Dijital ekonomi ve elektronik ticaret günümüz dünyasında her geçen gün daha fazla yer edinmekte ve hayatımızın her alanına girmektedir. Ekonomik ilişkilerde yaşanan dönüşüm toplum ve bireyin yaşam alanını da önemli öl-çüde etkilemektedir. Modern zamanların teknolojik imkânlarının insanlığa sunduğu kolaylık ve avantajlar karşısında barındırdığı risklerin de önemli düzeylerde olduğu hissedilmektedir. Bu nedenle, teknolojinin nimetlerinin olumlu etkilerine karşın getirmiş olduğu risklerin toplum ve birey açısından dengelenmesi ve azaltılması için kamu düzeni içinde gerekli hukuki ve teknik düzenlemelerin yapılması elzemdir.
Bu düzenlemelerin en önemli boyutlarından birini vergi sistemlerinin yeni dünya düzenine uyumunu sağlayacak adımlar oluşturmaktadır. Giderek zen-ginleşen dünyamızdaki varlık ve refah artışının adil ve kabul edilebilir şekilde bölüşümünün temel anahtarlarından birini oluşturan verginin rolü bu anlamda hayatidir. Vergi sistemlerinin gelişmelere uyum sağlama açısından değişimler yaşadığı günümüzde ülkemizin vergi sistemi açısından da çağdaş gelişmeleri
10. Vergilerin zamanında ödenmesini ve kamu alacağının güvence altına alınmasını sağlamaya yönelik bir kurum olan “vergi sorumluluğu”, vergi türünün özelliği de gözetilerek değişik kanunlarda farklı şekiller-de öngörülmüştür. İtiraz konusu kuralın yer aldığı Gelir Vergisi Kanunu’nda kaynaktan kesinti yapılması suretiyle verginin ödenmesi esası kabul edilmiş, kesinti yapmakla yükümlü kılınanlar “vergi sorumlusu”
sayılmışlardır.
11. Kanun’un 94. maddesinin birinci fıkrasında, kamu idare ve müesseselerinin, iktisadi kamu müessesele-rinin, sair kurumların, ticaret şirketlemüessesele-rinin, iş ortaklıklarının, derneklerin, vakıfların, dernek ve vakıfların iktisadi işletmelerinin, kooperatiflerin, yatırım fonu yönetenlerin, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabının, zirai kazançlarını bilanço veya zirai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçilerin fıkrada bentler halinde sayılan ödemeleri nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur oldukları belirtilmek suretiyle bu kişi ve kuruluşlar gelir vergisi yönünden “vergi sorumlusu” olarak kabul edilmişlerdir. Vergi sorumluları-nın, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur oldukları ödemeler de fıkra içinde yer alan onyedi bentte ayrıntılı bir şekilde belirtilmiştir.
12. İtiraz konusu kuralla Maliye Bakanlığına verilen, vergiye tâbi işlemlere taraf veya aracı olanları vergi-nin ödenmesinden sorumlu tutabilme yetkisi, sınırsız bir yetki olmayıp Kanun’un 94. maddesi kapsamında ele alınması gereken ve maddede belirtilen vergiye tabi işlemler yönünden geçerli olan bir yetkidir. Söz konusu yetkinin, maddede vergi sorumlusu olarak öngörülen kişi ve kuruluşlarda değişiklik yapılabilme-sini mümkün kılmadığı, bu yetkinin Maliye Bakanlığına verilmesiyle mevcut vergi sorumlusu kişi ve kuru-luşların kapsamı bakımından ortaya çıkabilecek belirsizliklerin giderilmesinin ve bu kapsamda bunlara ek olarak yeni vergi sorumlularının belirlenebilmesinin amaçlandığı anlaşılmaktadır.
13. Gelir vergisinde vergi sorumluluğuna ilişkin temel düzenlemelere Kanun’un 94. maddesinde yer veril-dikten sonra, Maliye Bakanlığına bu çerçevede ve yukarıda belirtildiği üzere sınırlı ve istisnai nitelikte bir yetki verilmesi, verginin kanuniliği ilkesine aykırılık oluşturmamaktadır.
