Kurumlar Vergisi Kanununun yay›m tarihinden sonra gerçekleflen sat›fl ifl- ifl-lemlerinde istisna uygulamas›

Kurumlar Vergisi Kanununun yay›m tarihi olan 21/6/2006 tarihinden sonra gerçeklefle-cek tafl›nmazlar ve ifltirak hisseleri ile kurucu senetleri ve intifa senetlerinin sat›fllar›nda do¤an kazançlara an›lan Kanunun 5 inci maddesinin birinci f›kras›n›n (e) bendinde yer alan hükümler uygulanacakt›r. Buna göre, bentte yer alan flartlar dahilinde elde edilen kazançlar›n %75’i istisna kazanç olarak dikkate al›nacak olup kalan k›s›m ise vergilen-dirilecektir.

‹stisna uygulamas›na iliflkin aç›klamalar afla¤›da yap›lm›fl bulunmaktad›r.

5.6.2.1. ‹stisnadan yararlanacak olanlar

Söz konusu istisna hükmünden, dar mükellef kurumlar da dahil olmak üzere, tüm ku-rumlar vergisi mükellefleri yararlanabilecektir.

5.6.2.2. ‹stisnan›n uygulanmas›na konu olacak iktisadi k›ymetler 5.6.2.2.1. Tafl›nmazlar

‹stisnaya konu olan tafl›nmazlar, Türk Medeni Kanununda “Tafl›nmaz” olarak tan›mla-nan ve esas niteli¤i bak›m›ndan bir yerden baflka bir yere tafl›nmas› mümkün olmayan, dolay›s›yla yerinde sabit olan mallard›r.

Bunlar Türk Medeni Kanununun 704 üncü maddesinde;

- Arazi,

- Tapu siciline ayr› sayfaya kaydedilen ba¤›ms›z ve sürekli haklar, - Kat mülkiyeti kütü¤üne kay›tl› ba¤›ms›z bölümler

olarak say›lm›flt›r.

Elden ç›kar›lacak tafl›nmazlardan do¤acak kazanc›n, bu istisna uygulamas›na konu ola-bilmesi için tafl›nmaz›n Türk Medeni Kanununun 705 inci maddesi gere¤ince kurum ad›na tapuya tescil edilmifl olmas› gerekmektedir. Bu nedenle, ilgili kurum ad›na tapu-ya tescili tapu-yap›lmam›fl bir binan›n sat›fl›ndan do¤an kazanca bu istisna uygulanmatapu-yacak- uygulanmayacak-t›r.

Fiiliyatta cins tashihinin kurum ad›na tapuya tescilinin yap›lmas›nda çeflitli nedenlerle gecikmeler olabilmektedir. Bu gibi durumlarda, tafl›nmaz›n iflletme aktifinde iki y›l sü-reyle bulunup bulunmad›¤›n›n, tespitinde, iflletmede iki y›ldan fazla süsü-reyle sahip olu-narak fiilen kullan›ld›¤›n›n, yap› inflaat› ruhsat›, vergi dairesi tespiti veya resmi kurum kay›tlar›ndan birisi ile tevsik edilebilmesi mümkün olabilecektir.

Örne¤in; organize sanayi bölgeleri taraf›ndan verilen tahsis belgesine istinaden veya çe-flitli nedenlerle iki y›ldan fazla süreyle fiilen kullan›lan ancak, tapuda kurum ad›na he-nüz tescil edilmemifl bir tafl›nmaz›n tahsis belgesine dayan›larak veya zilyetli¤in devri suretiyle sat›lmas› durumunda bir tafl›nmaz sat›fl›ndan bahsedilemeyece¤inden istisna uygulanmayacak, ancak, iki tam y›l kullan›ld›¤› yukar›da yer alan aç›klamalar çerçeve-sinde tevsik edilen tafl›nmaz›n tapuda kurum ad›na tescil edildikten sonra sat›lmas› ha-linde, sat›fltan elde edilen kazançlar bu istisna kapsam›nda de¤erlendirilecektir.

