İKİ AYLIK MESLEKİ DERGİ ÇÖZÜM

(1)

(2)

EYLÜL - EKİM 2017 / September - October 2017 / YIL 27 - YEAR 27

Sahibi İSMMMO Adına - Owner on behalf of the ISMMMO l YÜCEL AKDEMİR Genel Yayın Yönetmeni - Editor l GÜLGÜN ÖZTÜRK

Sorumlu Yazı İşleri Müdürü - Editorial Assistant l Yrd. Doç. Dr. MUSTAFA ÇANAKÇIOĞLU

DANIŞMA KURULU Advisory Board

YAYIN KURULU Publication Board Prof. Dr. Cemal İBİŞ (Işık Üniversitesi) Prof. Dr. Rüstem HACIRÜSTEMOĞLU (Galatasaray Ün.)

Prof. Dr. S. Ateş OKTAR (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Serdar ÖZKAN (İzmir Ekonomi Üniversitesi) Doç. Dr. İsmail Ufuk MISIRLIOĞLU (Bilgi Üniversitesi)

Doç. Dr. Volkan DEMİR (Galatasaray Üniversitesi)

Gülgün Öztürk (Genel Yayın Yönetmeni)

Yrd. Doç. Dr. Mustafa Çanakçıoğlu (Sorumlu Yazı İşleri Müdürü) Sabri Karakaşlıoğlu (Üye)

Doç. Dr. Oğuzhan Bahadır (Üye) Hafize Öztürk (Üye)

Hacı Demir (Üye)

ÇÖZÜM

MALİ

İ K İ A Y L I K M E S L E K İ D E R G İ

(3)

ISSN 1303-5444

Net 5000 adet basılmıştır.

Dergi Adı: Mali Çözüm®

Dergimiz Proquest ABI/INFORM Global, EBSCO Business Source Complete ve ULAKBİM Sosyal Bilimler Veritabanları tarafından taranmaktadır.

İmtiyaz Sahibinin Adı, Soyadı ve Adresi: Yücel AKDEMİR Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:7 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Genel Yayın Yönetmeni: Gülgün ÖZTÜRK

Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:5 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Yazı İçerik-Teknik Sorumlusu: İlkim MENGÜLEREK Kurtuluş Caddesi No: 114 B Blok Kat:5 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Grafik Tasarım ve Dizgi: Alican SEZER

Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:6 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Yönetim Yeri Adresi: Kurtuluş Caddesi No: 114 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Basımı Yapanın Adı, Soyadı ve Adresi:

Yayın Türü: Yerel-Süreli, 2 aylık

Dergimiz HAKEMLİ DERGİ olma özelliği taşımaktadır.

Dergimize gönderilen yazılar, hakem değerlendirmesine tabi tutulduğundan yayımında gecikmeler olabilmektedir.

Dergimizde yayınlanan yazılar kaynak gösterilerek kullanılabilir.

Yazılardaki görüşler yazarlarına aittir.

Mali Çözüm (Financal Analyze) is bimonthly journal of Chamber of Certified Public Accountants of Istanbul. It is a peer-reviewed Journal publishing refered articles, opinion papers, letters, reviews, news, questions and answers, law decisions on accounting.

Yönetim Merkezi ve Yazışma Adresi:

İSMMMO

Kurtuluş Caddesi No: 114 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Telefon: (0212) 315 84 00 pbx Faks: (0212) 343 47 80 E-mail: ismmmo@ismmmo.org.tr

www.istanbulsmmmodasi.org.tr

(4)

HAKEM KURULU (Alfabetik Sıraya Göre) Editorial Advisory Board (Alphabetical orders)

Prof. Dr. Nalan AKDOĞAN (Başkent Üniversitesi) Doç. Dr. Tamer AKSOY (TOBB Üniversitesi) Doç. Dr. Halil İbrahim ALPASLAN (Marmara Üni.) Prof. Dr. Erdinç ALTAY (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Dursun ARIKBOĞA (İstanbul Üniversitesi) Doç. Dr. Oğuzhan BAHADIR (Galatasaray Üniversitesi) Prof. Dr. Doğan ARGUN (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Refika BAKOĞLU (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Ercan BAYAZITLI (Ankara Üniversitesi) Prof. Dr. Nejat BOZKURT (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Emre BURÇKİN (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Nurşen CANİKLİOĞLU (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Nuran CÖMERT (Marmara Üniversitesi) Doç. Dr. Volkan DEMİR (Galatasaray Üniversitesi) Dr. A. Bumin DOĞRUSÖZ (Marmara Üniversitesi) Yrd. Doç. Dr. Ali DURAL (Galatasaray Üniversitesi) Prof. Dr. M. Banu DURUKAN (Dokuz Eylül Üniversitesi) Prof. Dr. Mehmet Hasan EKEN (Kırklareli Üniversitesi) Prof. Dr. Melih ERDOĞAN (Anadolu Üniversitesi) Yrd. Doç. Dr. Diğdem GÖÇ ( Marmara Üniversitesi) Yrd. Doç. Dr. Ender GÜLVER (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Recep GÜNEŞ (İnönü Üniversitesi) Prof. Dr. Oktay GÜVEMLİ (E.Öğretim Üyesi) Prof. Dr. Rüstem HACIRÜSTEMOĞLU (Galatasaray Ünv.) Prof. Dr. Cemal İBİŞ (Işık Üniversitesi)

Prof. Dr. Seval KARDEŞ SELİMOĞLU (AnadoluÜnv.) Dr. Ahmet KAVAK (Yeminli Mali Müşavir)

Prof. Dr. Lerzan KAVUT (İstanbul Üniversitesi)

Doç. Dr. Duygu ANIL KESKİN (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Yüksel KOÇ YALKIN (E.Öğretim Üyesi) Dr. Resul KURT (Sosyal Güvenlik Uzmanı) Prof. Dr. Ömer LALİK (İst.Ticaret Üniversitesi) Prof. Dr. Haluk LEVENT (Kemerburgaz Üniversitesi) Mehmet MAÇ (Yeminli Mali Müşavir)

Doç. Dr. İsmail Ufuk MISIRLIOĞLU (UWE Bristol Üniversitesi)

Prof. Dr. Fatma Naciye Can MUĞAN (İzmir Ekonomi Üniversitesi)

Prof. Dr. S. Ateş OKTAR (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Serdar ÖZKAN (İzmir EkonomiÜniversitesi) Prof. Dr. Korkut ÖZKORKUT (Ankara Üniversitesi) Prof. Dr. Recep PEKDEMİR (İstanbul Üniversitesi) Doç. Dr. Kerem SARIOĞLU (İstanbul Üniversitesi) Dr. Veysi SEVİĞ

Prof. Dr. Barış SİPAHİ (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Fevzi SÜRMELİ (Anadolu Üniversitesi) Prof. Dr. Münir ŞAKRAK (E.Öğretim Üyesi) Doç. Dr. Fatma PAMUKÇU (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Oktay TAŞ (İstanbul Teknik Üniversitesi) Prof. Dr. Tuğrul TÜFEKÇİOĞLU (E.Öğretim Üyesi) Prof. Dr. Nuri UMAN (Koç Üniversitesi) Prof. Dr. Selçuk USLU (Bilkent Üniversitesi) Prof. Dr. Hakan ÜZELTÜRK (Yeditepe Üniversitesi) Yrd. Doç. Dr. Doğan YILDIZ (Yıldız Teknik Üniversitesi) Prof. Dr. Göksel YÜCEL (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Süleyman YÜKÇÜ (Dokuz Eylül Üniversitesi)

ÇÖZÜM

MALİ

İ K İ A Y L I K M E S L E K İ D E R G İ

®

(5)

(6)

SUNUŞ

Sevgili Okurlar,

Son günlerini yaşadığımız, hâlâ sıcaklığını ve yüksek nemini hissettiğimiz yaz günleri, dünya gündemi ile ülke gündemine paralel olarak bizlere zor anlar yaşatıyor. Bozulan ekolojik düzen dünyanın dört bir yanında; deprem, sel bas- kınları, kasırga gibi doğal afetleri körüklüyor. İnsan topluluklarını tehdit eden olağanüstü afetlerin yanında ulusların kavgaları ve her geçen gün artan sıcak ve soğuk savaşların olumsuz etkileri gelecek endişemizin artmasına neden oluyor. Olumsuzlardan bahsetmek bizleri de üzüyor ama yaşanan sıkıntılar hepimizi yakından ilgilendiriyor ve çözüm yollarının arayışında ortak akılla hareket etmemizi gerektiriyor. Eylül ayının birinci günü kutlanan Dünya Barış Gününde tüm dilekler savaşların bitmesi, insanların huzur ve güven içinde yaşamalarına dair dileklerdi. Bu vesile ile sizlerin de tüm olumsuzluklara rağ- men Dünya Barış Gününüzü gönülden kutluyoruz.

Ekim ayını yaşadığımız bu günlerde okulların açılması ile birlikte eğitim sistemimizin her kademesinde yapılan değişiklikler; ailelerin, öğretmenlerin en önemlisi geleceğimizin güvencesi olan çocuklarımızın çalışmalarında, he- deflerine ulaşmada belirsiz ortamlar yaratıyor ve bu belirsiz ortamlar bizleri tedirgin ediyor. Eylül ayı içinde kutlanan İlköğretim Haftası ve Türk Dil Bay- ramı toplumsal kimliğimizin korunmasında önemli mesajlar vermektedir. ‘Bir milletin varlığının ve özgürlüğünün ancak diline sahip çıktığı sürece hayatta kalabildiği’ dünya tarihinde ki örneklerine baktığımızda açıkça görebiliyoruz.

Yine ekim ayında kutladığımız 29 Ekim Cumhuriyet Bayramı, seçme ve seçilme hakkımıza kavuştuğumuz; ülke yönetiminde kayıtsız şartsız milletin sözünün geçerli olduğu bir düzenin gerekliliklerini sağlayan en değerli bayramımız! Ulu Önderimiz Mustafa Kemal Atatürk, tam bağımsızlığımızın ancak Cumhuriyet’in kazanımları ile sağlanabileceğini çok iyi biliyordu ve çağdaşlık yolunda atılan en önemli adımın da Cumhuriyet olduğunu kanıtladı.