14. Maliye Bakanlığının, itiraz konusu kuralla verilen yetkiyi düzenleyici işlemlerle kullanacağı kuşkusuz-dur. Söz konusu düzenleyici işlemlerin Resmî Gazetede yayımlanacak olmaları nedeniyle de gelir vergisine tâbi işlemlere taraf veya aracı olanların vergi sorumluluğuna ilişkin düzenlemelerden önceden haberdar olmaları sağlanacağından, ilgililerin uymakla yükümlü oldukları kuralların öngörülemezliğinden ya da belirsizliğinden söz edilebilmesi de olanaklı değildir.
15. Açıklanan nedenlerle kural, Anayasa’nın 2. ve 73. maddelerine aykırı değildir. İptal talebinin reddi gerekir.
16. Kuralın, Anayasa’nın 35. maddesi ile ilgisi görülmemiştir.”
kapsayan yeniliklerin yapılması beklenmektedir. Özellikle, önemli ölçüde de-ğer yaratılan alanlar olarak dijital ekonomi ve elektronik ticaretin kavranması vergi gelirlerinin korunması, vergi adaletinin sağlanması ve vergi bütünlüğü-nün tesisi için şarttır.
Ülkemizde, dijital ekonomi ve elektronik ticaretin vergilendirilmesi ko-nusunda adımlar atılmaktadır. Bu kapsamda, “ülkede kim para kazanıyorsa, vergisini ödemeli” prensibiyle hareket ettiklerini dile getiren Sayın Maliye Bakanımız tarafından yapılan basın açıklamasında, bu prensip kapsamında Türkiye’de sanal ortamda ticaret yapan uluslararası e-ticaret firmalarının ver-gilendirilmesi konusunda hukuki değerlendirme ve teknik çalışmaların yapıl-dığı kaydedilmiştir. (Maliye Bakanlığı, 2017)
Dijital ekonomi ve elektronik ticaretin vergilendirilmesi gerekliliği kar-şısında, bu alanın kavranmasının kendine özgün zorlukları nedeniyle olduk-ça titiz ve hassas olduk-çalışmaları gerektirdiği de bir diğer gerçektir. (European Parliament, 2016; Olbert ve Spengel, 2017) Bu alandaki sorunların derecesi dolaylı ve dolaysız vergiler açısından farklılık arz etmektedir. Elektronik ti-carette KDV uygulaması bakımından vergilendirme yetkisinin oluşumu varış ülkesi ilkesi bağlamında çözülebildiğinden vergilendirme yetkisi açısından sorun bulunmamakta, ancak işletmelerden işletmelere (B2B) olan teslim ve hizmetler dışında işletmelerden nihai tüketicilere (B2C) yapılan teslim ve hiz-metlerde sorumluluğun ne şekilde uygulanacağı tereddüt teşkil etmektedir.
Buna karşın, dolaysız vergiler için sorun daha büyüktür. Nitekim, gelir ya da kurumlar vergisi uygulaması açısından, vergilendirmede muhatap bulma sorununun öncesinde vergilendirme yetkisinin oluşumu açısından sıkıntılar bulunmaktadır. Özellikle, ÇVÖA hükümleri dikkate alındığında vergilendir-me yetkisinin oluşumu için gerekli olan iş yeri ya da daimi temsilci unsuru an-laşmaların mevcut yapısı içinde elektronik ticareti kapsamadığından iç hukuk hükümleri ile bunun aşılması mümkün görünmemektedir.
Bu nedenle, ÇVÖA ağı yaygın olan bazı ülkeler, iç hukukunda ve buna paralel olarak ÇVÖA ağında gerekli olan değişiklikleri yapmakla uğraşmak yerine doğrudan ÇVÖA kapsamına giremeyen yani gelir üzerinden alınan bir vergi karakteristiği taşımayan özel bir vergi ihdas ederek elektronik ticareti kavramayı hedeflemektedirler. Bu konuda en önemli örneklerden biri İngil-tere’nin uygulamaya koyduğu “diverted profit tax” yani “kaydırılmış kazanç vergisi”dir. Hindistan tarafından internet reklamlarına yönelik olarak getirilen
“denkleştirme vergisi” de diğer bir örnek olarak çalışmamızda açıklanmıştır.
