Kafkasya, Orta Asya ve Yeni Düzende “Türkiye Modeli”

Como conclusões deste capítulo, tem-se que a expressão jurídica fontes

do direito é composta por termos ambíguos, que, agrupados, somam suas anfibologias,

ampliando seu campo semântico e causando recorrentes confusões no estudo do assunto. Além disto, a expressão tem significação que varia conforme o domínio linguístico onde o tema é estudado, sendo que, mesmo quando sua abordagem é limitada à ciência dogmática do direito, em análise interna do direito positivado, suas ambiguidades não são superadas.

Apesar disto, viu-se que o tema das fontes do direito é importante para uma análise dogmática do direito, já que ele permite responder indagações sobre de onde provem as normas jurídicas, como nascem, como passam a fazer parte do repertório de um ordenamento e em que posição hierárquica se situam.

245 _{Prevista no art. 138, do CTN, a denúncia espontânea, assim considerada aquela realizada pelo contribuinte} antes do início dos procedimentos de fiscalização ou medidas administrativas relacionadas com a infração, exclui a responsabilidade pela infração, desde que, se o caso, devidamente acompanhada do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da quantia arbitrada pela autoridade administrativa, quando o valor do tributo ainda depender de apuração.

106 Desta forma, pretendendo evitar imprecisões terminológicas, optou-se pelo emprego de outra nomenclatura, com o uso da expressão jurídica veículo introdutor

de normas, que pode ser definida como sendo a norma jurídica concreta e geral estipulada pelo sistema do direito positivo para inserir material normativo em seu interior, para tratar

dogmaticamente do fenômeno de ingresso das normas jurídicas tributárias sancionadoras no sistema do direito positivo. Quanto à sua estrutura, pode-se concluir que se organiza como uma norma jurídica geral e concreta, que deverá indicar a qual espécie corresponde e as coordenadas de sua localização no eixo espaço-tempo, além de apontar qual agente competente o elaborou, qual a fundamentação de seu poder, bem como seu vetor deôntico de obrigatoriedade, imposto a todos indistintamente. Quanto à sua função, pode-se afirmar que, imediatamente, se presta à inserção de novo material normativo no universo do direito positivado, promovendo o ingresso de novas normas, ou provocando revisões sistêmicas; e que, mediatamente, serve como garantia de verificação da validade dos procedimentos de produção normativa realizados, garantindo que o sistema do direito positivo mantenha sua unidade estrutural, inclusive pela obediência hierárquica entre as normas.

Conclui-se também que nosso sistema jurídico admite varias espécies de veículos introdutores, como as leis, as emendas constitucionais, as sentenças, entre outros. Porém, nem todos servem de instrumento a introduzir as normas jurídicas tributárias sancionadoras, motivo pelo qual se passou a estudar quais deles seriam aptos à inserção de suas previsões gerais e abstratas e individuais e concretas.

Assim, sobre as normas jurídicas tributárias sancionadoras gerais e abstratas, conclui-se que a lei ordinária, ou lei stricto sensu, é seu veículo introdutor por excelência, por força do que dispõe o art. 97, inciso V, do CTN. As normas

constitucionais, originárias ou fruto de emendas e as leis complementares apenas

formalmente cumpririam este papel, já que, como ambas reclamam um procedimento legislativo mais rigoroso que aquele da lei ordinária, sua adoção por imprecisão técnica do legislador não resulta em vício do processo legislativo daquela, sendo então admitidas como se leis ordinárias materialmente fossem. Já os normativos infralegais da

Administração Pública, as medidas provisórias, os tratados e as convenções internacionais

107 No caso das previsões tributárias sancionadoras de natureza penal, as

medidas provisórias não se prestam a servir de veículo introdutor por força da vedação do

art. 62, § 1.º, inciso I, alínea ‘b’, da Constituição Federal de 1988. Semelhante conclusão vale para as previsões tributárias sancionadoras de natureza administrativa, por força de uma interpretação restritiva do vocábulo lei, empregado no art. 97, inciso V, do CTN, e por ocasião de uma interpretação sistemática do ordenamento jurídico pátrio, tendente a estender-lhes as restrições aplicáveis às sanções penais, servindo a um direito tributário sancionador garantista ao administrado e limitador da atuação estatal.

Os tratados e as convenções internacionais também não são veículos introdutores por similares conclusões, já que o legislador preferiu empregar o vocábulo lei em detrimento da expressão legislação tributária, mais abrangente, que também as englobaria no conjunto dos veículos introdutores. Aliás, nesta última hipótese o veículo seria o decreto presidencial, e não a celebração do tratado ou convenção internacional, dada a complexidade do processo de incorporação destes ao ordenamento nacional.