‘’Türk Milletinin tabiatına ve geleneklerine en uygun olan yönetim, Cumhu- riyet yönetimidir’’ diyerek Türk Milletine bu bayramı hediye etti. İSMMMO ailesi olarak bizler de tüm ülke insanımızın Cumhuriyet Bayramını en içten duygularımızla kutluyoruz.

(7)

Mali Çözüm bu sayımızda da sizlere değerli yazarlarımızın hakemli ve hakemsiz makalelerini sunuyor, bilgi dağarcığınıza bir nebzede olsa katkı sağlayabiliyorsak bunun haklı gururunu taşıyoruz. İSMMMO ve TESMER Yönetimi olarak yeni dönem eğitim takvimi ile sizlerin yine yanındayız. Di- gital dünya düzenine uyumda bilginin yadsınamayan önemi, bizleri eğitim ve bilgi akışında her daim duyarlı olmaya çağırıyor. Bu bilinçle bizler de, özenle hazırladığımız eğitim programları ve dokümanlarını sizlerle paylaşıyoruz.

Sevgi ve Saygılarımla, Yücel AKDEMİR Başkan

(8)

HAKEMLİ YAZILAR REFEREED PAPERS

Yeni Dünya Düzeni, Elektronik Ticaret Ve Vergi New World Order, E-Commerce And Taxation Doç. Dr. Tahir ERDEM

Yıllık Ücreti İzin Uygulamasında Özellikli Durumlar Ve “İznin Satılmazlığı”

Specific Cases In The Applicatıon Of Annual Paid Leave And The Rule Of “Indispensablity Of The Annual Paid Leave”

Yrd. Doç. Dr. Resul KURT

Çırakların Sosyal Güvenlik Sistemindeki Yeri Place Of Apprentices In The Social Security System Yrd. Doç. Dr. Barış ÖZTUNA

Petrol Arama ve Üretim Faaliyetleri ile İştigal Eden Petrol Şirketleri ile ilgili Türk Vergi Mevzuatı Hükümleri

Turkish Tax Legislation Regulations On Petroleum Companies Engaged In Oil Exploration And Production Activities

Dr. Mustafa Fatih BOZ

Dış Ticarette Tek ve Maktu Vergi Uygulaması

The Applicatıon Of Single And Cut Off Tax On Foreign Trade Gökhan TERZİ

13

69 43

83

105

119 93

HAKEMSİZ YAZILAR OPINION PAPERS

Ticari İşlemlerde Rehin Hakkının Kurulması Ve Temerrüt Sonrası Hakların Kullanılması

Süleyman Ruhi AYDEMİR

Devre Mülk Hakkının Kiraya Verilmesi Ve Bu Hakka İlişkin Sözleşmelerde Damga Vergisi

Salih ÇALAL

(9)

Kişisel Verilerin Korunması Ve Bilgi Edinme Hakkı Boyutuyla İhale Dokümanlarının Üçüncü Kişilerle Paylaşılabilirliği

Cevdet BOZKURT

Fiili Hizmet Süresi Zammından Yararlanma Şartları Ve Zam Tutarının Gelir Vergisine Konu Olması

Mustafa ŞEN

Yabancı Ülkelerde Kurulmuş Ticaret Şirketlerinin Ülkemizde Taşınmaz Edinimi Koşulları

Mustafa YAVUZ

Serbest Meslek Kazancının Tespitinde İndirilebilecek / İndirilemeyecek Giderler - I

İmdat TÜRKAY

Katma Değer Vergisinde Özel Matrah Şekilleri Ve Altın Gümüş Ve Kıymetli Taşların Teslimine Ayrıntılı Bir Bakış

Altar Ömer ARPACI

Kamu İhalelerinde Mali Yeterlik Uygulaması Ve Şirket Birleşmelerinin Mali Yeterlik Üzerindeki Etkisinin Örnek Uygulamayla Açıklanması Ümit ERKAN

Çiftçi Dışındaki Kişilerin Sattıkları Zirai Ürün Bedelleri Üzerinden Yapılan Tevkifatın Yıllık Beyannamede Mahsup Veya İadesi Ömer AYDEMİR

Elektronik Beyanname Sözleşmesinin Mükellef Tarafından İptal Edilmesi

Ertan AYDOĞAN

Kurumlar Vergisi Kanunu’nda Yer Alan 5/1-H İstisnası İle Götürü Giderin Bir Arada Uygulanması

Sedat ÖZEKEZ

125

147 133

139

171

183

195

203

209

(10)

Vergisini Düzenli Ödeyen Mükellefe Yapılan Vergi İndirimi Eyüp ÖZTÜRK

İnternet Üzerinden Verilen Uzaktan Eğitim Platformu Hizmetinde Vergisel Durumlar

Kenan AKBULUT

Basit Usule Tabi Mükelleflerde Kazanç İndirimi ve Genç GirişimcilereTanınan Kazanç İstisnası

Ahmet GÜNDÜZ

Ev Hizmetlerinde Çalışanların Sigortalılık Şartları, Kıdem Ve İhbar Tazminatı Hakları İle Kazançlarının Vergiden Müstesna Olması Mikail YILMAZ

Türk Vergi Kanunlarına Göre İdari Uyuşmazlıklarda İspat Yükümlülüğü Kime Aittir?

İbrahim APALI

6718 Sayılı Kanun İle Yeniden Düzenlenen “İzaha Davet” Müessesesi Erol ALTUNOĞLU

Esnaf Ahilik Sandığı Veya Esnaf İşsizlik Sigortası Neler Getiriyor?

Cumhur Sinan ÖZDEMİR Yayın Politikası İlkeleri

219 215

227

241

253

265

275 279

(11)

(12)

ÇÖZÜM

MALİ

EYLÜL - EKİM 2017OCAK - ŞUBAT 2016 ¹¹¹¹ MART - NİSAN 2015 ¹³

HAKEMLİ YAZILAR REFEERED PAPERS

@

(13)

YENİ DÜNYA DÜZENİ, ELEKTRONİK TİCARET VE VERGİ NEW WORLD ORDER, E-COMMERCE AND TAXATION

Doç. Dr. Tahir ERDEM¹*

ÖZ

Bugün insanlığın ve dünya medeniyetinin karşısında duran en temel sorun hiç şüphesiz yoksulluktur. İşin ilginç yanı ise toplumsal çatışmaların odağında yer alan bu sorunun kıtlık ya da kaynak yetersizliğinden değil tam tersine varlıklar- daki toplam artışa karşın gelir dağılımındaki bozulmalardan kaynaklanmasıdır.

Dünya giderek zenginleşirken, görece çok az sayıdaki insan dışında insanların geneli fakirleşmektedir! Bu tablonun daha da ilginç ve bir o kadar korkutucu boyutu ise gelir dağılımındaki adaletsizliğin azalmak yerine giderek artması eği- limidir. Bu durumu, uluslararası kuruluşlar çarpıcı rakamlarla ortaya koyarken Oxfam tarafından yapılan güncel bir çalışmada sadece 8 zenginin dünya varlık- larının yarısına sahip olduğu ifade edilmiştir. Sistemsel yozlaşmalara ve toplumsal çöküntülere neden olabilecek huzursuzluk verici bu tablonun sosyo-politik temeline ilişkin en önemli alanlarından biri vergi sistemleridir. Günümüz dün- yasında gelir adaletinin tesis edilebilmesi, yaratılan refahın mümkün olduğunca adil şekilde dağıtılabilmesi için kullanılabilecek en önemli araçların başında vergi gelmektedir. Ancak, gelişen teknolojik imkânlar verginin bu işlevini giderek sorgulanabilir hale getirmekte, tam tersine vergiden kaçınma için yeni olanaklar sunmaktadır. Günümüzde, toplumların tekrar barış ve istikrar içinde yaşaması- nın en önemli unsuru olan adaletin tesisi için adil ve kabul edilebilir bir vergi sisteminin yeniden gözden geçirilerek inşası gerekmektedir. Bu gerekliliğin en somut örneklerinden biri internet üzerinden yapılan faaliyetlerin vergilendirilmesi sorununda karşımıza çıkmaktadır. Nitekim, giderek daha fazla hacim kazanan elektronik ticaret klasik ticarete karşı rekabet üstünlüğü ve esneklikler nedeniyle piyasayı bozucu etkilerinin yanı sıra vergi sistemlerinin bu yapıları kavrama konusundaki yetersizlikleri nedeniyle vergi gelirlerine yönelik tehdit oluşturmakta- dır. Bu sorunun çözümü için öncelikle cevap aranması gereken soru ise mevcut yapı içinde interneti vergilendirmenin mümkün olup olmadığıdır. Bu çalışmada, bu sorunun cevabı aranırken bu alanda yapılması gerekenler de irdelenecektir.

Anahtar Sözükler: Elektronik Ticaret, Elektronik İş Yeri, Dijital Ekono- mi, Google Vergisi, Vergiden Kaçınma.

1 ^* Vergi Başmüfettişi

*

(14)

ABSTRACT

Without any doubt, the most threatening social and economic risk for the humankind and world of modernity is poverty. The interesting part of the story is that the reason behind this central point of many social problem is not lack of source or scarcity but unfair distribution of income contrary to the increase in the gross wealth. While very limited number of people in the world is get- ting richer, the rest is gradually becoming poorer. The worrisome fact about this situation is the degree of injustice regarding income distribution tends to become greater. This problem is highlighted by the striking statistics provided by international organizations, one of which is Oxfam’s current study that reveals only the wealth of 8 richest people is almost equaling the half of gross wealth in the world. This worrisome picture could potentially cause systemic corruptions and social meltdowns; moreover, it is closely related to tax systems due to its sociopolitical roots. In our contemporary world, to establish a fairer income distribution and to maintain an acceptable allocation of welfare among citizens the most appropriate instrument is tax. However, ever-develo- ping means of technology cast doubt on allocation function of tax systems and locate “tax fairness” in the center of arguments by providing new opportuni- ties for tax avoidance. Nowadays, tax systems should have been reviewed and redesigned from a fairer perspective and in an acceptable fashion to establish the justice, which is the soul of society as a major factor of social peace and stability. A concrete reason for this necessity is the current taxation problems regarding commercial activities through internet and digital platforms. The volume of e-commerce in the market moving up quickly to the detriment of classical trade due to the competition advantageous depending on cost effi- ciencies and flexibilities. On the other hand, the deficiency of classical tax systems to cover the e-commerce activities creates a risk over the marker by accelerating the competition disadvantageous and loss of tax revenue. For the solution of this problem, the key question that needs to be answered is whether the digital activities could possibly be taxable under current legal system. In this paper, the problem regarding taxation of e-commerce will be discussed and after an overall evaluation some alternative approaches with some soluti- ons will be presented to address this problem.