Bu yaklaşıma alternatif örnek ise İtalya tarafından hazırlıkları devam eden iş yeri oluşumu konusunda gönüllü kabulü veya idare ile uzlaşmayı içeren dü-zenlemedir. Bu yöntem, dijital ekonomi ve elektronik ticareti vergilendirmek için yeni bir vergi getirmek yerine, çok uluslu şirketlerin İtalya’daki dijital ekonomi kapsamındaki faaliyetlerinin iş yeri oluşturması sorununa çözüm üreterek gelir/kurumlar vergisi uygulamasının önünü açmaktadır.
Ülkemiz açısından bakıldığında, dijital ekonomi ve elektronik ticareti ver-gilendirmek açısından atılan somut bir adım olarak 6745 sayılı Kanunla vergi sorumluluğu ve vergi stopajı konusunda yapılan düzenlemeler dikkat çekmek-tedir. Bu düzenlemelerle, VUK’ta öngörülen vergi sorumluluğunun Bakanlar Kurulu Kararı ile dijital ekonomi ve elektronik ticaret faaliyetlerine konu iş-lemleri kapsayacak şekilde genişletilmesine imkân tanınmakta ve ayrıca gelir ve kurumlar vergisi stopaj hükümlerine de bu sorumluluğa bağlı kesinti ya-pılmasına ilişkin düzenlemeler getirilmektedir. Yapılan düzenlemelerle ilgili kanun gerekçesinden de anlaşıldığı üzere, bu hükümlerle, başta internet üze-rinden gerçekleştirilen ticari işlemler olmak üzere, bilgi işlem teknolojilerinin yaygın olarak kullanıldığı alanlarda vergilendirmenin sorumluluk ve stopaj hükümleri kullanılarak sağlanması ve bu alanların kayıt altına alınması öngö-rülmektedir.
Ancak, içeriğinde önemli potansiyel sorunları barındıran bu yaklaşımın uluslararası ve ulusal mevzuat dikkate alınarak tekrar gözden geçirilmesinin ve dijital ekonomi ve elektronik ticaretin vergilendirilmesinde dikkatli bir strateji izlenmesinin gerektiği kanaatindeyiz.
Bilindiği üzere vergi tevkifatı, bir kimseye kazanç veya irat sağlayan di-ğer bir kimsenin yaptığı ödeme üzerinden sorumlu sıfatıyla belirli oranda bir vergi keserek vergi dairesine sonradan mahsubu yapılmak üzere yatırmasıdır.
Stopaj, gelir veya kurumlar vergisine tabi bir kazanca ilişkin hasılatın ilgilisi-ne ödenmesi aşamasında, ödemeyi yapanlarca, yasayla veya yasanın verdiği yetkiyle belirlenmiş oranlar üzerinden ödeme tutarının bir kısmının kesilip, hasılatı elde eden adına ve onun peşin vergisi olarak vergi dairesine yatırılma-sı şeklinde uygulanan bir vergi güvenlik tedbiridir. Dolayıyatırılma-sıyla, kaynakta kes-me ya da tevkifat usulü olarak da ifade edilen stopaj esasen bir vergilendirkes-me yöntemi olmayıp bir vergi tahsil yöntemidir.
