İştirak ve Kurucu Hisselerinin Satışından Doğan Kazançların İstisnası

4.5.1. İştirak ve Kurucu Hisselerinin Satışından Doğan Kazançların İstisnası

Kurumlar Vergisi 1 seri nolu Genel Tebliği’nin 5.6.2.2.2. başlıklı bölümünde, 5520 sayılı K.V.K.’nun 5. Maddesinde yer alan "iştirak hisseleri" deyimi, menkul değerler portföyüne dâhil hisse senetleri ile ortaklık paylarını ifade etmektedir.

Bunlar³⁰⁷:

1- Anonim şirketlerin ortaklık payları ve hisse senetleri (Sermaye Piyasası Kanunu’na göre kurulan yatırım ortaklıkları hisse senetleri dâhil) Limitet şirketlere ait iştirak payları,

2- Sermaye paylara bölünmüş komandit şirketlerin komanditer ortaklarına ait ortaklık payları,

3- İş ortaklıkların ile adi ortaklıklara ait ortaklık payları, 4- Kooperatiflere ait ortaklık payları, olarak sıralanmaktadır.

4.5.1.1. İstisna Uygulamasına İlişkin Şartlar

4.5.1.1.1. İki Tam Yıl Süre ile Aktifte Bulundurma Şartı

Kurumlar Vergisi 1 seri Nolu Genel Tebliği’nin 5.6.2.3.1. başlıklı bölümünde aşağıdaki açıklamaya yer verilmiştir. Buna göre;308

İstisna uygulamasına konu olacak taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan hakların, en az tam iki yıl ( 730 ) gün süreyle kooperatifin aktifinde yer alması, diğer bir ifadeyle kooperatifin bu değerlere iki tam yıl süreyle bil fiil sahip olması gerekmektedir

306

Sakıp Şeker, “Kurumlar Vergisinde Muafiyet, İstisna ve İndirimler”, www.kanitymm.com.tr (10 Nisan, 2010) 307 Resmi Gazete, “1seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği”, 03.04.2007, s. 26482.

308

Örneğin; 2 Şubat 2005 tarihinde iktisap edilmiş ve aktife alınmış bir taşınmazın, 2 Şubat 2007 tarihinden sonra (bu tarih dâhil) satılması ve diğer şartların da gerçekleşmesi halinde bu satıştan doğan kazanç kurumlar vergisinden istisna edilecektir.

4.5.1.1.2. İştirak ve Kurucu Hisse Satış Kazancının Fon Hesabında Tutulması

Yukarıda anılan Genel Tebliğin 5.6.2.3.2.bölümünde ise, şu açıklamaya yer verilmiştir. Buna göre309

;

Taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışında kazanç, satış işlemi ile birlikte doğacağından, satış işlemleri ister peşin ister vadeli olarak yapılmış olsun, istisna satışın yapıldığı dönemde uygulanacaktır.

Bu değerlerin satışından elde edilecek kazancın istisnadan yararlanan kısmının, pasifte özel bir fon hesabına alınması ve satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar söz konusu fon hesabında tutulması gerekmektedir. Fon hesabına alınan kazanç tutarının mükelleflerce sermayeye ilavesi mümkün bulunmaktadır.

Ancak, fon hesabına alınan kazanç tutarının sermayeye ilave dışında, beş yıl içinde başka bir hesaba nakledilmesi, işletmeden çekilmesi veya dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılması ya da kurumun tasfiyesi halinde, istisna uygulanması nedeniyle zamanında tahakkuk etmeyen vergiler vergi ziyanı cezası ve gecikme faizi ile birlikte tahsil edilecektir.

İstisna, satış kazancının %75’ine uygulandığından, kazancın tamamının fon hesabına alınma şartı bulunmayıp, sadece istisnadan yararlanan kazanç kısmının söz konusu fon hesabına alınması yeterlidir. Öte yandan, istisna uygulamasında mükelleflerin kazancın belli bir kısmı için istisnadan yararlanabilmeleri mümkün bulunmaktadır. İstisnadan kısmen yararlanılması halinde, yararlanılmayan bu kazanç tutarı için sonraki yıllarda istisnadan yararlanılabilmesi mümkün değildir.

