• Sonuç bulunamadı

KURUMLAR VERG‹S‹ KANUNU

N/A
N/A
Protected

Academic year: 2022

Share "KURUMLAR VERG‹S‹ KANUNU"

Copied!
124
0
0

Yükleniyor.... (view fulltext now)

Tam metin

(1)

KURUMLAR VERG‹S‹

KANUNU

Kanun No. : 5520 Resmi Gazete Tarihi : 21.6.2006 Kabul Tarihi : 13/6/2006 Resmi Gazete Say›s› : 26205

GENEL GEREKÇE Hükümet Gerekçesi

1949 y›l›nda bafllat›lan büyük vergi reformunun asli unsurlar›ndan birisi olan 5422 say›l› Kurumlar Vergisi Kanunu, on bir y›ll›k ilk uygulama döneminin ar- d›ndan, özellikle dar mükellefiyete tabi kurumlar›n vergilendirilmesine yönelik ciddi yetersizlikler nedeniyle 1960 y›l›nda baz› önemli de¤iflikliklere u¤ram›fl ve günümüze kadar da muhtelif tarihlerde gerçeklefltirilen düzenlemelerle bu Ka- nunun güncel ekonomik ve sosyal ihtiyaçlara yan›t vermesi sa¤lanmaya çal›fl›l- m›flt›r.

Kuflkusuz, 5422 say›l› Kanun, t›pk› 5421 ve 193 say›l› Gelir Vergisi Kanun- lar› gibi, Türk vergicili¤inde önemli bir köfle tafl› olmufltur. Aç›kt›r ki, bundan sonra da bu alanda yap›lacak her türlü at›l›m›n, aç›l›m›n ya da reformun bu biri- kimi bir kenara itmesi söz konusu olamaz. Yeni Kurumlar Vergisi Kanunu tasa- r›s› ile 5422 say›l› Kanun aras›nda hala çok yak›n bir ba¤›n, benzeflmenin ve ki- mi konularda belirgin bir devaml›l›k iliflkisinin varl›¤›n› bu ba¤lamda yorumla- mak do¤ru olur.

1990'l› y›llar boyunca dünya ölçe¤inde yaflanan politik ve ekonomik dönü- flümlerle beslenen küreselleflme olgusuna paralel olarak sosyal, siyasal ve eko- nomik yap›lar›m›z›n d›fl dünya ile giderek daha fazla etkileflim, hatta bütünlefl- me süreci içine girmesi, yeni f›rsatlara ve elbette yeni risklere de kap› aralam›fl- t›r. Çok da uzak olmayan bir geçmiflte yaflad›¤›m›z önemli krizlerin ard›ndan, hukuki, siyasi ve iktisadi alanlarda azimle kat etmeyi baflard›¤›m›z mesafeler, e¤er yeterli altyap›larla donanabilinirse, yeni dönemde ülkemizin önünde aç›la- bilecek ufuklar›n ne denli genifl oldu¤u görülecektir. Kendili¤inden oldu¤u ka- dar ülkemizin uzun dönemli stratejik menfaatleri do¤rultusunda al›nan yönetsel kararlar çerçevesinde iradi olarak da yöneldi¤imiz bütünleflme süreçlerinin, ül- ke olarak elde edebilece¤imiz en yüksek yararlar› sa¤layacak biçimde gerçek- leflmesi, bu konudaki kararl›l›k ve de¤iflimi yönetme becerimizle s›k› s›k›ya ilin- tilidir.

Bu ba¤lamda, öncelikle ele al›nmas› gereken konular aras›nda, ça¤›n gerekle- ri ve gerçekleri ile ba¤dafl›r bir hukuki altyap› oluflturma hedefi önemli bir yer

(2)

tutmaktad›r. Bilindi¤i üzere, flu ana kadar bu hedefe yönelik ciddi ad›mlar at›l- m›fl bulunmaktad›r. Yeni Medeni Kanunun ve Ceza Kanununun kabulü, yeni bir Ticaret Kanunu oluflturulmas› için gerekli çal›flmalar›n bafllat›lmas›, bu konuda akla ilk gelen örneklerdendir.

Öte yandan, vergi sisteminin yap›land›r›lmas› belirli bir strateji çerçevesinde devam etmekte olup bu çerçevede son üç y›l içerisinde önemli bir mesafe kay- dedilmifltir. Ekonomideki güvensizli¤e neden olan unsurlar elimine edilip bir uzlaflma ortam› sa¤land›ktan sonra, yap›sal dönüflüm ile ilgili köklü de¤ifliklik çal›flmalar›na bafllanm›flt›r. Bu çal›flmalar birtak›m ilkeler çerçevesinde yürütül- mektedir.

Bu kapsamda ekonomide güven ortam›n› sa¤lamak amac›yla Vergi Bar›fl› Ka- nunu yürürlü¤e konulmufl; özellikle, kurumlar›n kâr da¤›t›m› da dahil olmak üzere toplam vergi yükü % 65'lerden % 45'ler seviyesine indirilmifl ve sistemin önünü t›kayan unsurlara iliflkin ivedi çal›flmalar yap›lm›flt›r.