Vergi sorumluluk müessesesine dayanılarak bir ödeme üzerinden stopaj yü-kümlülüğü getirilmesi ancak bu ödemenin gelir ya da kurumlar vergisi kapsa-mına giren bir unsur olarak düzenlenmiş olmasına bağlıdır. Diğer bir ifadeyle,
vergi tekniği açısından sorumluluk ve stopaj usulüyle vergi tahsil edilebilmesi ancak öncül koşul olarak bu konuda bir vergi kanunu kapsamında ihdas edilmiş olan somut bir vergi yükümlülüğünün bulunmasıyla mümkündür. Vergi yüküm-lülüğünü ihdas eden kanun vergilendirme yetkisini sağlamadıkça, vergi güvenlik müessesesi olan ve tahsil yöntemi şeklinde çalışan stopaj yoluyla yükümlülük ihdası ve vergi alınması mümkün görünmemektedir. Bu nedenle, 6745 sayılı Kanunla öngörülen vergi sorumluluğu ve vergi stopajı hükümleri elektronik ticareti kavramak açısından tek başına yeterli görünmemektedir. Bu unsurlar ancak elektronik ticaretin vergilendirilmesine yönelik İtalya’dakine benzer bir düzenleme ile iş yeri oluşumu (vergilendirme yetkisi) sorununun çözümü sonra-sında işlerlik kazanabilecek araçlardır. Dolayısıyla, dijital ekonomi ve elektronik ticaretin vergilendirilmesinde gelir ve kurumlar vergisine bağlı kalınması tercih edilecekse öncelikle kaynak ülkenin bu vergi türleri açısından vergilendirme yetkisinin oluşumunu sorunlu hale getiren iş yeri veya daimi temsilcisi konula-rında çözüm üretilmelidir. Bu sorun çözülmeden, sorumluluk ve stopaj uygula-ması yoluyla vergi alınuygula-ması kaynak ülkenin vergilendirme yetkisinin kaynakları üzerinden bu alanda uluslararası vergi uyuşmazlıklarını tetikleyecektir.
Kanaatimizce, dijital ekonomi ve elektronik ticaretin vergilendirilmesinde daha sağlam ve pürüzsüz çözüm İngiltere ve Hindistan örneklerinde olduğu şekilde bu alana yönelik müstakil bir düzenleme yapılmasıdır. Bu yaklaşım içinde dijital ekonomi ve elektronik ticaretin vergilendirilmesi için yeni bir vergi türü ihdas edilebilir. Bu kapsamda sunulacak alternatifle iş yeri oluşumu durumunda bu yeni verginin uygulanmayacağı da öngörülerek, dar mükel-leflerin Türkiye’deki elektronik ticaret faaliyetlerinde iş yeri oluşumundan kaçınmadan gelir ve kurumlar vergisine uyumu da güçlendirilebilir. Bu alter-natifin kullanılması durumunda, bu alana yönelik olarak mükellefiyet, konu, matrah, oran, vergilendirme dönemi, ödeme zamanı, istisna ve muafiyetler gibi doğrudan dijital ekonomi ve elektronik ticareti vergilendirmeyi öngören unsurların ortaya konulduğu bir yasal düzenleme çerçevesinde gelir ve ku-rumlar vergisi dışında kalan yeni bir vergi türüyle yükümlülük getirilebilir.
KAYNAKÇA
Anayasa Mahkemesi (30.12.2015). E. 2014/183 ve K. 2015/122 sayılı ka-rarı. Ankara: Anayasa Mahkemesi. Resmi Gazete (29592 sayılı).
Erdem, Tahir, (2016). “Kaydırılmış Kazanç Vergisi”. Vergi Sorunları Dergisi. (Mart 2016) : 330.
EU, (2014) Report of the Com. Expert Group on Taxation of the Digital Economy. 10.12.2015 tarihinde http://ec.europa.eu/taxation_customs/resour-ces/documents/taxation/gen_info/good_governance_matters/digital/report_
digital_economy.pdf adresinden erişildi.
European Parliament (2016). “Tax challenges in the digital economy”. Di-rectorate General for Internal Policies, Policy Department A: Economic and Scientific Policy.
EY (12/6/2017). “Italy Issues Draft Law to Encourage Foreign Companies Engaged in Digital Economy to Disclose or Agree to Existence of a PE”. Glo-bal Tax Alert.
Gelir İdaresi Başkanlığı, ÇVÖ Anlaşmalarının Türkçe metinleri. [çevrimi-çi erişim: http://www.gib.gov.tr/uluslararasi_mevzuat]
Gelir İdaresi Başkanlığı (10.05.2016). Mersin Vergi Dairesi Başkanlı-ğı, Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü özelgesi. (68554973-105[413-2015/5]-38 sayılı).
