Yurt d›fl› ifltirak kazanc› istisnas›ndan yararlanma flartlar›

5.2.1.1. ‹fltirak edilen kurumun anonim veya limited flirket niteli¤inde bir kurum olmas›

Yurt d›fl› ifltirak kazançlar› istisnas›ndan yararlanabilmek için ifltirak edilen yurt d›fl›nda-ki kurumun anonim veya limited flirket niteli¤inde bir kurum olmas› gerekmektedir. Ku-rumlar Vergisi Kanunu çerçevesinde kurum olarak nitelendirilmekle beraber anonim ve-ya limited flirket niteli¤inde olmave-yan kurumlardan elde edilecek ifltirak kazançlar›n›n bu istisnadan yararlanmas› mümkün olmayacakt›r.

5.2.1.2. ‹fltirak edilen kurumun kanuni ve ifl merkezinin Türkiye’de bulunmamas›

Yurt d›fl› ifltirak kazançlar› istisnas›ndan yararlanabilmek için ifltirak edilen kurumun ka-nuni ve ifl merkezinin her ikisinin de Türkiye’de olmamas› gerekmektedir.

5.2.1.3. ‹fltirak pay›n› elinde tutan kurumun yurt d›fl› ifltirakin ödenmifl sermayesi-nin en az %10’una sahip olmas›

‹fltirak pay›n› elinde tutan kurumun, ifltirak kazanc›n› elde etti¤i tarih itibar›yla yurt d›fl›

ifltirakin ödenmifl sermayesinin en az %10’una sahip olmas› gerekmektedir. %10 ifltirak oran›n›n, kazanc›n elde edildi¤i tarihten geriye do¤ru kesintisiz olarak bir y›l süreyle de-vam ettirilmifl olmas› da flartt›r.

5.2.1.4. ‹fltirak kazanc›n›n elde edildi¤i tarih itibar›yla, ifltirak pay›n›n kesintisiz olarak en az bir y›l süre ile elde tutulmas›

‹fltirak pay›n› elinde tutan kurumun yurt d›fl› ifltirak paylar›n›, ifltirak kazanc›n›n elde

edildi-¤i tarih itibar›yla en az bir y›l süreyle ve kesintisiz olarak elde tutmas› gerekmektedir.

Rüçhan hakk› kullan›lmak suretiyle veya yurt d›fl› ifltirakin iç kaynaklar›ndan yap›lan sermaye art›r›mlar› nedeniyle elde edilen ifltirak paylar› için bir y›ll›k elde tutulma süre-sinin tespitinde, sahip olunan eski ifltirak paylar›n›n elde edilme tarihi esas al›nacakt›r.

5.2.1.5. Yurt d›fl› ifltirak kazanc›n›n ifltirak edilen kurumun faaliyette bulundu¤u ülke vergi kanunlar› uyar›nca en az %15 oran›nda gelir ve kurumlar vergisi ben-zeri toplam vergi yükü tafl›mas›

‹fltirak kazançlar›n›n, kâr pay› da¤›t›m›na kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen ver-giler dahil olmak üzere do¤du¤u ülke kanunlar› uyar›nca en az %15 oran›nda gelir ve kurumlar vergisi benzeri bir vergi yükü tafl›mas› gerekmektedir.

Vergi yükü, yurt d›fl›ndaki ifltirakin bulundu¤u ülkede ilgili dönemde tahakkuk eden ve kâr pay› da¤›t›m›na kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler de dahil olmak üzere, toplam gelir ve kurumlar vergisi benzeri verginin, bu dönemde elde edilen toplam

da¤›t›labilir kurum kazanc› ile tahakkuk eden gelir ve kurumlar vergisi toplam›na oran-lanmas› suretiyle tespit edilecektir.

Da¤›t›labilir kurum kazanc›n›n tespitinde, dönem kâr›ndan ayr›lan karfl›l›klar ile yedek akçeler, da¤›t›labilir kâr›n bir unsuru olarak kabul edilecektir. ‹lgili ülke mevzuat› uya-r›nca ayr›lmas› zorunlu olan yedek akçeler de da¤›t›labilir kâr olarak de¤erlendirilecek-tir. Di¤er taraftan, bulundu¤u ülke vergi mevzuat› uyar›nca vergiye tabi kazanc›n tespi-tinde gider olarak indirimi kabul edilmeyen giderlerin, fiilen yap›lm›fl olup da¤›t›lmas›

mümkün olmad›¤›ndan, da¤›t›labilir kurum kazanc›na ilave edilmemesi gerekmektedir.

