5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu nun Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı başlığını taşıyan 13. Maddesinde;

(1)

Leylak Sk. Nursanlar İş Merkezi A Blok K:6 D:23 Mecidiyeköy Şişli/İSTANBUL Tel: 0.212.267 47 16 Faks: 0.212.267 47 63 e-posta: bayrak@bayrakymm.com

www.bayrakymm.com & www.bayrakdenetim.com

1

Tarih: 15.02.2013

Sayı : 2013/26

Konu: Şirketin Ortaklarından ya da İlişkili Kişi/Kurumlardan Olan Finansal Nitelikli Alacakları ile Kasa Hesabında Gözüken Yüksek Bakiyeler Hk.

A- GİRİŞ:

Şirketlerin kanuni kayıtlarında ortaklarından ya da ilişkili bulunduğu kişi/kurumlara verilmiş meblağların yer alması halinde veyahut yüksek bakiyeli kasa hesaplarının mevcudiyeti durumunda ne şekilde işlem yapılacağı hususunda tarafımıza çok sayıda soru yöneltilmiş bulunmaktadır.

Yüksek bakiyeli kasa hesapları ya da finansal nitelikli para alışverişlerinin mevcudiyetinin sebebi muhtelif olabilmekle beraber birkaçı aşağıdaki gibi sıralanabilir:

 Belgesi temin edilemeyen ya da belgesiz yapılan harcamalar

 Bordrolarda kayıtlı bedellerin üzerinde yapılan ücret ödemeleri

 Şirket ortaklarının şahsi harcamalarının ya da eş ve çocuklarının, yakınlarının giderlerinin şirket tarafından karşılanıyor olması

 Tahsil edilmemekle beraber çeşitli nedenlerle tahsil edilmiş gibi gösterilmek istenen bir takım alacakların mevcudiyeti

İşbu sirkülerimizde yüksek bakiyeli kasa bakiyesine sahip olunması ya da şirketin ortaklarından veya ilişkili kişi/kurumlardan finansal nitelikli alacaklarının bulunması durumunda müeyyidelerin neler olduğu ve ne şekilde hareket edilmesi gerektiği hususu üzerine bilgilere yer verilecektir.

B- YASAL MEVZUAT

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı”

başlığını taşıyan 13. Maddesinde;

“(1) Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir.

(2) İlişkili kişi; kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade eder. Ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları da ilişkili kişi sayılır. Kazancın elde edildiği ülke vergi sisteminin, Türk vergi sisteminin yarattığı vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilendirme imkânı sağlayıp sağlamadığı ve bilgi değişimi hususunun göz önünde bulundurulması suretiyle Bakanlar Kurulunca ilan edilen ülkelerde veya bölgelerde bulunan kişilerle yapılmış tüm işlemler, ilişkili kişilerle yapılmış sayılır.

(3) Emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade eder. Emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kâğıtlar olarak saklanması zorunludur.

(2)

2

…………...…”

hükmü yer almakta olup konuya ilişkin açıklamalara “Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğlerinde” geniş olarak yer verilmiş bulunmaktadır.

VUK’nun 3. maddesinin B bendine göre vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır ve söz konusu muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir.

Yine bu maddeye göre iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutat olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti iddia eden tarafa aittir.

TTK’nın 3.maddesine göre, bu Kanunda düzenlenen hususlarla bir ticari işletmeyi ilgilendiren bütün işlem ve fiiller ticari işlerdendir. Aynı Kanunun 18/2. Maddesi uyarınca ise “her tacirin, ticaretine ait bütün faaliyetlerinde basiretli bir iş adamı gibi hareket etmesi” gerekmektedir.

C- YÜKSEK BAKİYELİ KASA TUTARLARI ve FİNANSAL ALACAK/BORÇLAR

İşletmelerin hiç bir yatırım aracına bağlanmaksızın kasalarında ihtiyaçlarının üzerinde para/nakit bulundurması ya da mevcut paranın finansal nitelikli olarak şirket ortaklarına ya da ilişkili kişi ya da kurumlara kullandırılması fiili bir gelir sağlanmasının hedef tutulmadığının göstergesi olarak kabul edilmekte ve anılan durum aynı zamanda ticari icaplara da uymamaktadır.