Tafl›nmaz tan›m›na, tafl›nmaz›n bütünleyici parças› niteli¤inde olan unsurlar› da girecek-tir. Bütünleyici parça, Türk Medeni Kanununun 684 üncü maddesinde, “Bir fleye malik olan kimse, o fleyin bütünleyici parçalar›na da malik olur. Bütünleyici parça, yerel âdet-lere göre as›l fleyin temel unsuru olan ve o fley yok edilmedikçe, zarara u¤rat›lmad›kça veya yap›s› de¤ifltirilmedikçe ondan ayr›lmas›na olanak bulunmayan parçad›r.” fleklinde tan›mlanm›flt›r.

Tafl›nmaz tan›m›na, tafl›nmaz›n eklentisi niteli¤inde olan unsurlar girmeyecektir. Eklen-ti, Türk Medeni Kanununun 686 nc› maddesinde; “Bir fleye iliflkin tasarruflar, aksi be-lirtilmedikçe onun eklentisini de kapsar. Eklenti, as›l fley malikinin anlafl›labilen arzusu-na veya yerel âdetlere göre, iflletilmesi, korunmas› veya yarar sa¤lamas› için as›l fleye sürekli olarak özgülenen ve kullan›lmas›nda birlefltirme, takma veya baflka bir biçimde as›l fleye ba¤l› k›l›nan tafl›n›r mald›r. Eklenti, as›l fleyden geçici olarak ayr›lmakla bu ni-teli¤ini kaybetmez." fleklinde tan›mlanm›flt›r.

‹stisna uygulamas› sabit üretim vas›tas› niteli¤indeki makineler aç›s›ndan de¤erlendiril-di¤inde, makinelerin sökülmesi gerekti¤i zaman bina tahrip olacak veya zarar görecek ise bu makineler binan›n bütünleyici parças› olarak kabul edilecektir. Ayn› flekilde, bi-na ile birlikte bir bütün oluflturan ve birbirinden ayr›lmalar› halinde istenilen fayday›

sa¤lamayacak durumda olan makineler de binan›n bütünleyici parças›d›r. Bunlara örnek olarak transformatörler, kazanlar, zemine raptedilen türbinler say›labilir.

Tafl›nmazlarla birlikte sat›fla konu olan ve o tafl›nmaz›n bütünleyici parças› say›lan fley-lerin sat›fl›ndan elde edilen kazançlar da istisna kapsam›nda de¤erlendirilecektir. Ancak, tafl›nmaz›n zeminine veya duvara sabitlenmifl olmakla birlikte münferiden veya toplu olarak sökülüp sat›lmas› mümkün olan ve bu takdirde iflletmenin s›na-i olma vasf›n› de¤s›na-iflts›na-irmeyen ve ürets›na-ims›na-i de aksatmayan maks›na-ine ve benzers›na-i aletler bütün-leyici parça niteli¤inde de¤erlendirilemeyece¤inden bunlar›n sat›fl›ndan do¤an kazanç, istisnadan yararlanamayacakt›r.

Öte yandan, makinelerin tafl›nmazdan ba¤›ms›z olarak sat›lmas› halinde, mütemmim cüz olma vas›flar› kalmayaca¤›ndan, bunlar›n sat›fl› menkul mal sat›fl› olarak kabul edilecektir.

5.6.2.2.2. ‹fltirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri

Maddede yer alan "ifltirak hisseleri" deyimi, menkul de¤erler portföyüne dahil hisse se-netleri ile ortakl›k paylar›n› ifade etmektedir.

Bunlar,

- Anonim flirketlerin ortakl›k paylar› veya hisse senetleri (Sermaye Piyasas› Kanununa göre kurulan yat›r›m ortakl›klar› hisse senetleri dahil),

- Limited flirketlere ait ifltirak paylar›,

- Sermayesi paylara bölünmüfl komandit flirketlerin komanditer ortaklar›na ait ortakl›k paylar›,

- ‹fl ortakl›klar› ile adi ortakl›klara ait ortakl›k paylar›, - Kooperatiflere ait ortakl›k paylar›

olarak s›ralanabilir.