Keywords: E-Commerce, Digital Permanent Establishment (Digital PE), Digital Economy, Google Tax, Tax Avoidance.

(15)

GİRİŞ

Günümüzde giderek artan küreselleşme olgusu gelişen teknolojik imkân- larla birlikte ekonomik ve sosyal ilişkileri önemli ölçüde etkilerken bu dönü- şümün toplum yapısına sağladığı faydaların yanında önemli riskleri de be- raberinde getirdiği açıktır. Küreselleşme ile birlikte Çıralı’daki bir pansiyon işletmesi odalarını internet üzerinden Hollanda’da satabilmekte, Çin’deki bir oyuncak fabrikası ya da Hindistan’daki bir kitapçı ürünlerini doğrudan diğer ülkelere pazarlayıp dağıtımını gerçekleştirebilmektedir. Elektronik ticaretin ulaştığı noktada, bir tatil paketi ya da uçak biletinin ötesinde artık bir paket çerez almak için bile internet kullanılabilmektedir.

Diğer yandan, teknolojik imkânların yarattığı dönüşümle birlikte diğer üretim faktörleri karşısında giderek sermaye daha güçlü hale gelmekte, ser- mayenin hareket kabiliyeti ve esnekliği yaratılan ekonomik değerlerin payla- şımında üretim faktörleri arasında adaletsiz sonuçlara neden olmaktadır. Bu durum, vergi sistemlerinin yaşanan gelişmelere uyumunun gecikmesi nedeniyle toplumsal riski artırmaktadır.

Özellikle kamu ihtiyaçlarının karşılanması için yapılan harcamaların fi- nansmanında en önemli unsur olan verginin toplumda yaratılan değerlerin paylaşımında (yeniden dağıtımında) ve kamu yararının tesisindeki işlevi dikkate alındığında sağlıklı işleyen bir vergi sisteminin barış, huzur ve refah için- deki bir toplumun ana gerekliliği olduğu anlaşılmaktadır. Buna karşın, bugün gelinen noktada, dünya genelinde yaratılan değer artışına ve servet birikimine karşın vergi sistemlerinin gelir ve refahın yeniden paylaşımında adil ve dengeli bir yapıyı sağlayacak şekilde işleme konusunda zorluklarla karşılaştığı anlaşılmaktadır.

Genel olarak devletlerin mali egemenliğinin ve özelinde vergi sistemlerinin sağlıklı şekilde işleyişinin önünde risk teşkil eden unsurların önemli öl- çüde küreselleşme ve teknolojik gelişimlerden kaynaklanan imkânların vergiden kaçınma amacıyla kullanılması olarak ifade edilebilir. Diğer bir ifade ile klasik vergi sistemleri değişen dünya düzenine ayak uydurmakta zorlanırken, varlık ve servetleri ile gelir yaratanların küreselleşme ve teknolojik imkânlar- la vergi sistemlerinin zaaflarını, yetersizliklerini ya da ülkelerin zararlı vergi rekabeti kapsamında bu konuda gönüllü olarak yarattıkları alanları kullanarak mükellefiyete katlanmaksızın varlıklarını artırdıkları anlaşılmaktadır. Dünya- nın önde gelen yönetim danışmanlığı firmalarından The Boston Consulting Group (BCG) tarafından bu yıl on yedincisi yayımlanan 2017 Küresel Varlık

(16)

Raporu’na göre, dünyada bireylerin sahip olduğu toplam finansal varlıklar, yani “küresel servet”, 2016 yılında yüzde 5,3 oranında artarak, 166,5 trilyon dolara ulaşmıştır. (Global Wealth Report, 2017)

Bu toplam zenginleşmeye karşın, küreselleşme ve teknolojik gelişmelerin üretim ve ticaret ilişkililerine yansıtılış biçimi bugün için gelir ve refah payla- şımı üzerindeki etkileri nedeniyle toplumsal bir riske dönüşmekte ve çözülme- si gereken temel sorunlardan biri olarak karşımızda durmaktadır. Bu sorunun kamusal alanda en önemli ayağını, küreselleşme ve teknolojik gelişmelerin vergi ilişkisine etkileri nedeniyle vergi sistemleri oluşturmaktadır. Nitekim, vergi sistemlerinin yeni dünya düzeni olarak nitelendirilebilecek değişim ve dönüşümlere uyum sağlamdaki güçlük ve gecikmeleri bu yeni düzenin toplu- ma ve bireylere yönelik riskleri artırmaktadır.

Vergi ilişkisinin giderek uluslararası boyut kazanması, mükellef odağından bakıldığında yükümlülüklerin etkiye ve planlamaya açılması gibi esneklikler sağ- lamaktadır. Mali egemenliğin somutlaşması bakımından ülkeler açısından bakıl- dığında ise ikilem farklı boyuta geçmektedir. Bir yandan, temel finansman aracı olan verginin adil ve dengeli alınabilmesi açısından vergi matrahının korunması gerekliliğine karşın, diğer yandan ülkelerin kalkınma ve yatırım gerekliliklerinin gözetilmesi için vergi rekabetinin de korunması ön plana çıkmaktadır.

Vergi ilişkisinde yaşanan dönüşüm ve ortaya çıkan ikilem kaçınılmaz olarak vergi idarelerinin yapısında ve vergilendirme açısından kullandığı araç- larda da değişimi zorunluluk haline getirmektedir. Vergi sistemlerinin yeni dünya düzenini kavrayacak şekilde yeniden tasarlanması toplumsal barış ve adaletin tesisi için en önemli gerekliliktir. Ancak, bu gerekliliğin her bir ül- kenin kendi başına gerçekleştirebileceği bir konu olmadığı da açıktır. Vergi ilişkisinin uluslararası nitelik kazanan görünümü içinde mükellef tarafından vergi yükünün planlamasına yönelik eylemlerin mükellefiyetten kaçınmaya dönüşmesine karşı vergi idarelerinin her birinin tek başlarına mücadelelerinin başarı şansı kaybolurken bu alanda uluslararası işbirliğine ve asgari standart- lara dayanan mücadele araçlarının geliştirilmesi gündeme gelmektedir.

Bu anlamda, G20 öncülüğünde OECD bünyesinde geliştirilen BEPS Ey- lem Planı ülkelerin vergi matrahlarının korunması ve kazanç aktarımının engellenmesi için kabul edilebilir bir uygulama birliği ve standart getirme yolunda önemli bir adım teşkil ederken, öngörülen mekanizmaların işlerlik kazanabilmesinin kilit noktası ise eşzamanlı ve senkronize uygulamadır. Bu amaçla, modern vergi sistemlerinin temel sorunları haline gelen vergi planla-

(17)

masının vergiden kaçınma boyutuna dönüşmesi sorunu ile mücadele araçları- nın geliştirilmesi ve işlevsel olarak kullanılabilmesi için uluslararası ve ulusal düzeyde önemli adımlar atılmaktadır.

Bu kapsamda yapılan çalışmalardan biri de dijital ekonomi ve elektronik ticaretin vergilendirilmesidir. Bu konuda, OECD bünyesinde yürütülen çalış- malarda dijital ekonomi ve elektronik ticaretin vergilendirilmesi konusunda ortak bir noktada uzlaşma sağlanamamış ve asgari standartlar oluşturulama- mıştır. Sonuç olarak, bu sorunun çözümü ülkelere sunulan tavsiye niteliğinde- ki alternatifler üzerinden izleyecekleri stratejiye bağlı kalmıştır. Bu nedenle, dijital ekonomi ve elektronik ticaretin vergilendirilmesi konusunda başarılı sonuçlara ulaşılabilmesi her bir ülkenin kendi izleyeceği politikaya ve tesis edeceği hukuki ve teknik altyapıya bağlı durumdadır. Oldukça hassas den- gelere dayanan bu alanda geliştirilecek vergilendirme politikasının tercihi ve kurulacak sistemin sağlıklı şekilde işleyişi açısından iyi bir hukuki ve teknik analiz yapılması elzemdir.

Bu çalışmada, dijital ekonomi ve elektronik ticaretin vergilendirilmesi konusu mevcut uluslararası ve ulusal mevzuat açısından ele alınarak vergilendirme imkânının sınırları üzerinde durulacaktır.

1. DİJİTAL EKONOMİ VE ELEKTRONİK TİCARET

Günümüzde elektronik ticaret yeni pazarlara girme ve satış politikaları geliştirme açısından bir strateji aracı olmanın ötesinde ticaretin yeni düzeni olarak karşımıza çıkmaktadır. Duvarları ve sınırları olmayan bu ticaret düzeni mevcut yapıyı önemli ölçüde etkileyip dönüştürme aşamasında iken bu dönü- şümün karşımıza çıkardığı riskleri geç olmadan fark etmemiz gerekli tedbirle- ri biran önce almak için elzemdir.