Nitekim basiretli tüccar olmanın bir gereği olarak ticari hayatın bir gerçeği de, ticari şekilde yönetilen hiçbir işletmenin elinde atıl fon bulundurmayacağı, elindeki atıl fonu nemasız bir şekilde hiçbir kişi ya da kuruma kullandırmayacağı (ev kirasız, para faizsiz olmaz kuralı), normal ihtiyacı dışında bulunan nakit fazlasını çeşitli finansal araçlar vasıtasıyla değerlendirmesi gerektiğidir.

Buna paralel olarak durumu söz konusu açıklamalarımıza uyanlar için vergisel ve İdari yaklaşım da; ticari icaplara uygun davranılmadığı, işletmenin elde edeceği faiz gelirinden ya da paranın iş ve işlemlerde kullanılmak suretiyle elde edilecek kazançtan mahrum bırakıldığı ve bu suretle basiretli bir işadamı gibi hareket edilmediği, varsa alınan kredi borcuna bağlı olarak şirketin faiz gideri ödemek durumunda bırakıldığı vs yönünde olacak ve ilgililer VUK‘nun 30/4. maddesi uyarınca cezalı tarhiyatla muhatap kalacaklardır. Bu durumda ilgililer;

- Adat hesaplaması sonucu bulunan tutar üzerinden kurumlar vergisi matrahı yeniden düzenlenerek cezalı kurumlar vergisi tarhiyatı

- Yine aynı hesaplama sonucu bulunan matrah üzerinden cezalı katma değer vergisi tarhiyatı

- Faiz tutarı üzerinden fatura düzenlenmemesi nedeniyle kesilmeyen fatura bedelinin % 10’u üzerinden kesilen özel usulsüzlük cezası

- Vergi inceleme elemanının yorumuna bağlı olarak, ortaklara verilen paralar için “örtülü kar dağıtımı”

iddiasından yola çıkılarak cezalı gelir vergisi (stopaj) tarhiyatı İle karşı karşıya kalabileceklerdir.

Bu konularda yargı organlarının kararları da İdari yaklaşım ile büyük ölçüde uyuşmakla beraber olayın mahiyetine göre aksi yönde kararlara da rastlanabilmektedir.

D- ADAT HESABI VE UYGULANACAK FAİZ ORANI

Yaptığımız özet açıklamalar gereği yüksek bakiyeli kasa hesapları ve şirketin ortaklarına ya da ilişkili kişi veya kurumlara kullandırmış olduğu paralar için faiz hesaplanması ve vergi matrahına ilave edilmesi zorunlu bulunmaktadır.

Faiz hesabında bilinen “(Anapara x Gün x Faiz Oranı) / 36500” formülü uygulanmaktadır.

Bununla birlikte “yüksek bakiyeli kasa hesapları için” özellikli bir durum söz konusudur. Kasa hesabı bakiyesinin tamamı adat hesabında dikkate alınmayacak, mutad kabul edilebilecek bir kasa tutarı tespit edilecek ve bu tutar üzerinde kalan bakiyeler adat hesabında dikkate alınacaktır. Bu noktada “normal

(3)

3

kabul edilebilecek kasa tutarı” için standart bir ölçünün bulunmadığını da ifade etmek isteriz. Zira bu tutar işletmenin büyüklüğüne, cirosuna, iş hacmine vs göre değişkenlik gösterecektir.