Sermaye Piyasas› Kurulunun düzenleme ve denetimine tabi fonlar›n kat›lma belgeleri ise ifltirak hissesi olarak de¤erlendirilmeyecektir.

Mülga 5422 say›l› Kanunun uygulanmas›nda, kurucu senetleri ile di¤er intifa senetleri-nin elden ç›kar›lmas›ndan do¤an kazançlar an›lan Kanunun 8 inci maddesisenetleri-nin (12) nu-maral› bendine göre kurumlar vergisinden istisna edilmekteydi. 5520 say›l› Kanunda ya-p›lan düzenlemeyle konuya Kanunun lafz›nda da yer verilmek suretiyle uygulamaya aç›kl›k kazand›r›lm›flt›r.

5.6.2.2.3. Rüçhan haklar›

Anonim flirketler ile eshaml› komandit flirketlerin sermaye art›r›m›na gitmeleri duru-munda, bu flirketlerin hisse senetlerini aktifinde bulunduran kurumlar, bedelli veya be-delsiz olarak yap›lan bu sermaye art›r›m›na kat›labilecekleri gibi yeni hisse senedi rüç-han hakk› kuponlar›n› (öncelikli al›m hakk›) baflkalar›na da satabilmektedirler. Söz ko-nusu rüçhan haklar›n›n sat›fl›ndan elde edilen kazançlar›n %75’i istisnadan yararlanabi-lecektir.

5.6.2.3. ‹stisna uygulamas›na iliflkin flartlar 5.6.2.3.1. ‹ki tam y›l süre ile aktifte bulundurulma

‹stisna uygulamas›na konu olacak tafl›nmazlar ve ifltirak hisseleri ile kurucu senetleri, in-tifa senetleri ve rüçhan haklar›n›n en az iki tam y›l (730 gün) süreyle kurumun aktifinde yer almas›, di¤er bir ifadeyle kurumun bu de¤erlere iki tam y›l süreyle bilfiil sahip ol-mas› gerekmektedir.

Örne¤in; 2 fiubat 2005 tarihinde iktisap edilmifl ve aktife al›nm›fl bir tafl›nmaz›n, 2 fiu-bat 2007 tarihinden sonra (bu tarih dahil) sat›lmas› ve di¤er flartlar›n da gerçekleflmesi halinde bu sat›fltan do¤an kazanç kurumlar vergisinden istisna edilecektir.

5.6.2.3.1.1. Bedelsiz olarak veya rüçhan hakk› kullan›lmak suretiyle elde edilen hisse senetlerinde iktisap tarihi

Kurumlar›n mevcut hisse senetleri dolay›s›yla ellerinde bulunan rüçhan hakk› kuponla-r› karfl›l›¤›nda itibari de¤eriyle yeni hisse senedi iktisap etmeleri halinde, yeni iktisap edilen söz konusu hisse senetleri aç›s›ndan iktisap tarihi olarak, eski hisse senetleri ya da ifltirak hissesinin iktisap tarihi esas al›nacakt›r. Ayn› durum, ifltirak edilen kurumun nedeni ne olursa olsun yapm›fl oldu¤u sermaye art›fl› dolay›s›yla bedelsiz olarak iktisap edilen hisse senetleri aç›s›ndan da geçerli olacakt›r.

Bunun d›fl›nda, rüçhan hakk› dolay›s›yla itibari de¤erinden farkl› bir de¤erle hisse sene-di iktisap esene-dilmesi durumunda; bu hisse senetlerinin iktisap tarihi olarak, eski hisse se-netleriyle iliflkilendirilmeksizin, fiilen kurumun aktifine girdikleri tarih esas al›nacakt›r.

5.6.2.3.1.2. Devir ve bölünme hallerinde iktisap tarihi

Kurumlar Vergisi Kanununun 19 ve 20 nci maddeleri kapsam›nda gerçeklefltirilen devir, tam ve k›smi bölünme hallerinde, devir veya bölünme suretiyle devral›nan tafl›nmazlar, ifltirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklar›n›n iktisap tarihi olarak, devir al›nan veya bölünen kurumdaki iktisap tarihi esas al›nacakt›r.