Yurt d›fl› ifltirak kazançlar›na iliflkin vergi yükünün hesab›nda, fiili yükün dikkate al›n-mas› gerekmektedir. Kâr da¤›t›m›, geçmifl y›l kârlar›ndan veya yedeklerden de yap›labi-lece¤i için mükelleflerin, hangi y›l›n kazanc›n› da¤›tt›klar›na kendilerinin karar verme-leri gerekmektedir. Dolay›s›yla, vergi yükü geçmifl y›l karlar›n›n veya yedekverme-lerin ilgili oldu¤u dönemler itibar›yla ayr› ayr› hesaplanacakt›r.

Yurt d›fl›ndaki ifltirakin kazanc› içinde istisna kazanç unsuru bulunmas› halinde, kazan-ca istisna uyguland›ktan sonra bulunan matrah üzerinden hesaplanan vergi, vergi yükü-nün tespitinde dikkate al›nacakt›r. Öte yandan, geçmifl y›l zararlar›n›n mahsubundan sonra hesaplanan bir verginin ç›kmamas› veya düflük ç›kmas› durumunda, zarar mahsu-bundan sonraki matraha isabet eden vergi tutar› bulunacak ve bu tutara göre vergi yükü-nün tespiti yap›lacakt›r.

Örnek 1:(Y) A.fi.’nin bir y›l› aflk›n süreden beri sermayesine %20 oran›nda ifltirak et-ti¤i televizyon üretimi ve sat›fl› alan›nda faaliyet gösteren yurt d›fl›ndaki (Z) A.fi.’nin ti-cari kazanc›n›n 270 birim, vergiye tabi kazanc›n tespitinde gider olarak kabul edilmeyen gider tutar›n›n 30 birim, dolay›s›yla vergiye tabi kazanc›n›n 300 birim oldu¤unu ve bu kazanc›n 200 biriminin vergiden istisna oldu¤unu varsayal›m. Ayn› zamanda, bu ülke-de vergi oran›n›n %25 olmas› durumunda, vergiye tabi kurum kazanc› [(270+30)-200=]

100 birim olacakt›r. Hesaplanacak kurumlar vergisi benzeri vergi ise (100 x %25=) 25 birim olacak ve bu verginin, da¤›t›labilir kazanç olan (270-25=) 245 birim ile hesapla-nan kurumlar vergisi olan 25’in toplam› olan 270’e oranlanmas› (25/270) sonucu bulu-nacak vergi yükü %9,26 olacakt›r. Dolay›s›yla elde edilen yurt d›fl› ifltirak kazanc›, en az

%15 oran›nda gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergi yükü tafl›mad›¤›ndan, bu kurum-dan elde edilen ifltirak kazanc›n›n yurt d›fl› ifltirak kazanc› istisnas›nkurum-dan yararlanmas›

mümkün olmayacakt›r.

Buna karfl›l›k, yurt d›fl› ifltirakin bulundu¤u ülkede söz konusu istisnadan yararlan›lma-mas› halinde, yurt d›fl› ifltirakin kurum kazanc› üzerinden hesaplanan kurumlar vergisi (300 x %25=) 75 birim olacak ve bu verginin, kurumlar vergisi düflüldükten sonra kalan da¤›t›labilir kazanç olan (270-75=) 195 birim ile hesaplanan kurumlar vergisi olan 75’in toplam› olan (195+75=) 270 birime oranlanmas› (75/270) sonucu ortaya ç›kacak olan vergi yükü %27,78 birim olacakt›r. Bu durumda, an›lan ifltirakten elde edilen ifltirak ka-zançlar›n›n istisnadan yararlanmas› gerekmektedir.

Örnekte, yurt d›fl›ndaki (Z) Kurumunun kâr pay› da¤›tmas› durumunda da¤›t›lan kâr paylar› üzerinden ayr›ca vergi kesintisi yap›lmas› söz konusu ise yap›lacak vergi kesin-tisinin de vergi yükünün hesab›nda dikkate al›naca¤› tabiidir.