Öte yandan ihtiyaç fazlası nakdin belirlenmesinde bazı objektif kriterler de göz önünde bulundurulabilmekte, örneğin bilanço rasyoları esas alınabilmektedir. Kullanılan en önemli rasyo nakit rasyosudur. Rasyo analizlerinde (Hazır Değerler/Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar) şeklinde formüle edilen nakit rasyosunun (bir) civarında olması beklenir. Ancak, rasyo analizinin yapılış amacına göre bu oranın yorumlanışı da farklı olabilmektedir. Örneğin, bankadan kredi talep eden bir ticari işletmenin nakit oranının (1) ve üzerinde olması iyi bir değer olarak kabul edilir. Bu durum işletmenin tüm kısa vadeli borçlarını hazır değerler ile karşılayabileceğini gösterir. Bu ise, verilmesi düşünülen kredinin risk payını düşürür. Ancak, sermaye yönetiminde verimlilik açısından yapılan bir analizde nakit oranının (bir) çıkması olumlu karşılanmaz. Çünkü bu durum işletmenin elinde atıl nakit tutulduğunu gösterir. Bu durum ise işletmenin verimliliğinin düşük olduğunu gösterir. Nakit rasyosunun, genel olarak 0,20’nin de altında olmaması gerekir. Hiç şüphesiz, bulunan nakit rasyosu yorumlanırken hazır değerler grubu içerisinde hiçbir getirisi olmayan nakit kıymetlerin de ayrıca dikkate alınacağı tabiidir. Önemli bir ilave de; hazır değerler grubu içerisinde hiçbir getirisi olmayan nakit kıymetlerin ağırlığı arttıkça, rasyo aynı kalsa bile, değerlendirme olumsuzlaşacaktır.

Adat hesabında uygulanacak faiz oranı konusunda ise öncelikle iç emsalin dikkate alınması kanaatimizce yararlı bir yaklaşım olacaktır. Bir başka deyişle bankalardan kullanılmakta olan bir kredi var ise bu kredilere ilişkin faiz oranı adat hesabında dikkate alınabilecektir. Şayet iç emsal söz konusu değil ise, Maliye Bakanlığı’nın uygulamasına paralel olarak ilgili yıla ilişkin Merkez Bankası reeskont faiz oranının dikkate alınması gerekmektedir.

Şayet çek, alacak senedi vb ödeme araçları ile tediye ya da tahsilâtlar söz konusu ise, hesaplamasında keşide tarihinin değil de vade ve tahsil/tediye tarihlerinin dikkate alınması doğru bir hareket tarzı olacaktır.

E- FATURA DÜZENLENMESİ VE KDV

Adat hesabı yapılması ve faiz tutarının belirlenmesini müteakiben söz konusu tutar için fatura düzenlenmesi ve katma değer vergisinin hesaplanarak beyan edilmesi Maliye Bakanlığı düzenlemeleri uyarınca zorunlu bulunmaktadır.

Nitekim Maliye Bakanlığı düzenlemeleri bu türden borç verme işlemlerini “finansman temini hizmeti” olarak değerlendirmektedir. Buna paralel olarak uygulanacak ve fatura üzerinde yer alacak KDV oranı ise % 18 olacaktır.

F- YEVMİYE KAYITLARI:

Uygulamada adat hesabı sonucu ortaya çıkan faiz tutarı için muhtelif kayıtlar kullanılabilmektedir. Bunlardan (1) numaralı kayıt uygulamada daha çok rağbet görmektedir. Kayıt usulleri aşağıdaki gibidir:

1- --- / --- 689-Diğer Olağandışı Gider ve Zararlar Hesabı

(Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler)

642-Faiz Gelirleri Hesabı 391-Hesaplanan KDV

--- / ---

2- --- / --- 770-Genel Yönetim Giderleri

(Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler)

679-Diğer Olağandışı Gelir ve Karlar Hesabı 391-Hesaplanan KDV

--- / ---

(4)

4 3- --- / ---

689-Diğer Olağandışı Gider ve Zararlar Hesabı (Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler)

679-Diğer Olağandışı Gelir ve Karlar Hesabı 391-Hesaplanan KDV

--- / --- 4- --- / ---

131-Ortaklardan Alacaklar Hesabı

679-Diğer Olağandışı Gelir ve Karlar Hesabı 391-Hesaplanan KDV

--- / --- 5- --- / ---

131-Ortaklardan Alacaklar Hesabı

642-Faiz Gelirleri Hesabı 391-Hesaplanan KDV

--- / --- 6- --- / ---

689-Diğer Olağandışı Gider ve Zararlar Hesabı (Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler)