5.6.2.3.1.3. ‹nfla halindeki binalarda 2 y›ll›k sürenin tespiti

Kurumlar taraf›ndan, inflaat› henüz tamamlanmayan, fiilen kullanma imkan› da bulun-mayan binalar›n sat›lmas› halinde; kurum aktifinde iki tam y›l kay›tl› olmas› kofluluyla, sadece binan›n arsas›n›n sat›fl kazanc›na tekabül eden k›sm› kurumlar vergisinden istis-na olacakt›r.

Ancak, arsa üzerinde infla edilen ve aktife kaydedilen binan›n, kurum ad›na tapuya tes-cil edilerek sat›lmas› halinde, sat›lan binan›n iki y›ll›k aktifte bulundurulma süresinin bafllang›ç tarihi olarak, inflaat›n tamamland›¤› ve bina olarak kullan›lmaya baflland›¤› ta-rih esas al›nacakt›r.

5.6.2.3.1.4. Ayn› kuruma ait ifltirak hisselerinin iktisab›nda 2 y›ll›k sürenin tespiti Kurumlar vergisi mükelleflerinin, ayn› kuruma ait de¤iflik tarihler itibar›yla iktisap et-tikleri ifltirak hisselerinin bir k›sm›n› satmalar› durumunda, söz konusu ifltirak hisseleri-nin iki tam y›l aktifte yer alma flart›n› sa¤lay›p sa¤lamad›¤›n›n tespitinde ilk giren ilk ç›-kar (F‹FO) yönteminin kullan›lmas› gerekmektedir.

5.6.2.3.2. Sat›fl kazanc›n›n fon hesab›nda tutulmas›

Tafl›nmazlar ve ifltirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklar›n›n sat›fl›nda kazanç, sat›fl ifllemi ile birlikte do¤aca¤›ndan, sat›fl ifllemi ister peflin isterse va-deli olarak yap›lm›fl olsun istisna, sat›fl›n yap›ld›¤› dönemde uygulanacakt›r.

Bu de¤erlerin sat›fl›ndan elde edilecek kazanc›n istisnadan yararlanan k›sm›n›n, pasifte özel bir fon hesab›na al›nmas› ve sat›fl›n yap›ld›¤› y›l› izleyen beflinci y›l›n sonuna kadar söz konusu fon hesab›nda tutulmas› gerekmektedir. Fon hesab›na al›nan kazanç

tutar›-n›n mükelleflerce sermayeye ilavesi mümkün bulunmaktad›r. Ancak, fon hesab›na al›-nan kazanç tutar›n›n sermayeye ilave d›fl›nda, befl y›l içinde baflka bir hesaba nakledil-mesi, iflletmeden çekilmesi veya dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktar›lmas› ya da kurumun tasfiyesi halinde, istisna uygulanmas› nedeniyle zaman›nda tahakkuk etmeyen vergiler vergi ziya› cezas› ve gecikme faizi ile birlikte tahsil edilecektir.

‹stisna, sat›fl kazanc›n›n %75’ine uyguland›¤›ndan, kazanc›n tamam›n›n fon hesab›na al›nma flart› bulunmay›p, sadece istisnadan yararlanan kazanç k›sm›n›n söz konusu fon hesab›na al›nmas› yeterlidir.

Öte yandan, istisna uygulamas›nda mükelleflerin kazanc›n belli bir k›sm› için istisnadan yararlanabilmeleri mümkün bulunmaktad›r. ‹stisnadan k›smen yararlan›lmas› halinde, yararlan›lmayan bu kazanç tutar› için sonraki y›llarda istisnadan yararlan›labilmesi mümkün de¤ildir. ‹stisnadan yararlanmas› öngörülen kazanç k›sm›n›n fon hesab›na al›-nan kazanç k›sm›ndan büyük olamayaca¤› da tabiidir.