Rakamsal olarak bakıldığında, fiziksel alanlara sıkışmış olan klasik ticari yapılara karşı dijital ekonomi sunduğu esneklik ve rekabet avantajı ile ticari ilişkilerin yeniden şekillenmesi adına önemli boyutlara ulaşmıştır. 2015 yılı küresel verilerine göre, 15 yaşın üzerindeki 5,563 milyon insandan % 45 ora- nıyla 2,520 milyonu interneti kullanmakta ve bunlardan 1,436 milyonu, yani toplam rakamın % 26’sı elektronik ticaret deneyimi yaşamaktadır. Elektro- nik ticaret kanalıyla her bir müşterinin ortalama 1,582 dolar harcama yaptığı hesaplanmaktadır. Elektronik ticaret toplam perakende ticaretin yaklaşık % 7’sini oluşturmaktadır. (www.ecommercefoundation.org)

(18)

Rakamlara ABD açısından bakıldığında, 2015 yılına göre % 15’lik bir artışla 2016 yılında gerçekleşen toplam elektronik ticaret satış hasılatı 350 milyar dolar olarak hesaplanmıştır. 2015 yılında toplam satış hasılatına göre elektronik ticaretin hacmi %7.3 olarak hesaplanırken bu oran 2016 yılında % 8.1’e çıkmıştır. (https://www.census.gov)

Elektronik ticaret lehine giderek değişen ticaret rakamları ticari hayata ilişkin yeni bir dünya düzenine işaret ederken bu düzen içinde yerel olanın küresel olana karşı mücadelesi artmakta, ancak direnme şansı giderek azal- maktadır. Tersine çevrilmesi ya da sınırlandırılması mümkün görünmeyen bu durumun, ekonomik ve sosyal sonuçları bakımından toplum ve bireyler üze- rinde önemli etkileri bulunmaktadır. Yerel olanın küresele, küçük ölçeklinin büyük ölçekliye karşı rekabet gücünü kaybettiği ve piyasadan dışlandığı bu yapıda ortaya çıkan sonuçların toplum yapısıyla uyumlu hale getirilecek şe- kilde kavranması ve dengelenmesi adalet ve barışın tesisi için bir gerekliliktir.

Diğer bir ifadeyle, ekonomik yapı itibariyle dünyanın ilerlediği yönü değiş- tirmek olası görünmese de bu sürecin sonuçları dikkatle analiz edilerek kamu düzeni için gerekli yapıların da bu sürece uygun şekilde güncellenmesi ve geliştirilmesi şarttır. Aksi takdirde, yeni ekonomik düzen içinde yaratılan katma değer artışına karşın, bu değerin adil ve kabul edilebilir şekilde paylaşımı yapılmadığı durumlarda toplum risk altında kalacaktır.

Özellikle, “sanayi 4.0” ya da “endüstri 4.0” denilen üretim sürecinin yeni yüzü bu dönüşüme hız katmaktadır. Sanayi devriminin 4 üncü aşamasını işa- ret eden bu kavram artık üretim ilişkilerine egemen olan dijital teknolojileri, akıllı robotları, bulut sistemlerini, büyük verileri, nesnelerin internetini ve 3 boyutlu yazıcı gibi gelişim unsurlarını içeren yeni ilişkiler örgüsünü ifade etmektedir. Bu yeni üretim sürecinin teknolojik gelişmeler sayesinde değişen iş süreçleri sonucunda her alanda ve sektörde verimlilik artışı ile daha ucuz ve kaliteli üretim sağlaması olumlu bir boyuttur. Buna karşın, artan otomasyonun ve robotlaşmanın emeğe dayalı işgücünü dışlayacağı ve işsizlik artışını hız- landıracağı, bu durumun emek arzına dayalı olarak yaşayan bireylere yönelik önemli bir risk teşkil ettiği gerçektir.

Dijital ekonominin yarattığı risk konusunda, dünyanın en büyük elektronik alışveriş sitelerinden Alibaba’nın kurucusu Jack Ma’nın Çin’de katıldığı konferansta yaptığı açıklamalar ilgi çekicidir. Jack Ma, elektronik ticaretin ge- leneksel perakendeciliğe yönelik bozucu etkilerinin ötesinde yeni teknolojile- rin muhtemel etkilerinin daha ciddi sonuçlar doğuracağını seslendirmektedir.

(19)

Özetle, internetin gelecekte ekonomiyi bozacağını söyleyen Ma, insanlığın uzun zaman sürecek bir acıya hazırlıklı olması uyarısını dile getirmektedir.

Dünyanın, önümüzdeki 30 yıl içinde mutluluktan çok acı göreceğini ve yaşa- nacak toplumsal çatışmaların her türlü sanayiyi ve yaşam kesimini etkileye- ceğini vurgulayan Ma, Dünyanın eğitim sistemlerini değiştirerek otomasyon ve internet ekonomisinin neden olacağı darbeyi yumuşatmak için bu değişim sürecinin dinamiklerinin öğrenilmesi gerektiğini vurgulamaktadır.

2. DİJİTAL EKONOMİNİN VE ELEKTRONİK TİCARETİN VERGİ- LENDİRİLMESİ KONUSUNDA TEMEL SORUNLAR

Dijital ekonominin ve elektronik ticaretin vergilendirilmesine yönelik olarak klasik vergi sistemlerinin karşısında duran önemli hukuki ve teknik sorunlar bu- lunmaktadır. Bu sorunlar, iş yeri oluşumu, iş yerine atfedilebilecek kazancın ve yaratılan katma değerin nerede oluşturulduğunun tespiti, vergilendirme sürecinde muhatap bulma sorunu gibi önemli engellerden oluşmaktadır.

2.1. Vergilendirme Yetkisi Açısından İş Yerinin Oluşumu Sorunu Vergilendirme sorunlarının başında elektronik ticaretin gelir ya da kurumlar vergisi kapsamında kavranması açısından vergi hukukundaki klasik tanımların yetersizliği gelmektedir. Ticari kazançlar açısından vergilendirme yetkisinin oluşumuna dayanak teşkil eden “iş yeri” veya “daimi temsilci” kav- ramlarının elektronik ticaret açısından karşılığının özellikle uluslararası hukukta oluşturulmamış olması sorunun temelinde yatmaktadır.

Hukuki olarak elektronik ticaretin yapıldığı alanların yani alışverişin gerçek- leştiği ekranların “iş yeri” olarak nitelendirilmesi ve vergilendirme yetkisinin kul- lanılması uluslararası anlaşmaların bu konudaki hükümlerinin yetersizliği nedeniyle boşluk yaratmakta, bu konuda iç hukukta düzenleme yapma eğilimlerini de işlevsiz bırakmaktadır. Özellikle çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının “iş yeri” maddesinde bu konudaki bir düzenleme yapmaksızın sorunun gelir ve kurumlar vergisi çerçevesinde çözümü çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarına (ÇVÖA) taraf olan ülkeler açısından mümkün görünmemektedir.

Çifte vergilendirmenin önlenmesi amacıyla ortaya çıkan ve aynı zamanda taraf ülkelerin vergilendirme yetkilerinin paylaşımını da esas alan bu anlaş- malar elektronik ticaretin ve dijital ekonominin vergilendirilmesi sorunu ortaya çıkmadan önce şekillendirildiklerinden sanal dünyanın kavramlarını içer- memektedir. Tam aksine bu anlaşmalarda gerek “iş yeri” gerek “sabit yer” gibi

(20)

temel bağlama unsurlarında fiziki varlık ve somut yer karakteri olan unsurlar esas alınmaktadır.

Vergi hukukunda vergiye konu olan gelir unsurlarının en önemlilerinden birini teşkil eden ticari kazançların vergilendirilmesinde gerek ÇVÖA hüküm- leri gerek iç hukuk düzenlemeleri anlamında mükellefiyetin oluşumu ve vergilendirme hakkının doğuşu açısından “iş yeri” kavramı belirleyici bir unsur olarak karşımıza çıkar.

Ticari kazançlar açısından vergilendirme hükümleri ÇVÖ Anlaşmala- rının 7 nci maddesinde düzenlenirken genel kural olarak ticari kazançlarda vergilendirme hakkının paylaşımı “iş yeri” unsuruna bağlanmıştır. Buna göre ÇVÖA’ya taraf olan bir akit devlet teşebbüsüne ait kazanç, söz konusu teşeb- büs diğer akit devlette yer alan bir iş yeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulun- madıkça, yalnızca bu devlette vergilendirilecektir. Ancak, teşebbüs diğer akit devlette bir iş yeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunursa, teşebbüsün kazancı, yalnızca iş yerine atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere bu diğer devlette vergilendirilebilir. (ÇVÖA md. 7/1)

Bu genel kuralın içeriğinde yer alan temel kavram olan “iş yeri” ÇVÖA’nın 5 inci maddesinde özel olarak tanımlanmıştır. Genel kural olarak ÇVÖ Anlaş- masının amaçları bakımından “iş yeri” terimi, bir teşebbüsün işinin tamamen veya kısmen yürütüldüğü işe ilişkin sabit bir yer anlamına gelir. (ÇVÖA md.

5/1) İş yerinin bu genel tanımının yanı sıra, iş yeri teriminin kapsamına giren belirli yerler de ÇVÖA kapsamında özellikle sayılmaktadır. Bu yerlere örnek olarak; yönetim yeri, şube, büro, fabrika, atölye ve maden ocağı, petrol veya doğal gaz kuyusu, taş ocağı veya doğal kaynakların çıkarıldığı diğer herhangi bir yer sayılabilir. (ÇVÖA md. 5/2)

Ayrıca, bir inşaat şantiyesinin, yapım, montaj veya kurma projesinin veya bunlara ilişkin gözetim faaliyetlerinin, bir devlette belirli bir süreyi aşan öl- çüde devam etmesi durumunda bir iş yeri oluşturduğu kabul edilir. (ÇVÖA md. 5/3) Diğer yandan, daimi temsilci tarafından gerçekleştirilen faaliyetler dolayısıyla bir iş yeri oluştuğu kabul edilen durumlar da ÇVÖA’da düzenlen- mektedir. (ÇVÖA md. 5/5)

ÇVÖ Anlaşmalarının iş yeri kavramına ilişkin tanım ve hükümleri dikkate alındığında iş yerinin oluşumunda ve varlığında sabit bir yerin ön planda tu- tulduğu anlaşılmaktadır.

Bu nedenle, ülkelerin elektronik ticaretin ve dijital ekonominin vergilendirilmesi için doğrudan iç hukukunda “sanal/dijital/elektronik iş yeri” tanımını

(21)

geliştirmeleri mevcut ÇVÖA hükümleri karşısında sorunun gelir ya da kurumlar vergisi perspektifinden çözümü için yeterli bir adım olmayacak, ÇVÖA hükümleri değiştirilmediği sürece tam aksine bu alanda yeni uluslararası uyuşmazlıklar yaratacaktır.