780-Finansman Giderleri Hesabı 391-Hesaplanan KDV

--- / --- 7- --- / ---

770-Genel Yönetim Giderleri

(Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler)

642-Faiz Gelirleri Hesabı 391-Hesaplanan KDV

--- / ---

G- SONUÇ:

İşbu sirkülerimizde yaptığımız açıklamaların sonucu olarak ilgililerin ileride olası bir vergi incelemesinde cezalı vergi tarhiyatları ile muhatap olmamaları için yüksek bakiyeli kasa hesapları ile ortak ya da ilişkili şirketlerinden olan finansal alacakları için adat hesaplaması yapmak suretiyle fatura düzenlemesi ve katma değer vergisi beyan etmesi zorunlu bulunmaktadır.

Buna ek olarak, bilindiği üzere geçtiğimiz yıl yürürlüğe giren 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun (TTK) 6335 sayılı Kanunla değişik 358'inci maddesine göre, şirket ortakları;

- Sermaye taahhüdünden doğan vadesi gelmiş borçlarını ifa etmedikçe ve

- Şirketin serbest yedek akçelerle birlikte kârı geçmiş yıl zararlarını karşılayacak düzeyde olmadıkça şirkete borçlanamamaktadır.Aksi yönde hareket ise 300 günden az olmamak üzere -6 bin TL'den 73 bin TL'ye kadar- adlî para cezasını gerektirmektedir.

6335 sayılı Kanunun gerekçesinde de borçlanma yasağının yumuşatıldığı ancak kaldırılmadığı ifade edilmiştir. Borçlanma yasağına istisna getiren uygulamanın şirket ortaklarının acil kaynak ihtiyaçlarının şirket kaynaklarından karşılanabilmesinin mümkün hale getirilmek istenmesi olduğu da gerekçede ayrıca vurgulanmıştır.

Şirketin içinin boşaltılması veya şirketin hortumlanması (şirket varlıklarının uzun süreli, yüksek

oranlarda ve karşılıksız olarak borçlanma adı altında şirket ortaklarına veya yöneticilerine

(5)

5 kullandırılması) halinde, 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu'nun 155'inci maddesinde düzenlenen güveni kötüye kullanma suçunun ya da bu şekilde gerçekleşen borçlanma sonucunda şirketin iflas etmesi halinde ise 161'inci maddede düzenlenen hileli iflas suçunun oluşabileceği de önemle göz önünde bulundurulmalıdır.

Bu konudaki görüş ve önerimiz, TTK kapsamında borçlanma yasağı kapsamına girmeyen şirketler için dahi, pay sahiplerinin/ortaklarının, ancak ve ancak acil kaynak ihtiyaçları söz konusu ise şirketten borçlanma yoluna gitmeleri, yüksek oranlarda ve uzun süreli borçlanmaktan kaçınmaları, borcu münasip bir sürede şirkete geri ödemeleridir.

Serbülent BAYRAK

Yeminli Mali Müşavir

(6)

6

Bu sirküler mali mevzuata ilişkin bilgilerin kullanıcılarla paylaşılması için oluşturulmuş olup, veri ve bilgiler sadece bilgi amaçlıdır. Danışmanlık hizmeti verilmesi söz konusu değildir. Veri ve bilgilerin kullanımından doğan risk ve zararlar kullanıcıya aittir. Vergilendirmeyi ilgilendiren her olayın kendi özel şartları bulunduğu, kullanım tarihi

itibariyle içerik bilgilerin dayandığı mevzuatın değişebileceği hususları göz önünde tutulmalıdır.

Özen ve Titizliği esas alan temel değerlerimizle; Müşterilerimize bir değer yaratmak.

Doğruluğu ve Güvenilirliği esas alan temel değerlerimizle: Sorunlara çözüm odaklı yaklaşmak.

Gizliliği esas alan temel değerimizle; Mesleki saygınlığımızı korumak.

Tarafsızlık ve Bağımsızlığı esas alan temel değerlerimizle; Tecrübelerimizi müşterilerimizle paylaşmak.