Örnek 1:5 May›s 2007 tarihinde tafl›nmaz sat›fl›ndan 200.000.- YTL kazanç elde edil-mifl ve bu kazanç tutar›n›n %75’i olan 150.000.- YTL için 2007 y›l› geçici vergi dönem-lerinde ve y›ll›k kurumlar vergisi beyannamesinde istisnadan yararlan›lm›flt›r. ‹stisnadan yararlan›lan bu tutar›n pasifte özel bir fon hesab›na al›nmas› ve fon hesab›nda bulunan bu tutar›n 31/12/2012 tarihine kadar da sermayeye ilave d›fl›nda baflka bir hesaba akta-r›lmamas› veya iflletmeden çekilmemesi gerekmektedir.

Peflin sat›fllarda oldu¤u gibi vadeli sat›fl halinde de sat›fltan do¤an kazanç k›sm›n›n

%75’i, befl y›l süreyle özel bir fon hesab›nda tutulmak flart›yla sat›fl›n yap›ld›¤› dönem-de istisnadan yaralanabilecektir. Ancak, sat›fl bedönem-delinin tamam›n›n, sat›fl›n yap›ld›¤› y›l›

izleyen ikinci takvim y›l›n›n sonuna kadar tahsil edilmesi flartt›r. Bu süre içinde tahsil edilmeyen sat›fl bedeline isabet eden istisna nedeniyle zaman›nda tahakkuk ettirilmeyen vergiler, vergi ziya› cezas› ve gecikme faizi ile birlikte tahsil edilecektir. Bu nedenle, mükelleflerin istisna uygulayabilecekleri kazanç tutar›n› do¤ru olarak belirlemeleri ge-rekmektedir.

Örnek 2: Maliyet bedeli 200.000.- YTL olan bir tafl›nmaz, 2007 y›l›nda 1.000.000.-YTL’ye vadeli olarak sat›lm›flt›r. Sat›fla iliflkin tahsilat 2007 y›l›nda 300.000.- YTL, 2008 y›l›nda 300.000.- YTL, 2009 y›l›nda 300.000.- YTL ve 2010 y›l›nda 100.000.-YTL olarak gerçeklefltirilecektir. Ancak kurum, kazanc›n %75’ini (800.000 x %75 = 600.000.- YTL) 2007 y›l› içinde özel bir fon hesab›na alm›fl bulunmaktad›r.

2010 y›l›nda tahsil edilen 100.000.- YTL’ye isabet eden [(100.000 x %80) x %75=]

60.000.- YTL kazanç k›sm› için istisnadan yararlan›labilmesi mümkün bulunmamakta-d›r. Bu kazanç tutar›na istisna uygulanm›fl olmas› halinde, istisnaya konu olan 60.000.-YTL nedeniyle 2007 hesap dönemine iliflkin olarak tahakkuk etmesi gereken kurumlar vergisi (geçici vergi dahil) vergi ziya›na u¤ram›fl olaca¤›ndan vergi asl›, vergi

ziya-› cezasziya-› ve gecikme faizi ile birlikte tahsil edilecektir.

2007 y›l› beyannamesinin verilmesi s›ras›nda, mükellef kurum taraf›ndan, sat›fltan elde edilen kazanç 800.000.- YTL olmas›na ra¤men, istisna kazanç tutar›n›n [(900.000 x

%80) x %75=] 540.000.- YTL olarak uygulanmas› halinde, vergi ziya›n›n varl›¤›ndan bahsedilemeyecektir.

5.6.2.3.3. Fon hesab›nda tutulan kazançlar›n iflletmeden çekilmemesi

‹stisna uygulamas›nda, sat›fl›n yap›ld›¤› y›l› izleyen beflinci y›l›n sonuna kadar pasifte özel bir fon hesab›nda tutulmas› gereken kazançlar›n, befl y›l içinde fon hesab›ndan bafl-ka bir hesaba (sermayeye ilave hariç) nakledilmesi, iflletmeden çekilmesi, dar mükellef kurumlar taraf›ndan yurt d›fl›na transfer edilmesi veya bu süre içinde iflletmenin tasfiye-ye girmesi halinde, bu ifllemlere tabi tutulan kazanç k›sm› için uygulanan istisna dolay›-s›yla zaman›nda tahakkuk ettirilmeyen vergiler, Vergi Usul Kanunu uyar›nca vergi zi-ya› cezas› ve gecikme faizi ile birlikte al›nacakt›r.