2.2. Yaratılan Katma Değerin Paylaşımı ve Kaynak Ülkeye Atfedilecek Vergilendirilebilir Gelirin Tespiti Sorunu

Elektronik ticaretin kaynak ülke tarafından vergilendirilebilmesine ilişkin yetki paylaşımı sorunları çözüldüğünde sorunun ikinci aşamasında yer alan daha teknik konular gündeme gelmektedir. Bu sorunlar daha çok oluşan ka- zancın ve yaratılan katma değerin hangi ülkeye atfedilmesi gerektiği ile ilgi- lidir. Bu atıf aynı zamanda elektronik ticaretten doğan kazancın hangi ülkede ya da ülkelerde hangi kısım üzerinden vergilendirileceğini de ortaya koyaca- ğından önemlidir.

Dijital ekonomi içindeki birçok unsur farklı çalışmaları ve yatırımları gün- deme getirmektedir. Örnek olarak, Türkiye’deki bir müşteri tarafından verilen bir ürün reklamının yine Türkiye’de doğru ve ilgili kişiye ulaşması reklam hizmetini sunan firmanın diğer bir ülkedeki önemli ar-ge, alt yapı ve teknolojik yatırım unsurlarına bağlı olabilir. Bu noktada, müşterinin yerel olması ürü- ne ilişkin katma değerin tamamını kaynak ülkeye taşımamaktadır. Bu nedenle, yaratılan katma değerin mukim ve kaynak ülke arasında ne şekilde dağıtıla- cağı ana sorunlardan biridir. Bu durumda, Türkiye’den elde edilen gelirin ne kadarlık kısmının katma değer olarak Türkiye’de yaratıldığının ve Türkiye’de oluşmuş sayılan iş yerine atfedilerek Türkiye’de vergilendirileceğinin tespiti oldukça zor bir konudur.

2.3. Vergilendirme ve Tahsilatta Muhatap Sorunu

Dijital ekonomi ve elektronik ticaretin vergilendirilmesi konusunda yaşan- ması muhtemel en büyük sorunlardan biri de vergilendirmede ve tahsilatta muhatap bulma ve vergi alacağını takip etme güçlüğüdür. Elektronik ticarette tüm işlemlerin bir internet sayfası üzerinden tamamlandığı durumlarda, ticari faaliyeti gerçekleştirenler kaynak ülkede fiziki varlık göstermeksizin anonim görünümle işlem gerçekleştirebilmektedir. Özellikle işletmeden işletmeye (business to business, “B2B”) faaliyetlerin ötesinde işletmeden nihai müşte- riye yapılan satışlarda (business to customer, “B2C”) ülke içinde sorumluluk sisteminin nihai tüketiciler üzerinden yürütülmesi daha külfetli ve sıkıntılı

(22)

görünmektedir. Bu nedenle, etkinlik ve verimlilik unsurları da dikkate alı- narak elektronik ticaretin vergilendirilmesi sürecinde işleme taraf olanların vergi yükümlülüklerine uyumu ve ödevlerini yerine getirmesi konusunda bu yapılara uygun sistemlerin tasarlanması ve özellikle sorumluluk kurumunun etkinlik açısından dengeli şekilde kullanılması önem arz etmektedir. Bu konuda, Avrupa Birliğinden 1 Ocak 2015 tarihinden beri işletmeler tarafından nihai müşterilere yapılan dijital ürün satışlarında KDV açısından uygulanan sistem

“Mini One Stop Shop” önemli bir örnektir.

3. ELEKTRONİK TİCARETİN VERGİLENDİRİLMESİ KONUSUN- DA YAPILAN ÇALIŞMALAR VE ÜLKELERİN YAKLAŞIMI 3.1. Genel Çerçeve

Dünya genelinde dijital ekonomi ve elektronik ticaret hacminin giderek artmasıyla birlikte, dijital ekonominin yarattığı vergilendirme sorunlarının çözümüne yönelik arayışlar da hızını artırmıştır. Ülkelerin mevcut ÇVÖA ağ- larının ve iç hukuk hükümlerinin elektronik ticaretin ve dijital ekonominin vergilendirilmesi alanındaki yetersizliği sorunu, ülkeleri bu yönde çalışmaya ve uygun tedbirler alma konusunda adım atmaya yöneltmiştir.

Mali egemenlik hakkının yansıması olan vergi ilişkisinde mükellefiyetin yöneldiği bağlama noktası olarak esas alınan sabit unsur ve fiziki varlık tanım- lı iş yeri kavramının elektronik ortamda yaşanan güncel gelişmeler sonrasında dijital ekonomiyle ortaya çıkan yeni organizasyon ve ilişki biçimlerini kavra- yamamasının yarattığı sorunlar bu süreci hızlandırmıştır. Genel olarak sınır aşan faaliyetlere dayanan elektronik ticaret ve dijital ekonominin vergilendirilmesi konusundaki sorunlar ülkelerin bireysel çözüm arayışlarının yeter- siz kaldığı bir niteliğine bürünmüştür. Vergi planlamasının ötesinde vergiden kaçınma aracına da dönüşmenin yanı sıra, bu sorunlar özellikle, uluslarara- sı vergi hukukunda ülkelerin çifte vergilendirmeyi önlemek üzere akdettiği anlaşmalarında klasik iş yeri anlayışına dayanması nedeniyle, anlaşmaların kötüye kullanılması (treaty abuse) riskini gündeme getirmiştir. Bu kapsamda birden fazla ülkeyi ilgilendiren elektronik ticaret ve dijital ekonomi konula- rında uluslararası platformda çözüm arayışları hissedilir düzeylerde artmıştır.

Bu çerçevede, bu konuda yapılan çalışmalar sonucunda OECD Model An- laşma Yorum Kitabının iş yeri başlıklı 5 inci maddesinin yorum kısmına 42.1 ilâ 42.10 numaralı paragraflardan oluşan “elektronik ticaret” başlıklı bir bö- lüm 28 Ocak 2003 tarihinde eklenmiştir. (OECD, 2014)

(23)

Birçok ülkenin görüş ve gözlemleri bulunan bu bölümde elektronik ticaretin vergilendirilmesine ilişkin çeşitli yorumlara yer verilmiş olmakla birlikte klasik anlayışın ötesine geçemeyen bu açıklamaların bugün bu alanda ortaya çıkan güncel sorunlara çözüm sağlayan nitelikte bir yaklaşım içermediği an- laşılmaktadır.

Bu alanda hissedilen boşluğun giderilmesi için aşağıda yer verilecek olan OECD Dijital Ekonomi Görev Gücü (TFDE) çalışmaları öncesinde de çeşitli birel ve toplu adımlar atılmıştır. Birel çözüm arayışlarına örnek olarak İspanya Merkezi Vergi Mahkemesinin 2012 yılında kamuoyu ile paylaşılan bir kara- rında “sanal iş yeri” yaklaşımı çerçevesinde sınır ötesinden İspanya’da fiziki bir iş yeri kurulmadan yapılan faaliyetlerin İspanya’da vergilendirilebileceği yorumunu benimsediği dikkati çekmektedir. (Sprague, 2013)

İspanya Vergi Mahkemesi kararında İspanya’da mukim olmadığı halde İspanya dışında kurulu (web-hosting’i İspanya dışında yapılan) bir internet sitesi üzerinden İspanya’da satış yapan firmanın bu satışlardan elde edilen gelir üzerinden “sanal iş yeri” yaklaşımı çerçevesinde ticari kazanç olarak İs- panya’da dolaysız vergi yükümlülüğüne tabi tutulabileceğine karar vermiştir.

(15/3/2012 tarihli ve 2107-07 sayılı) Bu kararın alınmasında, internet sitesinin İspanya uzantılı (.es) bir adrese sahip olması dolayısıyla İspanya pazarına ve buradaki müşterilere yönelik olması, satışlarının İspanya’ya yapılması, sitenin İspanyolcaya olması, içeriğinin güncellenmesi ve yönetimi için istihdamda bulunulması etkili olmuştur.

Bu alandaki çalışmalara bir diğer örnek ise Amerika Birleşik Devletlerinde yasama çalışmaları devam eden “Piyasa Hakkaniyeti Kanunu” (The Marketp- lace Fairness Act) çalışmasıdır. Önerilen bu kanun tasarısı ile fiziki iş yerine sahip işletmelerin yükümlü oldukları satış vergileri ile muhatap olmayan internet üzerinden satış yapan işletmelerin de rekabet eşitliği ve piyasa hakkaniyeti açısından bu yükümlülük kapsamına alınmaları öngörülmektedir.

Bu alandaki toplu arayışlara örnek olan önemli bir çalışma ise Avrupa Bir- liği Komisyonu bünyesinde hazırlanan dijital ekonomi raporudur. 2014 yılın- da uzman bir heyet tarafından hazırlanıp Avrupa Birliği Komisyonu tarafından yayınlanan bu Raporda dijital ekonominin vergisel yönden çeşitli boyutları ele alınmıştır. (EU, 2014)

Bugün itibariyle bu alandaki en geniş katılımlı ve en kapsamlı çalışma ise aşağıda detaylı olarak açıklanacağı üzere OECD bünyesinde oluşturulan Diji- tal Ekonomi Görev Gücü tarafından gerçekleştirilen çalışmadır.

(24)

Dijital Ekonomi Görev Gücü (TFDE) Çalışmaları

Ekonomik Kalkınma ve İşbirliği Örgütü (Organisation for Economic Co-o- peration and Development - OECD) tarafından yapılan açıklamada belirtildiği üzere, ülkelerin iç hukukunun bir parçasını teşkil eden yerel vergi mevzua- tının küreselleşen şirketlerle ve gelişen dijital/elektronik ekonomilerle aynı hızda ilerleyememesi, vergilendirme konusunda asimetri ve farklılıklar yarat- maktadır. (OECD, 2013) Bu durum, vergi sistemlerinde çok uluslu şirketlerin (ÇUŞ) vergi kayıp ve kaçaklarına neden olacak şekilde kullanılmasına imkân tanıyan boşluklar oluşturmaktadır.