Ayr›ca, ilgili ülkede istisna kazançlar üzerinden kesinti suretiyle bir vergi ödenmifl ol-mas› halinde, toplam vergi yükünün hesab›nda ödenen bu verginin de dikkate al›nol-mas›

gerekmektedir.

Ancak maddede, vergi yükünün hesab›nda yurt d›fl›ndaki ifltirakin bulundu¤u ülkede ta-hakkuk eden ve kâr pay› da¤›t›m›na kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergilerin dikkate al›naca¤› belirtilmifltir. Madde gerekçesinde verilen örnekte de yurt d›fl› ifltirakin bulundu¤u ülkede, kendi kazançlar› üzerinden tahakkuk eden vergiler, vergi yükünün hesab›nda dikkate al›nm›flt›r. Bu nedenle vergi yükü hesaplan›rken ifltirak edilen yaban-c› kurumun bulundu¤u ülkedeki tahakkuk eden gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergi-lerin dikkate al›nmas› gerekmektedir. Söz konusu kurumun baflka ülkelerde ödedi¤i ve-ya kurum kazanc›n›n dolayl› olarak Türkiye’ye transferinde ödenen vergilerin bu hesap-lamaya dahil edilmemesi gerekmektedir.

Örnek 2: Yurt d›fl› ifltirakin ticari bilançosuna göre oluflan kurum kazanc›n›n 90 birim, vergiye tabi kazanc›n tespitinde gider olarak kabul edilmeyen tutar›n 10 birim olmas›

durumunda, vergiye tabi kazanç 100 birim olacakt›r. Bu tutar›n 50 birimlik bölümünün vergiden istisna edilmifl olmas› ve ilgili ülkedeki kurumlar vergisi oran›n›n da %15 ol-mas› halinde, hesaplanacak kurumlar vergisi [(100–50) x %15=] 7,5 birim olacakt›r. Bu kurumun vergiden istisna edilmifl olan 50 birimlik kazanc› üzerinden %5 oran›nda ver-gi kesintisi yap›lm›flt›r. Hesaplanan kurumlar verver-gisi ile kesilen verver-ginin (7,5+2,5=10) toplam›n›n, da¤›t›labilir kazanç (90–10= 80 birim) ile hesaplanan toplam verginin (10 birim) toplam› olan 90 birime oranlanmas› sonucunda (10/90) vergi yükü %11,1 olacakt›r.

Bu durumda, her ne kadar ilgili ülke mevzuat›na göre uygulanan nominal vergi oran›

%15 olsa da gerçek vergi yükü %11,1 olacakt›r.

Örnek 3:Yurt d›fl› ifltirakin ilgili ülkedeki kurum kazanc› 150.000 birim, istisna kazan-c› 100.000 birim ise bu ülkedeki vergiye tabi matrah 50.000 birim olacakt›r. Bu matrah üzerinden %10 oran›nda 5.000 birim vergi tahakkuk etti¤i varsay›ld›¤›nda, bu kazanç üzerindeki vergi yükü (5.000/150.000) %3,33 olacakt›r.

150.000 birim kazanc› olan kurumun, ilgili y›lda uygulanacak istisna kazanc›n›n bulun-mamas› ancak, 100.000 birim geçmifl y›l zarar›n›n bulunmas› durumunda tahakkuk eden vergi yine 50.000 birim matrah üzerinden 5.000 birim olacak, ancak bu durumda vergi yükü (5.000/50.000) %10 olacakt›r.

‹fltirak edilen kurumun esas faaliyet konusunun, finansal kiralama dahil finansman temi-ni veya sigorta hizmetleritemi-nin sunulmas› ya da menkul k›ymet yat›r›m› olmas› durumun-da, bu kurumdan elde edilen ifltirak kazançlar›n›n kurumlar vergisinden istisna edilebil-mesi için kâr pay› da¤›t›m›na kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler dahil

ol-mak üzere faaliyette bulundu¤u ülke kanunlar› uyar›nca en az %15 oran›nda gelir ve ku-rumlar vergisi benzeri bir vergi yükü tafl›mas› yeterli olmay›p en az Türkiye’de uygula-nan kurumlar vergisi oran›nda (%20) veya daha yüksek oranda gelir ve kurumlar vergi-si benzeri toplam vergi yükü tafl›mas› gerekmektedir.