Fon hesab›nda tutulmas› gereken süreden, sat›fl›n yap›ld›¤› y›l› izleyen beflinci y›l›n so-nuna kadar olan sürenin anlafl›lmas› gerekmektedir. Kazanc›n sermayeye ilave edilmesi durumunda da ayn› süre geçerli olacakt›r.

Bu istisnan›n amac› kurumlar›n sermaye yap›lar›n›n güçlendirilmesi, finansman s›k›nt›-lar›n›n giderilmesi ve ba¤l› de¤erlerinin ekonomik faaliyetlerinde daha etkin bir flekilde kullan›lmas›na imkan sa¤lamak ve iflletmelerin finansal bünyelerini güçlendirmektir.

Tasfiyeye giren flirketlerde ise böyle bir amac›n olamayaca¤› aç›kt›r. Bu nedenle, istis-na uygulamas›nda sat›fl›n yap›ld›¤› y›l› izleyen beflinci y›l›n sonuistis-na kadar tasfiyeye gi-rilmifl olmas› halinde, fon hesab›nda tutulmas› gereken kazanc›n iflletmeden çekildi¤i kabul edilecektir.

Örnek 1: Kurum (A)’n›n iki y›ldan uzun süre aktifinde bulunan tafl›nmaz› 15/10/2006 tarihinde sat›lm›fl, sat›fl sonras› oluflan kazanc›n %75’i de bir fon hesab›na al›nm›flt›r. ‹s-tisnadan yararlan›labilmesi için söz konusu hesapta bulunan tutar›n 31/12/2011 tarihin-den önce fon hesab›ndan çekilmemesi ve ayn› flekilde bu tarihten önce de iflletmenin tas-fiyeye girmemifl olmas› gerekmektedir.

Kurumlar Vergisi Kanunu uyar›nca gerçekleflecek devir ve tam bölünme hallerinde, söz konusu fon hesab›n›n, devralan kurumlar›n bilançolar›na aynen aktar›lmas› gerekece¤in-den, bu ifllem iflletmeden çekifl olarak de¤erlendirilmeyecektir.

Örnek 2:Kurum (A) iki y›ldan uzun süre aktifinde bulunan tafl›nmaz› 5/10/2006 tari-hinde satm›fl ve sat›fltan do¤an kazanc›n %75’i istisna uygulamas›na konu edilmifltir.

Kurum (A) taraf›ndan özel bir fon hesab›na al›nan kazanç, 31/12/2011 tarihinden önce baflka bir hesaba (sermayeye ilave hariç) nakledilemeyecek veya iflletmeden çekileme-yecek ya da dar mükellef kurumlar taraf›ndan yurt d›fl›na transfer edilemeçekileme-yecektir. Ay-n› flekilde bu süre içinde iflletmenin tasfiyeye girmemifl olmas› da gerekmektedir.

Kurum (A)’n›n 20/6/2009 tarihinde Kurum (B) ile devir suretiyle birleflmesi halinde fon hesab›, mukayyet de¤eri ile Kurum (B)’ye devredilece¤inden, Kurum (A) bünyesinde

yap›lacak herhangi bir ifllem bulunmamaktad›r. Kurum (B) taraf›ndan söz konusu fon hesab›n›n 31/12/2011 tarihinden önce sermayeye ilave d›fl›nda baflka bir hesaba nakle-dilmesi, iflletmeden çekilmesi veya kurumun tasfiyeye girmesi halinde bu ifllemlere tabi tutulan kazanç k›sm› için zaman›nda tahakkuk ettirilmeyen vergiler vergi

ziya-› cezasziya-› ve gecikme faizi ile birlikte alziya-›nacaktziya-›r.

Öte yandan, fon hesab›nda tutulan kazanc›n befl y›l içinde veya befl y›l geçtikten sonra iflletmeden çekilmesinin kâr da¤›t›m› say›laca¤› tabiidir.