Bu nedenle, küresel anlamda ortak bir yol haritası çizilerek ülkelerin vatandaş- larına sunacakları hizmetlerin malî kaynağını teşkil eden vergi gelirlerini toplama- sı sürecine ilişkin gerekli tavsiyelerde bulunma amacıyla OECD tarafından, Mat- rah Aşındırılmasının ve Kazanç Aktarılmasının (Base Erosion and Profit Shifting (BEPS)) önlenmesi konusunda bir Eylem Planı (Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting) hazırlamış ve 15 eylemden oluşan bu eylem planının ilk eylemi dijital ekonominin vergilendirmeye ilişkin sorunlarının belirlenmesine (Action 1:

Address the Tax Challenges of the Digital Economy) ayrılmıştır. (OECD, 2013) Bu bağlamda, eylemlerden ilki dijital ekonomi sorunlarına odaklanırken, OECD bünyesinde her bir eylem için çalışmak üzere oluşturulan çalışma gruplarına paralel olarak dijital ekonomiden kaynaklanan sorunları ele almak üzere bir görev gücü (Task Force on Digital Economy, “TFDE”) OECD Mali İlişkiler Komitesi (CFA) tarafından kurulmuştur. Yoğun olarak dijital ekonomiden kaynaklı vergi sorunlarını ve çözüm arayışlarını görüşen bu görev gücünün çalışmaları sonucunda yazılan nihai rapor BEPS Eylem Planları kap- samında diğer eylemler için hazırlanan nihai raporlarla birlikte 5 Ekim 2015 tarihinde OECD tarafından kamuoyu ile paylaşılmıştır. (OECD, 2015)

Yapılan çalışmalar kapsamında dijital ekonominin yapısı ve temel özellik- leri ile vergilendirme alanında yarattığı sorunlar ortaya konulmuştur. Dijital ekonominin temel özellikleri; gezicilik, veriye dayalılık, ağ etkisi, çok taraflı iş modellerinin yayılması, bazı iş modellerinde monopol veya oligopol yapıya temayül, esneklik ve hareketlilik olarak sıralanabilir. Ayrıca, dijital ekonomi ile birlikte çeşitli yeni iş modelleri ortaya çıkmıştır. Bunlara örnek olarak; elektronik ticaret (B2B ve B2C), e-cüzdan, cep telefonları üzerinden ödeme, uygulama programları satışı (application stores), çevrimiçi reklam, bulut bilişim (cloud computing), katılımcı ağ platformları gösterilebilir. Bu iş modelleri kapsamında icra edilen farklı türdeki faaliyetlerin neticesinde ortaya farklı gelir türleri çık-

(25)

mıştır. Bunların en belirgin olanları; reklama dayalı gelirler, dijital içerik satışı veya kiralanması gelirleri, sanal unsurlar dâhil olmak üzere ticari mal satışı gelirleri, aboneliğe dayalı gelirler, danışmanlık, finans, seyahat acenteliği gibi hizmet sunumu gelirleri, içerik ve teknoloji lisanslama, kullanıcı bilgileri ve özelleştirilmiş piyasa araştırması sunumu ortaya çıkan gelirlerdir.

Dijital ekonomi, giderek artan oranda ve öngörülenin ötesinde oldukça ge- niş vergilendirme sorunları ortaya çıkarmaktadır. Vergisel açıdan, temel vergilendirme sorun ve zorluklarını doğrudan ve dolaylı vergiler açısından iki başlıkta toplamak mümkündür. Bu sorunlar, dolaysız vergilerle ilgili olarak dijital ekonominin ağ etkisi, dijital verilerin ekonomik değere dönüşmesi ve gelirlerin sınıflandırılmasına; dolaylı vergilerle ilgili olarak ise katma değer vergisi (KDV) uygulamasına ilişkindir.

Ülkelerin ciddi anlamda menfaat çatışması yaşadığı bu alanda Görev Gü- cünün çalışmaları kapsamında ortak bir çözüme ulaşmak mümkün olmamış ve ülkeler nihai raporda sunulan tavsiyeler kapsamında iç düzenlemeleriyle çözüm bulmak üzere kendi kaderlerine bırakılmıştır. Nihai raporda sunulan 3 alternatif seçenek özetle;

• Ekonomik varlık kavramına dayalı bağlama noktası “nexus” yaklaşımı,

• Dijital işlemler (mal ve hizmetlerin online satışı) üzerinden kesinti yoluyla vergi alınması,

• Dijital ekonominin yarattığı dolaysız vergi sorunlarını çözmek için bir denkleştirme vergisi alınmasıdır.

3.2.1. Ekonomik Varlık Kavramına Dayalı Bağlama Noktası “Nexus”

Yaklaşımı

Nihai Raporda dijital ekonomide doğrudan vergilendirme sorunları ve bunları çözmeye yönelik seçenekler arasında ilk sırada ülkelere özel bir ekonomik varlık kavramına dayalı bağlama noktası “nexus” tanımı oluşturmala- rı amacıyla esas alınabilecek unsurlar ortaya konulmuştur. (OECD, 2015, s:

107-113) Bu unsur üç kategori altında aşağıdaki şekilde toplanmıştır;

 Gelire dayanan faktörler: Sonuçlanan işlemler, eşik seviyesi, eşiğin yö- netimi,

 Dijital faktörler: Yerel bir alan adı (local domain name), yerel bir dijital platform, yerel ödeme seçenekleri,

 Kullanıcı bazlı faktörler: Aylık aktif kullanıcı, online sonuçlandırılan söz- leşmeler, kullanıcılardan elde edilen veriler.

(26)

Ayrıca, özel dijital varlığa kazanç aktarımında uygulanabilecek yöntemler olarak; var olan kural ve ilkeler, kesirli paylaştırma yöntemi ve varsayılan kazanç yöntemi önerileri ortaya konulmuştur.

Bu yaklaşım çerçevesinde, bir devletin diğer bir devlet teşebbüsünün ticari kazancını vergileme yetkisine sahip olabilmesi için, söz konusu yabancı devlet teşebbüsünün diğer devletin ülkesindeki ticari varlığının veya farklı bir de- yişle gelir getirici faaliyetlerinin belirli bir düzeye ulaşması gerekmektedir. İş yeri unsuru böyle bir gerekliliğin sağlandığının somut bir göstergesi olduğun- dan bağlama noktası açısından önemli olan hususun bir başka ülkenin ekonomik hayatına belirli bir düzeyin üstünde katılmak olduğu ileri sürülebilir. Bu gerekçe ile bir teşebbüsün bir ülkedeki dijital varlığı aracılığıyla gerçekleş- tirdiği ticari işlem ve transferlerden elde ettiği gelirin vergilendirilmesi için klasik anlamda bir iş yerinin varlığını aramaya gerek kalmayacak, yukarıda yer verilen unsurlar ışığında varlığı belirli bir seviyeyi aşan dijital unsurun iş yeri oluşturduğu kabul edilerek vergilendirme hakkı için yeterli görülecektir.

3.2.2. Dijital İşlemler Üzerinden Kesinti Yoluyla Vergi Alınması Nihai raporda dijital ekonominin vergilendirilmesi sorununun çözümü için önerilen bir diğer seçenek ise; dijital işlemler (mal ve hizmetlerin online satı- şı) üzerinden kesinti yoluyla bir stopaj vergisi alınmasıdır. Bu seçenekte, bir yabancı e-ticaret sağlayıcısı tarafından sağlanan mal veya hizmet sunumları için diğer bir ülkenin mukimleri tarafından yapılan ödemeler üzerinden stopaj vergisi uygulanması öngörülmektedir.

Bu verginin, teoride önceki bölümde tarif edilen bağlama noktası (nexus) yaklaşımının uygulanmasını desteklemek için, birincil toplama mekanizması ve yaptırım aracı olarak, mukim olmayan çevrimiçi (online) sipariş mal ve hizmet sağlayıcılarına direk veya yapılan bazı ödemeler üzerinden dolaylı olarak brüt-bazda bağımsız nihai bir stopaj vergisi olarak empoze edilebileceği öngörülmektedir. Bununla birlikte dijital işlemler üzerinden bağımsız nitelikte bir nihai stopaj vergisi uygulamanın ticari yükümlülükleri ve AB hukukuna ilişkin belirli zorlukları artıracağı yönünde çekinceler de ifade edilmektedir.

(OECD, 2015, s: 113-115)

3.2.3. Dijital İşlemler Üzerinden Denkleştirme Vergisi Alınması Son seçenek olarak, önemli bir ekonomik varlığına dayalı bağlama noktası (nexus) yaklaşımı kapsamında kazanç aktarımı kurallarından kaynaklanabile-

(27)

cek muhtemel güçlükleri önlemek amacıyla, dijital ekonominin yarattığı do- laysız vergi sorunlarını çözmek için bir “denkleştirme vergisi” uygulamanın alternatif bir yol olarak düşünülebileceği belirtilmektedir. (OECD, 2015, s:

115-117)

Bu yaklaşım bazı ülkeler tarafından yerli ve yabancı tedarikçilere eşit mu- amele sağlamak amacıyla kullanılmaktadır. Örneğin, sigorta alanında bazı ülkeler sınır ötesi tedarikçilere ödenecek brüt prim miktarına göre tüketim vergisi şeklinde “eşitleme/denkleştirme harçları” benimsemiştir. Bu tür vergiler, sigorta faaliyetlerinde tamamen vergiye tabi yerli şirketler ile ne primlerin toplandığı ne de mukim olunan devlette gelir vergisine tabi olmaksızın sigorta satabilecek yabancı şirketler arasındaki eşitsizliği gidermeyi amaçlanmakta- dır. Dengeleme harçları, amacına uygun olarak çeşitli şekillerde yapılandırıl- mış olabilir. Genel olarak bir dengeleme vergisi, bir ülkede mukim olmayan bir işletmenin önemli ekonomik varlığının vergilendirilebilmesi için bir yol olarak amaçlanmıştır. Bir ülkede mukim olmayan bir şirketin aynı ülkede önemli bir ekonomik varlığının bulunması durumunda tüm paydaşlara netlik, kesinlik ve eşitlik sağlamak, küçük ve orta ölçekli işletmeler üzerinde aşırı yükü önlemek için dengeleme vergisinin uygulanması yerinde olacaktır.