5.2.1.6. ‹fltirak kazanc›n›n elde edildi¤i hesap dönemine iliflkin kurumlar vergisi be-yannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmesi

‹fltirak kazançlar›n›n, elde edildi¤i hesap dönemine iliflkin y›ll›k kurumlar vergisi beyan-namesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmesi gerekmektedir.

Elde edilen ifltirak kazançlar›n›n elde edildi¤i dönemde kurum kazanc›na dahil edilmesi zorunlu olup bu kazançlar›n kurumlar vergisi beyannamesinin verilme süresinin sonuna kadar Türkiye’ye transfer edilmeyen k›sm› istisnadan yararlanamayacakt›r. Türkiye’ye bu süre içinde transfer edilmeyen yurt d›fl› ifltirak kazançlar›, daha sonraki y›llarda Tür-kiye’ye transfer edilse dahi an›lan istisnadan yararlanamayacakt›r.

Örne¤in, yabanc› kurum taraf›ndan 2006 y›l› fiubat ay›nda kâr da¤›t›m› yap›lmas› halin-de, bu ifltirak kazanc› Türkiye’de 2006 y›l› kurum kazanc›na dahil edilerek, bu hesap dö-nemine iliflkin kurumlar vergisi beyannamesi ile beyan edilecek olup söz konusu kazan-c›n beyanname verme süresinin sonuna kadar Türkiye’ye transfer edilmifl olmas› flart›y-la istisnadan yararflart›y-lan›flart›y-labilecektir.

Geçici vergi dönemleri aç›s›ndan, ifltirak kazançlar›n›n ilgili geçici vergi dönemine ait beyannamenin verilece¤i tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmesi halinde, bu geçici vergi döneminden itibaren istisnadan yararlan›labilmesi mümkün olacakt›r.

Türkiye’ye transfer edilen yurt d›fl› ifltirak kazançlar›n›n, Türk Liras›na çevrilme zorun-lulu¤u bulunmamaktad›r.

‹fltirak kazanc›, da¤›t›ld›¤› dönemde elde edilmifl say›laca¤›ndan, transfer tarihinde orta-ya ç›kan olumlu veorta-ya olumsuz kur farklar› istisna tutar›n›n tespitinde dikkate al›nmaorta-ya- al›nmaya-cakt›r.

5.2.2. Yurt d›fl›ndaki inflaat ifllerinin yap›labilmesi için ilgili ülke mevzuat›na göre ayr› bir flirket kurulmas›n›n zorunlu oldu¤u durumlarda istisna uygulamas›

Yurt d›fl›ndaki inflaat, onar›m, montaj iflleri ve teknik hizmetlerin yap›labilmesi için ilgi-li ülke mevzuat›na göre ayr› bir flirket kurulmas›n›n zorunlu oldu¤u durumlarda, söz ko-nusu flirketlere ifltirak edilmesinden elde edilen kazançlara, herhangi bir flart aranmaks›-z›n yurt d›fl› ifltirak kazançlar› istisnas› uygulanacakt›r.

Ancak, yurt d›fl›ndaki inflaat, onar›m, montaj iflleri ve teknik hizmetlerin yap›labilmesi için ilgili ülke mevzuat›na göre kurulan flirketin ana sözleflmesinde, inflaat, onar›m, mon-taj iflleri ve teknik hizmetlerin yap›lmas› için kuruldu¤unun belirtilmesi ve fiilen bu amaç d›fl›nda faaliyetinin bulunmamas› flartt›r. Bu flartlar› tafl›mayan veya baflka faaliyet konular›yla da u¤raflan flirketlerin bu kapsamda de¤erlendirilmesi mümkün bulunma-maktad›r.

5.3. Tam mükellef anonim flirketlerin yurt d›fl› ifltirak hisselerini elden ç›karmala-r›na iliflkin istisna

Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci f›kras›n›n (c) bendi ile kazanc›n elde edildi¤i tarih itibar›yla aral›ks›z olarak en az bir y›l süreyle nakit varl›klar d›fl›nda kalan aktif toplam›n›n %75 veya daha fazlas›, tam mükellef olmayan anonim veya limi-ted flirket niteli¤indeki flirketlerin her birinin sermayesine en az %10 oran›nda ifltirakten oluflan tam mükellefiyete tabi anonim flirketlerin, en az 2 tam y›l süreyle aktiflerinde yer alan yurt d›fl› ifltirak hisselerinin elden ç›kar›lmas›ndan do¤an kurum kazançlar›, kurum-lar vergisinden istisna edilmifltir.