İstisnadan yararlanması öngörülen kazanç kısmının fon hesabına alınan kazanç kısmından büyük olamayacağı da tabiidir denilmektedir.

4.5.1.1.3. Fon Hesabında Tutulan Kazançların Kooperatiften Çekilmemesi

İstisnadan faydalanmanın diğer bir şartı ise, fon hesabında tutulan kazançların kurumdan beş yıl içinde çekilmemesi gerekmektedir. Bu kapsamda, Kurumlar Vergisi 1 seri Nolu Genel Tebliği’nin 5.6.2.3.3. bölümünde, konunun daha iyi anlaşılması teminen, aşağıdaki açıklama yer verilmiştir. Buna göre310

;

İstisna uygulamasında, satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulması gereken kazançların, 5 (Beş ) yıl içinde fon hesabından başka bir hesaba ( Sermayeye ilave hariç ) nakledilmesi, kurumdan çekilmesi, dar mükellefler tarafından yurt dışına transfer edilmesi veya bu süre içinde kurumun tasfiyeye girmesi halinde bu işlemlere tabi tutulan kazanç kısmı için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, Vergi Usul Kanunu uyarınca vergi ziyanı cezası ve gecikme faizi ile birlikte alınacaktır.

Fon hesabında tutulması gereken süreden, satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar olan sürenin anlaşılması gerekmektedir. Kazancın sermayeye ilave edilmesi durumunda da aynı süre geçerli olacaktır.

Bu istisnanın amacı kurumların sermaye yapılarının güçlendirilmesi, finansman sıkıntılarının giderilmesi ve bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerinde daha etkin bir şekilde kullanılmasına imkân sağlamak ve işletmelerin finansal bünyelerini güçlendirmektir. Tasfiyeye giren şirketlerde ise böyle bir amacın olamayacağı açıktır. Bu nedenle, istisna uygulamasında satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar tasfiyeye girilmiş olması halinde, fon hesabında tutulması gereken kazancın işletmeden çekildiği kabul edilecektir. Denmektedir.

310

4.5.1.1.4. Menkul Kıymet veya Taşınmaz Ticareti ile Uğraşılmaması Yukarıda bahsedilen 1 seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin 5.6.2.3.4. bölümündeki açıklamaya göre311

;

Menkul kıymet veya taşınmazın ticareti ve kiralamasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları istisna kapsamındaki değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışında bırakılmıştır.

İstisna uygulaması esas itibarıyla bütün kurumlar için geçerlidir. Ancak, faaliyet konusu menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanması olan kurumların bu amaçla iktisap ettikleri ve ellerinde tuttukları kıymetlerin satışından elde ettikleri kazançlar için istisnadan yararlanmaları mümkün değildir. Dolayısıyla, satışa konu edilen kıymetlerin iki tam yıl kurum aktifinde kayıtlı olması da durumu değiştirmeyecektir.

Aynı durum, satmak üzere taşınmaz inşaatı ile uğraşan mükellefler açısından da geçerlidir. Ancak, taşınmaz ticareti ile uğraşan mükelleflerin faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis ettikleri taşınmazların satışından elde ettikleri kazançlara istisna uygulanabilecek; taşınmaz ticaretine konu edilen veya kiralama ya da başka surette değerlendirilen taşınmazların satış kazancı ise istisnaya konu edilmeyeceği açık bir ifadeyle belirtilmiştir.

Bütün bu açıklamalar çerçevesinde, kooperatiflerin söz konusu istisnadan yararlanabilmeleri için, istisna edilen kazancın özel bir fon hesabında tutulması, hiçbir şekilde ortaklara dağıtılmayarak kooperatif amaçları doğrultusunda kullanılması gerekmektedir. Bu bağlamda, diğer kooperatiflerin yapacakları işlemlerden doğan kazançlarda kurumlar vergisinden istisna edilebilecektir.