Üstün Hizmeti esas alan temel değerimizle; Özel sektörün denetim ihtiyacını deneyimli, dinamik ve kalifiye kadromuzla karşılamak.

TASDİK HİZMETLERİ

* Kanuni defter ve belgelerin, ilgili mali tabloların vergi mevzuatı hükümleri çerçevesinde denetimi.

* Denetim esnasında tespit edilen hataların düzeltilmesi, eksikliklerin giderilmesi.

* Sermayenin ödendiğinin tespiti konusunda Tasdik Raporu tanzimi.

* Kurumlar Vergisinden istisna kazançlara ilişkin tasdik işlemleri.

* Vakıflara vergi muafiyeti tanınması ile ilgili tasdik işlemleri.

* Muhtelif kanunlarda yer alan teşvik ve desteklere yönelik tespit raporlarının tanzimi.

* 3568 sayılı yasa ile düzenlenmiş bulunan diğer konularda tasdik işlemlerinin yapılması.

VERGİ İADE HİZMETLERİ

* Katma Değer Vergisi Kanunu’ndan doğan vergi iadelerinde, vergi idaresinin öngördüğü ve mevzuatta yer alan düzenlemeler çerçevesinde İdare’ye sunulmak üzere Rapor tanzim edilmesi.

* Gelir Vergisi Kanunu, Kurumlar Vergisi Kanunu, Özel Tüketim Vergisi Kanunu ve diğer vergi kanunlarından kaynaklanan vergi iadelerinde süreç yönetimi ve Rapor tanzim edilmesi.

ÖZEL DENETİM VE REVİZYON

* Spesifik konularda isteğe bağlı olarak “Özel Amaçlı Yeminli Mali Müşavirlik Tasdik Raporunun” tanzim edilmesi.

* Spesifik konularda durum tespitinin yapılması ve İdare’ye sunulmak üzere “Tespit Raporunun” tanzim edilmesi.

* Kanuni defter kayıt ve işlemlerin gözden geçirilmesi ve risk tespiti.

* Şirket değerleme ve vergisel “due diligence” hizmetlerinin yerine getirilmesi.

* Sermaye ve özkaynak tespiti.

* Şirket birleşme ve tasfiye işlemleri.

VERGİ İHTİLAFLARI VE UZLAŞMA

* Vergi inceleme sürecinin yönetilmesi.

* Yetkili kurumlara bilgi ve açıklama sunulması ve görüşmelerin yapılması sürecinin yönetimi.

* Vergi uyuşmazlıklarında (Davalarında) dava dilekçelerinin hazırlanmasına yardımcı olmak.

* Uzlaşma komisyonu müracaatları ve uzlaşma müzakerelerine katılım.

ANALİZ VE REHBERLİK

* Mevzuat değişiklikleri ve güncel uygulamalar hakkında bilgilendirme hizmetleri.

* Ulusal ve uluslar arası vergi planlamasına yönelik hizmetler.

* Vergi muafiyetleri ve teşvik uygulamalarına yönelik hizmetler.

* Yabancı yatırımcılara yönelik hizmetler.

* Kurumsal yapılanma sürecine rehberlik hizmetleri.

* Uluslararası vergi uygulamalarında bilgilendirme ve rehberlik hizmetleri.

* Muhasebe organizasyonu ve sistem kurulması.

* Toplantı ve müzakerelere katılım hizmetleri.

* Üçüncü kişilerle düzenlenen sözleşmelere refakat edilmesi ve mali mevzuat boyutuyla görüş verilmesi.

Faaliyetlerimizde esas alacağımız temel değerlerimiz;

Özen ve Titizlik Doğruluk Güvenilirlik Gizlilik Tarafsızlık Bağımsızlık Üstün Hizmet

Güncel mevzuata ve mali uygulamalara hakim, Deneyimli, kalifiye ve yeterli sayıda personele sahip, Mesleki prensiplerde tavizsiz,

Sektöründe öncü

bir kuruluş olarak faaliyetlerimizi devam ettirmek.