No caso dos normativos infralegais, a vedação se deve ao princípio da legalidade, que grava a fixação das previsões hipotéticas tributárias sancionadoras, por força do art. 97, inciso V, do CTN. Reforça esta conclusão uma interpretação sistemática do ordenamento, aproximando o direito tributário sancionador do direito penal, por seu semelhante caráter limitador de direitos fundamentais do indivíduo. Tais conclusões também valem à norma jurídica tributária sancionadora do descumprimento de obrigação tributária acessória, porque, mesmo que estas decorram da legislação tributária, por disposição do art. 113, § 2.º, do CTN, a fixação de sanções à sua inobservância deve respeito ao princípio da legalidade pelas mesmas razões antes descritas, que também se aplicam às chamadas normas complementares do art. 100, do CTN. Por fim, conclui-se que a competência para instituir as previsões gerais e abstratas das sanções tributárias penais é privativa da União Federal e que só cabe a cada Ente sancionar administrativamente sobre tributos ou obrigações acessórias de sua competência.

Por sua vez, sobre as normas jurídicas tributárias sancionadoras individuais e concretas, pode-se concluir que, indispensáveis ao processo de positivação do direito, são veiculadas por atos administrativos exarados pelos agentes competentes do

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Poder Executivo, ou de pessoas a eles equivalentes, por atos administrativos prolatados pelos agentes competentes do Poder Judiciário ou por atos com força normativa praticados contribuintes ou por terceiros.

Os atos administrativos exarados pelos agentes ou órgãos competentes

do Poder Executivo ou de pessoas equivalentes são seus usuais veículos introdutores,

exceção feita à sanção tributária penal, veiculada somente por ato administrativo praticado por órgão competente do Poder Judiciário. Dentre as suas espécies, a mais recorrente é o

auto de infração, que, infelizmente, não goza de norma geral fixada em lei complementar

que padronize seus requisitos de forma e de validade. Cabe a cada Ente tributante fixar estes critérios, sendo que, no plano federal, ele é regrado pelo Decreto n.º 70.235/1972, recepcionado pela atual Constituição como se fosse lei, notadamente nos artigos 9.º e 17.º, § 3.º e 10.º. Outras espécies que poderiam ser citadas como: os atos administrativos de

julgamento prolatados pelos órgãos julgadores dos recursos administrativos dos contribuintes, que servem tanto para imputar nova sanção ao contribuinte quanto para

alterar a qualificação jurídica antes atribuída ao fato jurídico que dá azo à sanção; no caso das chamadas sanções tributárias políticas, os despachos denegatórios de emissão de certidão negativa de débitos tributários, de habilitação em processo licitatório, de recusa de registro de atos societários e de recusa de emissão de talonários fiscais são alguns exemplos de veículos introdutores; os autos de apreensões de mercadorias, veículos ou documentos; os termos de inscrição do contribuinte em cadastro de inadimplentes; os

termos de sujeição do contribuinte a regime especial de fiscalização; entre outros.

Pondera-se, ainda, que o acréscimo da expressão “ou de pessoas equivalentes” pretendeu

colher situações onde terceiros se encontram em posição de similitude ao Poder Executivo, não sendo eles os particulares.

Já os atos administrativos prolatados pelos agentes competentes do

Poder Judiciário são os exclusivos veículos das sanções tributárias penais, conforme

dispõe o art. 59, inciso I, do Código Penal. Mas eles servem também a introduzir as sanções tributárias administrativas e políticas, quando, em manifestação de jurisdição, ao decidir sobre uma sanção administrativa ou política aplicada, reclassifica o fato imputado, ou altera a sanção antes imputada, em quantidade ou em extensão. Suas espécies são as

109 Processo Penal brasileiro, e os acórdãos proferidos pelas Câmaras e Turmas Julgadoras dos Tribunais de Justiça dos Estados, Federais e Superiores, excluindo-se deste rol as

decisões interlocutórias e os meros despachos judiciais, já que não qualificados ao papel

de veículo.

E, por fim, os atos com força normativa praticados pelos particulares, como os próprios contribuintes e ou outros terceiros servem de veículo introdutor apenas para as sanções tributárias administrativas. Uma das suas espécies é o ato constitutivo de

declaração de infração, praticado, por exemplo, pelo contribuinte, ou por um responsável,

ao preencher uma guia de recolhimento da sanção pecuniária onde conste expressa a infração cometida, desde que ao Fisco dela seja dada ciência. Diga-se, por fim, que o uso destes veículos pelos particulares é menos recorrente que os anteriores, visto que a prática de atos de auto sanção não é rotina em nosso universo social, mas que a atribuição de benesses ao auto-delator, como a diminuição quantitativa da sanção imputada, ou mesmo sua supressão, favorece a adoção deste tipo de conduta.

Assim, finalizado este capítulo, pode-se avançar ao seguinte para tratar das espécies de sanções que as normas jurídicas tributárias sancionadoras veiculam.

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