4.5.1.2. Kurumlar Vergisi İstisnasından Faydalanamayacak Olanlar

a. Menkul kıymet ve taşınmaz ticareti ile uğraşanlar,

b. Esas faaliyeti taşınmaz kiralama işi olanlar, bu amaçla sahip oldukları taşınmaz satışları

c. Kat karşılığı inşaat işlerinden elde edilen taşınmazlar,

d. Para karşılığı olmayan devir, trampa ve temlikler karşılığı yapılan satış işlemleri ( Rıza en veya icra yolu ile satışlar hariç )

e. Satan kurumun mali yapısında bir iyileşme olması gerekir. Arsanın satılıp yerine başka arsa alınması, şirketin mali yapısı üzerinde olumlu etki yapmaz. Özel durumları dikkate alınır 312

.

T.C. Maliye Bakanlığı Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı,( Mayıs 2007) tarih ve GİB.04.06.16.01/07-KVK-4 sayılı Özelgesinde313; aşağıdaki açıklamaya yer verilmiştir.

Kooperatiflerin kendi adına tescil edilmiş olan tarla vasfındaki gayrimenkulün satılması halinde sadece ortaklarla iş görüşülmesine ilişkin muafiyet şartı ihlal edilmiş olacağından, satış tarihi itibarıyla kooperatifin kurumlar vergisi mükellefiyetinin tesisi gerekmektedir.

Diğer yandan, 5520 Sayılı K.V.K.’nun “ İstisnalar “ başlıklı 5’inci maddesinde; Aşağıda belirtilen kazançlar, kurumlar vergisinden müstesnadır.

(e) Bendine göre; Kurumların, en az 2 (iki) tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı suretle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançlarının % 75’ lik kısmı, bu istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanır ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmı satışın yapıldığı yılı izleyen 5. (beş) yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulur.

Ancak, satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen 2. (ikinci) takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır. Bu süre içinde tahsil edilmeyen ve satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle, zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyana uğramış

312

Şeker, www.kanitymm.com.tr

sayılır. İstisna edilen kazançtan 5 (beş) yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, ziyana uğramış sayılır. Aynı süre içinde işletmenin tasfiyesi (Bu kanuna göre yapılan devir ve bölünmeler hariç) halinde de bu hüküm uygulanır hükmü yer almıştır. Buna göre, en az 2 (iki) tam yıl süreyle kooperatiflerin aktifinde yer alan arsanın satılması halinde, bu satıştan doğan kazancın % 75’lik kısmının;

 Satışın yapıldığı yılı izleyen 5 (beş)inci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulması,

 Hiçbir şekilde ortaklara dağıtılmayarak kooperatif amaçları doğrultusunda kullanılması,

 Satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şartıyla, satışın yapıldığı yılda söz konusu istisnadan yararlanması mümkün bulunmaktadır.

Anılan bu çerçevede, tarla vasfında olması nedeniyle konut inşaatına başlanılamayan arsanın satış bedelinin konut yapmak amacıyla başka arsa alarak kooperatif amaçları doğrultusunda kullanılması veya kat karşılığı inşaat sözleşmesi ile başkasına ait arsa üzerine inşaat yaparak imalatta kullanılması “ fon hesabında tutulması “ şartını bozmayacağından, istisnadan yararlanması mümkün bulunmaktadır.

Ancak, söz konusu satıştan doğan kazancın ortakların tamamına dağıtılması veya bir kısmının yeni bir arsa alımında kullanılması, bir kısmının da kooperatifin ortaklığından ayrılmak isteyen ortaklara hisseleri oranında iadesi durumunda söz konusu istisnadan yararlanılması mümkün bulunmamaktadır. Şeklinde idari görüş bildirmiştir.