Buna göre, bentte yer alan istisnadan sadece belli flartlar› tafl›yan tam mükellefiyete tabi anonim flirketler yararlanabilecek olup anonim flirketin;

- Yurt d›fl› ifltiraklerinin anonim veya limited flirket niteli¤inde olmas› ve bu ifltiraklerin Türkiye’de tam mükellef olmamas›,

- Yurt d›fl› ifltirak kazanc›n›n elde edildi¤i tarih itibar›yla; aral›ks›z olarak en az bir y›l süreyle nakit varl›klar d›fl›nda kalan aktif toplam›n›n %75 veya daha fazlas›n›n yurt d›-fl› ifltirak hisselerinden oluflmas› ve yurt d›d›-fl› ifltiraklerinin her birinin sermayesine en az

%10 oran›nda ifltirak etmesi

- Sat›fla konu ifltirak hisselerini, elden ç›karma tarihi itibar›yla en az iki tam y›l (730 gün) süreyle aktifinde tutmufl olmas›

gerekmektedir.

Dolay›s›yla, anonim flirketin nakit varl›klar d›fl›ndaki aktif toplam›n›n %75’i veya daha fazlas›n›n, en az bir y›l süreyle yurt d›fl› ifltiraklerinden oluflmas› gerekti¤i gibi, anonim flirketin aktifinin %75’ini veya daha fazlas›n› oluflturan yurt d›fl› ifltiraklerin her birinin sermayesine, en az bir y›l süreyle, en az %10 oran›nda ifltirak edilmesi gerekecektir.

Örne¤in; Türkiye’de tam mükellef olan (A) A.fi.’nin 13/1/2006 tarihi itibar›yla üç tam y›ld›r aktifinde bulunan ve aral›ks›z olarak en az bir y›l süreyle nakit varl›klar d›fl›ndaki aktif toplam›n›n %80’i tam mükellef olmayan (B), (C) ve (D) anonim veya limited flir-ket mahiyetindeki flirflir-ketlere ifltirakten oluflmaktad›r. Söz konusu yurt d›fl› ifltiraklerinin bilançoda görülen kay›tl› de¤eri 400.000.- YTL, nakit varl›klar d›fl›ndaki aktif toplam›

ise 500.000.- YTL’dir. (A) A.fi.’nin bu flirketlerin sermayesine ifltirak paylar› da afla¤›-daki gibidir:

- (B) fiirketinin sermayesi 500.000.- YTL, (A) A.fi.’nin sermaye pay› 250.000.- YTL, - (C) fiirketinin sermayesi 200.000.- YTL, (A) A.fi.’nin sermaye pay› 100.000.- YTL, - (D) fiirketinin sermayesi 1.000.000.- YTL, (A) A.fi.’nin sermaye pay› 50.000.-YTL’dir.

Bu takdirde, (A) A.fi.’nin (D) fiirketindeki sermaye pay› %5 oldu¤undan ve bu ifltirak pay› d›fl›ndaki ifltiraklerin (A) A.fi.’nin nakit varl›klar d›fl›ndaki aktif toplam›na oran›

[(250.000+100.000)/500.000=] %70 olaca¤›ndan, bu kurum istisna uygulamas› için ge-reken flartlar› tafl›mamaktad›r. Bu nedenle, yurt d›fl› ifltirak hisselerinin sat›fl›ndan elde edilecek kazançlar istisnadan yararlanamayacakt›r.

fiayet, (A) A.fi.’nin (D) fiirketi d›fl›nda kalan di¤er flirketlere ifltirak etmesi nedeniyle, nakit varl›klar d›fl›ndaki aktif toplam› %75 flart›n› tafl›yor olsayd›, (D) flirketine ait iflti-rak hisselerinin elden ç›kar›lmas›ndan do¤an kazançlar için de istisnadan yararlan›labi-lecekti.

Nakit ve benzeri varl›klar olarak; flirketin kasas›nda veya bankada bulunan nakit varl›k-lar, flirket taraf›ndan al›nan çekler, alt›n, Devlet tahvili, Hazine bonosu, Toplu Konut

‹daresince ç›kar›lan veya ‹MKB’de ifllem gören hisse senetleri, tahvil ve bonolar›n an-lafl›lmas› gerekmektedir.