFRS 16 Uyarınca Kiralama İşlemlerinin Kiracı Tarafından