5.6.2.3.4. Menkul k›ymet veya tafl›nmaz ticareti ile u¤rafl›lmamas›

Menkul k›ymet veya tafl›nmaz ticareti ve kiralanmas›yla u¤raflan kurumlar›n bu amaçla ellerinde bulundurduklar› istisna kapsam›ndaki de¤erlerin sat›fl›ndan elde ettikleri ka-zançlar istisna kapsam› d›fl›ndad›r.

‹stisna uygulamas› esas itibar›yla bütün kurumlar için geçerlidir. Ancak, faaliyet konu-su menkul k›ymet veya tafl›nmaz ticareti ve kiralanmas› olan kurumlar›n bu amaçla ik-tisap ettikleri ve ellerinde tuttuklar› k›ymetlerin sat›fl›ndan elde ettikleri kazançlar için istisnadan yararlanmalar› mümkün de¤ildir.

Sat›fla konu edilen k›ymetlerin iki tam y›l kurum aktifinde kay›tl› olmas› da durumu

de-¤ifltirmeyecektir. Ayn› durum, satmak üzere tafl›nmaz inflaat› ile u¤raflan mükellefler aç›-s›ndan da geçerlidir. Ancak, tafl›nmaz ticareti ile u¤raflan mükelleflerin faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis ettikleri tafl›nmazlar›n sat›fl›ndan elde ettikleri kazançlara istisna uygulanabilecek; tafl›nmaz ticaretine konu edilen veya kiralama ya da baflka surette

de-¤erlendirilen tafl›nmazlar›n sat›fl kazanc› ise istisnaya konu edilmeyecektir.

Örnek 1:Bir inflaat flirketinin flirket merkezi olarak kullan›lmak üzere infla etmifl

oldu-¤u bir binay›, en az iki tam y›l süre ile kulland›ktan sonra satmas› halinde, bu sat›fltan do¤an kazanç için istisna uygulanabilecektir. fiirketin satmak amac›yla infla etmifl

oldu-¤u veya sat›n ald›¤› binalar›n sat›fl›ndan elde etti¤i kazançlar için söz konusu istisna uy-gulanmayacakt›r.

Örnek 2:‹nflaat faaliyetinde bulunan bir flirketin sat›n ald›¤› arsay› iki tam y›l geçtikten sonra satmas› halinde ya da faaliyet konusu al›fl verifl merkezleri inflaa etmek veya kira-ya vermek olan flirketin bu amaçla infla etti¤i tafl›nmazlar› iki tam y›l geçtikten sonra sat-mas› halinde, flirketin bu istisnadan yararlansat-mas› söz konusu olmayacakt›r.

Örnek 3:Bir inflaat flirketinin infla etmifl oldu¤u binan›n bir k›sm›n› otopark olarak,

di-¤er bir k›sm›n› iflyeri olarak kiraya vermesi, kalan k›sm›n› ise flirket faaliyetlerinde kul-lanmas› halinde, flirket faaliyetinde kulland›¤› k›sm›n sat›lmas›ndan elde edilen kazanç istisnaya konu olabilecek, di¤er k›s›mlar istisnadan yararlanamayacakt›r.

Örnek 4: Esas faaliyeti tafl›nmaz ticareti ve kiralamas› olmayan bir flirketin, at›l olarak durmakta olan bir tafl›nmaz›n› kiraya verdikten iki tam y›l sonra söz konusu tafl›nmaz›

satmas› halinde tafl›nmaz›n elden ç›kar›lmas›ndan do¤an kazanc›n istisnadan yararlan-mas› mümkün bulunmaktad›r.

Ayn› flekilde, menkul k›ymet ticareti ile u¤raflan mükelleflerin, ifltirak amaçl› olmay›p ti-cari amaçla elde tuttuklar› ifltirak hisselerinin sat›fl›ndan elde edilen kazançlar da elde tu-tulma süresine bak›lmaks›z›n istisna kapsam› d›fl›nda bulunmaktad›r.