3.3. Ülke Bazlı Uygulamalar

3.3.1 İngiltere: Kaydırılmış Kazanç Vergisi (Diverted Profit Tax) Uygulaması

ÇVÖA ağı yaygın olan bazı ülkeler, elektronik ticareti vergilendirmek için iç hukukunda ve buna paralel olarak ÇVÖA ağında gerekli olan değişiklikleri yapmakla uğraşmak yerine doğrudan ÇVÖA kapsamına giremeyen yani gelir üzerinden alınan bir vergi karakteristiği taşımayan özel bir vergi ihdas ederek elektronik ticareti kavramayı hedeflemektedirler. Bu konuda en önemli örnek- lerden biri İngiltere’nin uygulamaya koyduğu “diverted profit tax - DPT” yani

“kaydırılmış kazanç vergisi”dir. Kaydırılmış kazanç vergisi, İngiltere’de ticari faaliyetlerde bulunduğu halde geniş çaplı çok uluslu şirketlerin (ÇUŞ) mu- vazaalı düzenlemelerle İngiltere’de vergilendirilebilir bir varlık göstergesini engelleyerek ve/veya ilişkili kişilerle diğer bazı muvazaalı işlemler yaparak kazançlarını İngiltere dışında bırakmaları durumlarını hedef almaktadır.

Bu düzenleme, vergi kaçırma ya da vergiden kaçınmaya yönelik olarak kazançlarını İngiltere dışında bırakan ve kazancın kaydırılmasını sağlayan belirli durumları kavramaya yönelik yeni bir vergi getirmektedir. Bu yeni vergi

(28)

iki ana durumu engellemeye yönelik olarak işleyecektir. İlk durumda, iş yeri kuralının içeriğinden faydalanarak vergi planlaması yapan yabancı kurum ve işletmelerin ayarlamalarını boşa çıkarmak amaçlanmaktadır. İkinci durumda ise, kurumların ekonomik bir temeli olmayan işlemler ya da işletmeleri kullanarak vergi avantajları yaratmasının önüne geçilmesi öngörülmektedir.

Bu kapsamda DPT uygulamasının temel amacı, geniş grupların (genellikle ÇUŞ’lerin) İngiltere’deki vergi matrahının aşındırmasıyla sonuçlanan muva- zaalı düzenlemelerinin engellenmesidir. (Erdem, 2016)

Kaydırılmış kazanç vergisinin 1 Nisan 2015 tarihinden itibaren elde edilen kârlar üzerinden hesaplanması öngörülmektedir. Mevcut düzenlemelere göre, İngiltere mukimi olan tam mükellef kurumlar ve İngiltere’de bir iş yeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunan dar mükellef kurumlar kurum kazançları üzerinden kurumlar vergisine tabidirler. Getirilen yeni düzenleme ile İngilte- re’nin 2015 Mali Kanununun üçüncü bölümünde yeni bir vergi olarak kaydı- rılmış kazanç vergisi öngörülmüştür. Verginin oranı İngiltere’deki faaliyetlere ilişkin olup İngiltere’den kaydırılmış kazançlar üzerinden % 25 şeklinde tek oran olarak belirlenmiştir. Bu verginin tahakkukunda aşağıdaki iki kuraldan biri esas alınacaktır;

 İlk kural, İngiltere’de iş yeri oluşmasının muvazaalı ayarlamalarla en- gellenmesi sorununu çözmek için tasarlanmış olup düzenlemede öngörü- len detaylar kapsamında İngiltere’de mukim olmayan kurum tarafından İngiltere’deki müşterilere mal ve hizmet tedarikine ilişkin faaliyetleri bir kişinin sürdürmesi durumunda devreye girecektir.

 İkinci kural, İngiltere’de mevcut olan vergilendirilebilir bir işletme ile ekonomik içerikten yoksun işlemler içeren belirli ayarlama ya da düzenlemeler yapılması durumunda uygulanacaktır.

İlk kural, sadece İngiltere’deki kişinin ve yabancı kurumun küçük ya da orta ölçekli işletmeler olmaması durumunda uygulanacak olup ikinci kuralın uygulaması da ayarlamaya taraf olanların küçük ya da orta ölçekli işletme- ler olmamasına bağlıdır. Bu ikinci durumda küçük ya da orta ölçekli işletme testi ayarlamaya taraf olan gruba uygulanacaktır. İlk kural, yabancı kurum ya da ilişkili kişinin İngiltere’deki müşterilere 12 aylık dönem içerisinde yapmış olduğu 10 milyon pound tutarındaki mal ve hizmet tedariki satış hasılatı sevi- yesine dayanan bir istisna öngörmektedir. Ayrıca, kaydırılmış kazanç vergisi (DPT), sadece borç-alacak ilişkisine bağlı işlemlerden kaynaklanan kazançla- ra uygulanmayacaktır.

(29)

3.3.2. Hindistan: İnternet Reklam Vergisi olarak Denkleştirme Yükümlülüğü

Hindistan’da 2016 yılı Mali Yasasının VIII Bölümü kapsamında elektronik reklam ödemeleri üzerinden 1 Haziran 2016 tarihinden itibaren uygulanmak üzere bir denkleştirme vergisi/yükümlülüğü “equalisation levy” getirilmiştir.

“Google vergisi” olarak da nitelendirilen bu vergi Hindistan’da bir iş yeri bu- lunmayanlar tarafından internet reklamları ve internet reklam alanları sunul- ması gibi belirli hizmetler karşılığında yapılan ödemelerin üzerinden % 6 sı oranında kesilmesi öngörülen bir yükümlülüktür. Bu yükümlülük sadece aynı işletmeler arasındaki (B2B) reklam hizmetlerinin bir yıl içindeki toplam tutarı- nın yaklaşık olarak 1.500 ABD Dolarını aşması durumunda devreye girecektir.

3.3.3. İtalya: İnternet Vergisi (Web Tax)

Dijital ekonomi ve elektronik ticaretin vergilendirilmesi konusunda ulusal düzenleme hazırlıkları yapan ülkelerden biri de İtalya’dır. İtalyan Parla- mentosu tarafından paylaşılan taslak çalışmada, İtalya’nın dijital ekonomi ve elektronik ticaretin vergilendirilmesi için farklı bir yaklaşım benimsediği görülmektedir. Mevcut yasaya, çok uluslu şirketlere yönelik olarak ek- lenmesi öngörülen “koordinasyon ve gelişmiş işbirliği için usul” hükmü kapsamında İtalyan Devleti dijital ekonomi ve elektronik ticaret faaliyet- lerinde bulunan yabancı şirketlerin İtalya’da bir iş yerinin oluştuğu ve varlığı konusunda kendiliğinden veya sağlanan mutabakat/uzlaşı çerçe- vesinde vergi yükümlülüklerine uyum sağlamasını öngörmektedir.

İtalyan kamuoyunda internet vergisi (web tax) olarak nitelendirilen bu düzenleme tasarısı, dijital ekonomi ve elektronik ticaret üzerine yeni bir vergi getirmek yerine belirtilen alanlarda faaliyette bulunan dar mükellef yaban- cı kurumların İtalya’daki faaliyetleri çerçevesinde bir iş yeri oluştuğu konu- sunda İtalyan Vergi İdaresiyle (ITA) bir uzlaşı sağlamasını kolaylaştırmaya yönelik hükümler içermektedir. Bu süreç aynı zamanda alternatif bir yöntem olarak mükellefin daha önce bildirimde bulunmadığı iş yerini kendiliğinden bildirmesine de imkân tanımaktadır.

Gönüllülük esasına dayalı bu sürece mükellefin onay vermemesi ve ITA ile bir uzlaşmaya varamaması durumunda idare tarafından normal ceza hükümle- ri uygulanarak inceleme ve tarhiyat yapılması gündeme gelmektedir. Ancak, iş yerinin zamanında bildirilerek ödenmesi gereken vergilerin de beyan edilip yükümlülüklerin tam ve eksiksiz olarak yerine getirilmesi durumunda ceza uygulaması söz konusu olmayacaktır.

(30)

Bu sürecin uygulanmasında, çok uluslu şirketin İtalya’daki faaliyetleri açısından iki alternatifi bulunmaktadır. Bu faaliyetlerin İtalya’da iş yeri oluş- turduğunu kabul ederek daha önce bildirmediği iş yerini kendiliğinden bildir- mesi ilk seçenek iken ikinci seçenek ise bu faaliyetlerin bir iş yeri oluşturup oluşturmadığı konusunda belirleme yapılması için ITA’ya başvuruda bulun- maktır. İkinci seçeneğin tercih edilmesi durumunda, ITA tarafından faaliyetlerin iş yeri oluşturup oluşturmadığı değerlendirilecektir. Bir iş yerinin oluştuğu sonucuna varılırsa, cari dönemlere yönelik olarak vergi suçlarına ilişkin ceza hükümleri uygulanmaksızın, idari cezalar da (vergi kabahatleri) indirimli olarak uygulanarak üzerinde uzlaşılan vergi matrahı dikkate alınarak vergi aslı ve gecikme faizi (toplam yükümlülük) hesaplanacaktır.

ÇUŞ tarafından bu süreçten yararlanılabilmesi için iki koşulun birlik- te karşılanmış olması öngörülmektedir. ÇUŞ tarafından dünya genelinde elde edilen konsolide gelir toplamının 1 milyar Euro’yu ve İtalya’daki yıllık satış tutarının 50 milyon Euro’yu aşması gerekmektedir. Ancak, iş yeri oluşumu konusunda fiilen vergi idaresinin inceleme ve denetimi altında bulunan kurumların bu düzenlemeden yararlanması mümkün görülmemektedir. (EY, 2017)

4. TÜRKİYE’DE DURUM 4.1. ÇVÖA Hükümleri

Bugün itibariyle, Türkiye’nin 88 farklı ülke ile imzalamış olduğu ÇVÖ Anlaşmaları bulunmaktadır. Bu Anlaşmalardan onay süreci tamamlanmış olan 83 tanesi yürürlüktedir.

Anayasamızın 90 ıncı maddesinde, usulüne uygun olarak yürürlüğe konulan uluslararası anlaşmaların kanun hükmünde olduğu, bunlar hakkında Anayasa’ya aykırılık iddiası ile Anayasa Mahkemesi’ne başvurulamayacağı, ayrıca Türk Kanunlarında değişiklik getiren her türlü Anlaşmanın onaylan- masının, TBMM’nin onaylamayı bir kanunla uygun bulmasına bağlı olduğu belirtilmiştir. ÇVÖA’lar da Türk Vergi Kanunlarına değişiklik getiren anlaş- malardan olup, onaylanmaları, bir kanunla uygun bulunmaktadır. Türk hukuk sisteminde, usulüne uygun olarak yürürlüğe konulan ÇVÖA’lar kanun hük- münde olup bu anlaşmaların ticari kazançlara ilişkin hükümlerinin de diğer hükümleri gibi uygulamada dikkate alınması gerekmektedir.