Gelir İdaresi Başkanlığı (30.04.2012). Ankara VDB, Mükel-lef Hizmetleri KDV ve Diğer Vergi. Grp Müd. özelgesi. (B.07.1.
GİB.4.06.17.01-130[2011-3-14001-38]-520 sayılı).
Gelir İdaresi Başkanlığı (13.09.2012). İzmir VDB, Mükel-lef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü özelgesi. (B.07.1.
GİB.4.35.16.01-120.01.02-849 sayılı).
Gelir İdaresi Başkanlığı (27.04.2012). İstanbul VDB, Mükellef Hizmetle-ri Gelir VergileHizmetle-ri Grup Müdürlüğü özelgesi. (B.07.1.GİB.4.34.16.01-GVK 9-1477 sayılı).
http://marketplacefairness.org/ (erişim: 10.12.2015).
https://www.gov.uk/government/uploads/system/uploads/attachment_
data/file/385741/Diverted_Profits_Tax.pdf, (erişim: 17.2.2016).
http://www.europarl.europa.eu/RegData/etudes/STUD/2016/579002/
IPOL_STU(2016)579002_EN.pdf (erişim: 23.2.2017).
http://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/Template_Equalisati-on_Levy_Alert.pdf/$FILE/Template_Equalisation_Levy_Alert.pdf (erişim:
18.6.2017).
https://www.census.gov/retail/mrts/www/data/pdf/ec_current.pdf (erişim:
17.4.2017).
https://www.oxfam.org/en/pressroom/pressreleases/2017-01-16/just-8-men-own-same-wealth-half-world (erişim: 10.06.2017).
Maliye Bakanlığı (2017). Basın Açıklaması. 20.6.2016 tarihinde http://
www.maliye.gov.tr/haberler/turkiyede-ofisi-olmayan-e-ticaret-sirketleri-mer-cek-altinda adresinden erişildi.
OECD, (2013). Eylem Planı. 31.3.2016 tarihinde http://www.oecd.org/ctp/
BEPSActionPlan.pdf adresinden erişildi.
OECD, (2013). “Declaration on Base Erosion and Profit Shifting”.
31.3.2016 tarihinde http://www.oecd.org/tax/C-MIN(2013)22-FINAL-ENG.
pdf adresinden erişildi.
OECD, (2014). OECD Model Tax Convention on Income and on Capi-tal (Condensed Version). Paris, 2014.
OECD, (2015). OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project.
“Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy Action 1: 2015 Final Report”, Paris, 2015.
Olbert Marcel and Christoph Spengel (2017). “International Taxation in the Digital Economy:Challenge Accepted?”. World Tax Journal. Nisan 2017.
Sprague, Gary D. (2013) “Spanish Court Imposes Tax Nexus by Fin-ding a ‘Virtual PE’”, 31.3.2016 tarihinde 9/1/2013, http://www.bna.com/
spanish-court-imposes-n17179871765 adresinden erişildi.
T.C. Yasalar (06.01.1961). 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu. Ankara: Res-mi Gazete (10700 sayılı).
T.C. Yasalar (10.01.1961). 213 sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (10703-10705 sayılı).
T.C. Yasalar (22.06.2002). 4761 sayılı Kanun. Ankara: Resmi Gazete (24793 sayılı).
T.C. Yasalar (21.06.2006). 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu. Anka-ra: Resmi Gazete (26205 sayılı).
T.C. Yasalar (07.09.2016). 6745 sayılı Yatırımların Proje Bazında Des-teklenmesi İle Bazı Kanun Ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Deği-şiklik Yapılmasına Dair Kanun. Ankara: Resmi Gazete (29824 sayılı).
The Boston Consulting Group (BCG) (2017), 2017 Küresel Varlık Rapo-ru, (Global Wealth Report).
Türkiye Büyük Millet Meclisi (2016). 6745 sayılı Kanun Gerekçesi. An-kara: 10.06.2017 tarihinde https://www.tbmm.gov.tr/sirasayi/donem26/yil01/
ss411.pdf adresinden erişildi.
www.ecommercefoundation.org (erişim: 17.4.2017).
YILLIK ÜCRETİ İZİN UYGULAMASINDA ÖZELLİKLİ