Öte yandan, menkul k›ymet ticareti ile u¤raflan mükelleflerin do¤rudan veya dolayl› ola-rak di¤er flirketlerin yönetimine ve ortakl›k politikalar›n›n belirlenmesine kat›lmak üze-re edindi¤i ortakl›k paylar› istisna uygulamas›na konu olabilecektir.

5.6.2.3.4.1. Kooperatiflerin durumu

Yap› kooperatiflerinin de önceki bölümlerde yap›lan aç›klamalar çerçevesinde söz ko-nusu istisnadan yararlanabilmesi mümkündür. Ancak, istisna edilen kazanc›n özel bir fon hesab›nda tutulmas›, hiç bir flekilde ortaklara da¤›t›lmayarak kooperatif amaçlar›

do¤rultusunda kullan›lmas› gerekmektedir.

Bu aç›klamalar çerçevesinde, di¤er kooperatiflerin yapacaklar› ifllemlerden do¤an ka-zançlar da kurumlar vergisinden istisna edilebilecektir.

‹stisna uygulamas› bak›m›ndan ortaklar›n bir veya birden fazla konut veya iflyeri sahibi olmas›n›n bir önemi bulunmamaktad›r. Di¤er taraftan, kooperatiflerin amaçlar›n› ger-çeklefltirdikten sonra kalan fazla arsa veya konutu elden ç›karmalar› halinde de do¤an kazanç istisnaya konu olabilecektir.

5.6.2.3.4.2. Holding flirketlerin durumu

Türk Ticaret Kanununa göre, gayesi esas itibar›yla baflka iflletmelere ifltirakten ibaret olan holding flirketlerin (aktiflerinde ifltirak amac›yla iktisap edildi¤i ve elde tutuldu¤u ispat ve tevsik edilen ifltirak hisseleri hariç olmak üzere) ifltirak hisselerinin sat›fl›ndan do¤an kazançlar için istisna uygulanmas› söz konusu olmayacakt›r.

Bu çerçevede, flirketlerin iktisap ettikleri di¤er flirketlere ait hisse senetlerini veya ortak-l›k paylar›n›, Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebli¤i uyar›nca "11-Menkul K›ymet-ler" veya "24-Mali Duran Varl›klar" gruplar›ndaki hesaplarda izlemeleri gerekmektedir.

K›sa vadeli fiyat de¤iflimlerinden yararlanarak kâr elde etmek amac›yla, geçici bir süre elde tutulmak üzere al›nan hisse senetleri veya ortakl›k paylar› "11-Menkul K›ymetler"

grubundaki hesaplarda izlenmektedir. Holding flirketlerin söz konusu hesapta izlenmesi gereken hisse senetleri veya ortakl›k paylar›n›n bulunmas› halinde, bunlar›n sat›fl›ndan do¤an kazançlar, istisnadan yararland›r›lmayacakt›r. Ancak, holding flirketlerin "24-Ma-li Duran Varl›klar" grubundaki hesaplarda izlemesi gereken ifltirak hisselerinin sat›fl›n-dan do¤an kazançlar›n ise di¤er flartlar›n da sa¤lanm›fl olmas› halinde, sözü edilen istis-nadan yararlanabilece¤i tabiidir.

Ancak, holding flirketlerin esas faaliyeti tafl›nmaz ticareti olmad›¤›ndan bu flirketlerin aktifinde yer alan tafl›nmazlar›n sat›fl›ndan elde edilen kazançlar› dolay›s›yla istisnadan yararland›r›lmalar› gerekmektedir.

5.6.2.4. Di¤er hususlar

5.6.2.4.1. Tafl›nmazlar ile ifltirak hisselerinin para karfl›l›¤› olmaks›z›n devir ve temliki, trampas› ve kamulaflt›r›lmas›

‹stisna uygulanabilmesi için tafl›nmazlar ile ifltirak hisselerinin sat›lmas› ve bu ifllemden

‹stisna uygulanabilmesi için tafl›nmazlar ile ifltirak hisselerinin sat›lmas› ve bu ifllemden