Bu bağlamda, dar mükellefiyet kapsamında ülkemizde gerçekleştirilen ticari kazançlara ilişkin uygulanacak kuralların tespitinde öncelikle ilgili mü- kellefin farklı bir ülke ya da ülkelerde mukim olması durumunda söz konusu

(31)

ülke/ülkeler ile ülkemiz arasında ÇVÖA olup olmadığına bakılması gerekli olup, bir anlaşma bulunması durumunda bu anlaşmanın hükümleri uygulamada öncelikle dikkate alınacaktır. Anlaşma bulunmayan hallerde ise doğrudan ülkemizde geçerli olan iç mevzuat (duruma göre GVK ya da KVK hükümleri) esas alınacaktır.

Mükellefin farklı bir ülke ya da ülkelerde mukim olması ve bu ülke/ülke- ler ile ülkemiz arasında ÇVÖA’nın bulunması durumunda, ticari kazanç hü- kümlerinin uygulaması açısından Türkiye’nin taraf olduğu ilgili ÇVÖA’nın

“iş yeri” başlıklı 5 inci ve “ticari kazançlar” başlıklı 7 nci maddeleri ve varsa ilgili maddelere ilişkin protokol hükümleri dikkate alınacaktır.

Ticari kazançların vergilendirme yetkisinin anlaşmaya taraf devletler ara- sında paylaşımına ilişkin kurallar anlaşmaların 7 nci maddesinde belirlenmek- tedir. Anlaşmaların 7 nci maddesinde vergilendirme yetkisinin paylaşımı genel kural olarak “iş yeri” oluşumuna bağlanırken, iş yerine atfedilecek kazancın ne şekilde belirleneceği de temel ilke ve kurallara bağlanarak bu paylaşımın doğru şekilde hayata geçirilmesi öngörülmüştür. Dolayısıyla, 7 nci madde, bir akit devlet teşebbüsünün diğer devlette yerleşik bir iş yeri bulunmadığı sürece, bu teşebbüse ait ticari kazançların bu diğer devlet tarafından vergilen- dirilemeyeceğine ilişkin temel ilkeyi içerir. Ancak bu ilke, söz konusu kazanç- ların anlaşmanın diğer maddelerinin bu diğer devlete vergilendirme yetkisi tanıdığı özel gelir kategorilerinin kapsamına girmediği sürece geçerlidir.

Anlaşmaların 5 inci maddesi de “iş yeri” kavramının tanımını içerir. Bu ta- nımda, elektronik/dijital/sanal iş yeri kavramını içerecek bir hükme yer veril- memiştir. 5 inci madde bir akit devlet teşebbüsünün ticari kazançlarının diğer devlette vergilendirilip vergilendirilemeyeceğinin saptanması ile bağlantılıdır.

Ancak vergilendirme yetkilerini bizzat bu madde tanımaz.

Bir akit devlet teşebbüsü diğer akit devlette yerleşik olan bir iş yeri vasıta- sıyla işlerini yürütüyorsa, bu diğer devletin vergilendirebileceği kazançların, eğer varsa, neler olduğu saptanmalıdır. 7 nci madde, diğer devletin, iş yerine atfedilebilen kazançları vergilendirebileceğini öngörerek, bu sorunun yanıtını sağlamaktadır.

Türkiye’nin taraf olduğu tüm ÇVÖA’larda “iş yeri» tanımına ilgili an- laşmanın “iş yeri» başlıklı 5 inci maddesinde yer verilmiş olup, söz konusu maddede elektronik ortamda yürütülen faaliyetlerle ilgili özel bir düzenleme bulunmamaktadır.

(32)

4.2. İç Hukuk Hükümleri

Gelir vergisi uygulamasında 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu (GVK) (T.C.

Yasalar, 1961a) uyarınca dar mükellefiyete tabi kimseler bakımından kazanç ve iradın Türkiye’de elde edildiğinin tespitinde ticari kazançlarda kazanç sahibinin Türkiye’de iş yerinin olması veya daimi temsilci bulundurması ve ka- zancın bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasiyle sağlanması koşulu öngörül- müştür. (GVK md. 7/1)

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun (KVK) (T.C. Yasalar, 2006) 3/3 üncü maddesi uyarınca dar mükellefiyette kurum kazancı 213 sayılı Vergi Usul Kanunu (VUK) (T.C. Yasalar, 1961b) hükümlerine uygun Türkiye’de iş yeri olan veya daimi temsilci bulunduran yabancı kurumlar tarafından bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla yapılan işlerden elde edilen ticari kazançları içerir.

Vergi hukuku uygulaması bakımından iş yeri kavramı VUK’un 156 ncı maddesinde tanımlanmıştır. Buna göre, ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyette iş yeri; mağaza, yazıhane, idarehane, muayenehane, imalathane, şube, depo, otel, kahvehane, eğlence ve spor yerleri, tarla, bağ, bahçe, çiftlik, hayvancılık tesisleri, dalyan ve voli mahalleri, madenler, taş ocakları, inşaat şantiyeleri, vapur büfeleri gibi ticari, sınai zirai veya mesleki bir faaliyetin icrasına tahsis edilen veya bu faaliyetlerde kullanılan yerdir.

İş yerinin ticari, sinai, zirai veya mesleki faaliyetin yapılmasına tahsis edilen ve bunun için kullanılan bir yer olması şartı öngörülmüştür.

İdare tarafından verilen özelgelerde, iş yeri kavramının kapsamına ilişkin yorumlarda elektronik ortamda yapılan faaliyetlerin de iş yeri oluşturacağına ilişkin görüşler verilmiştir. Bu değerlendirmelerde VUK’un 156 ncı maddesi hükmüne atıfla, iş yerinin tanımı yapılırken, ticari sinai, zirai ve mesleki faaliyetin yapılması ve yürütülmesinde kullanılan yerlerin neler olabileceğinin nitelendirildiği ve iş yerinin bu tanımda belirtilen yerlerle sınırlandırılmadığı vurgulanmıştır. Bu bağlamda, elektronik ortamda yapılan satış ve pazarlama faaliyetleri için iletişim amacıyla kullanılan yerin iş yeri olarak kabul edilme- sinin mümkün olduğu, internet üzerinden yapılan satış ve pazarlama faaliyeti nedeniyle söz konusu internet sitelerini işletenlerin mükellefiyet kayıtlarının yapılması gerektiği belirtilmiştir. (Gelir İdaresi Başkanlığı, 2012, 2016)

İdarenin, VUK’un iş yerini tanımlayan 156 ncı maddesindeki hükme iliş- kin yorumları esas alındığında, verilen güncel özelgelerde iç hukuk uygula- ması açısından elektronik ortamda yapılan faaliyetlere ilişkin olarak kullanı- lan internet sayfalarının iş yeri olarak değerlendirildiği anlaşılmaktadır.

(33)

4.3. Yeni Sorumluluk ve Stopaj Düzenlemeleri

Vergi sistemimiz içinde diğer işlevlerinin yanı sıra esasen bir güvenlik mü- essesesi olarak kullanılan vergi tevkifatı müessesesi GVK ve KVK kapsamın- da farklı maddelerde düzenlenmiş olmakla birlikte vergi kesenlerin sorumlu- luğuna ise VUK’un 11 inci maddesinde yer verilmiştir.

Bilindiği üzere, toplam 5 kitaptan oluşan VUK’un birinci kitabı vergilendirmeye ayrılmış olup bu kitabın genel esasları düzenleyen birinci kısmının 8 ilâ 13 üncü maddelerden oluşan ikinci bölümü vergi sorumluluğuna ayrıl- mıştır. Bu bölümde, mükellef ve vergi sorumlusu (VUK md. 8), vergi ehliyeti (VUK md. 9), kanuni temsilcilerin ödevi (VUK md. 10), vergi kesenlerin so- rumluluğu (VUK md. 11), mirasçıların sorumluluğu (VUK md. 12) ve mücbir sebepler (VUK md. 13) düzenlenmiştir.

6745 sayılı Yatırımların Proje Bazında Desteklenmesi İle Bazı Kanun Ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 9 uncu maddesi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 11 inci maddesine aşağı- daki fıkra eklenmiştir. (T.C. Yasalar, 2016)

“Bakanlar Kurulu, ödeme yapılan kişilerin mükellef olup olmamasına, ödeme yapan veya ödemeye aracılık edenlerin vergi kanunlarına göre vergi kesintisi yapmak zorunluluğu bulunup bulunmamasına, ödemenin konusunun mal veya hizmet alım satımı olup olmamasına, elektronik ortamda gerçek- leştirilip gerçekleştirilmemesine, ödeme yapılanın bu tutarı vergi matrahının tespitinde indirim konusu yapıp yapmamasına bakılmaksızın, vergiye tabi iş- lemlere taraf veya aracı olanlara vergi kesintisi yaptırmaya, iş grupları, iş nevileri, sektörler ve emtia grupları itibarıyla, vergiye tabi işlemle ilgili, vergi kanunlarında belirtilen alt ve üst limitler arasında olmak şartıyla, farklı ke- sinti oranları tespit etmeye yetkilidir.”

Vergi Usul Kanununda yapılan değişiklikle Bakanlar Kuruluna, vergiye tabi işlemlere taraf veya aracı olanlara vergi kesintisi yaptırmaya ve belirli şartlar altında farklı kesinti oranları tespit etmeye ilişkin yetki verilmekte ve bu yetkinin kullanılmasına bağlı olarak Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanununa da tevkifata ilişkin uyum bentleri eklenmektedir. Düzen- lemeye ilişkin madde gerekçesinde aşağıdaki açıklamalara yer verilmiştir.

(TBMM, 2016)

“Ekonomik işlemlerin teknolojik gelişmeyle birlikte gittikçe karmaşık bir hale gelmesi vergi kanunlarında bu ihtiyacı karşılayacak yeni bir vergi gü- venlik müessesesi ihtiyacını doğurmuştur. Bu nedenle yapılan değişiklikle Ba-