Stratejisinin üçüncü ve son aflamas›nda ise vergi sisteminde yap›sal dönüflü- mün sa¤lanmas›d›r.

Vergi sistemindeki yap›sal dönüflüm esasen üç ana ilke üzerinde flekillendiril- mektedir. Bu ilkeler;

-Vergi mevzuat›n›n ana esaslar itibar›yla, vatandafllar taraf›ndan anlafl›l›r ve basit bir flekilde uygulanabilir olmas›,

- Mevzuat›n s›k s›k de¤iflmeyen, yat›r›mc›lar›n gelecek planlamas› yapabil- melerine izin verecek flekilde istikrarl› ve öngörülebilir, ayn› zamanda ekonomi- nin önünü t›kamayacak yap›da ve düzeyde olmas›,

-Mükelleflere daha kaliteli hizmet sunmay› ve mükelleflerin gönüllü uyumu- nu esas alan ve bilgi teknolojilerinin de yard›m›yla vergi gelirlerini etkin bir fle- kilde toplayan bir idareye sahip olunmas›,

fleklinde özetlenebilir.

Bu amaçlad›r ki, 2005 y›l›n›n bafl›ndan itibaren baflta Kurumlar Vergisi Ka- nunu olmak üzere Gelir Vergisi ve Vergi Usul Kanununun yaz›m çal›flmas› bafl- lat›lm›fl ve Maliye Bakanl›¤›m›z bünyesinde; kamu, özel sektör, sivil toplum ör- gütleri ve akademisyenlerden genifl kat›l›m›n sa¤lanmas› ve nitelikli uzmanlar›n ortak çal›flmas› sa¤lanarak, toplumsal mutabakata dayal› ve genifl kat›l›mla ha- z›rlanm›fl olan Kurumlar Vergisi Kanunu tasar›s› ortaya ç›km›flt›r.

Tasar›n›n, bir strateji çerçevesinde yürütülen reformlar›n ayr›lmaz bir parças›

olarak de¤erlendirilmesi gerekir. Tasar›, 5422 say›l› Kurumlar Vergisi Kanunu- nun ve az›msanmayacak bir vergicilik deneyiminin sa¤lam temelleri ve birikimi üzerine infla edilen; buna karfl›l›k içinde bulunulan yeni dönemin gerçeklerine ve

(3)

ülkemizin uzun dönemli stratejik hedeflerinin gereklerine de s›rt çevirmeyen;

tüm bu hususlar› sa¤lam iktisadi, mali ve hukuki perspektifler içinde harmanla- y›p uyumlulaflt›ran ve ayn› zamanda,

- Büyümeyi destekleyen,

- Mükelleflerin gönüllü uyumunu gözeten, - Vergi güvenli¤ini güçlendiren,

- Genifl tabanl›, - Düflük oranl›,

- Yaflanabilir bir vergi ortam› sa¤layan yenilikçi bir anlay›flla ele al›nm›flt›r.

Esasen bu özellik, Tasar›n›n sadece içeri¤inden de¤il, sistemati¤inden dahi anlafl›labilmektedir. Ticaretin ya da genel olarak ekonomik faaliyetlerin her za- mankinden daha fazla ve giderek de h›zlanan bir e¤ilimle uluslararas› boyutlar kazanmas›, kapal› bir ekonomik ve siyasi yap› içerisindeymifl gibi sadece ulusal flirketlerin yurt içi faaliyetlerini kapsayan türden kanunlar oluflturulmas›na asla olanak tan›mamaktad›r. ‹çinde bulunulan yeni dönem, yabanc› sermaye olgusu- nu günlük iktisadi kararlarla yönetilebilir olmaktan ç›karm›fl ve hukuki altyap›- lar›n da bu gerçe¤i kavrayacak biçimde tasarlanmas›n› zorunlu k›lm›flt›r. Bu iti- barla, bu güne kadar 5422 say›l› Kanun uygulamas›nda de¤iflik hükümler aras›- na bütünlük arz etmekten çok uzak kalan bir da¤›n›kl›kla serpifltirilmifl bulunan dar mükellefiyet rejimine iliflkin hükümler ekli tasar›da sistematik biçimde bir araya getirilmifl ve hükümlerin iç bütünlü¤ü sa¤lanm›fl durumdad›r.

Kuflkusuz, yukar›da aktar›lan ve özetlenen çevresel koflullar ba¤lam›nda, ta- sar›n›n getirdi¤i yenilikler bu sistematikle s›n›rl› de¤ildir. Tam mükellefiyete ta- bi kurumlar›n yurt d›fl› faaliyetlerine yönelik vergileme prensipleri de titizlikle irdelenmifl, kontrol edilen yabanc› flirket ve vergi cennetleri ile mücadele gibi bafll›klar da uygun biçimde yeni tasar›daki yerini alm›flt›r. Keza uluslararas› ver- gilemede karfl›lafl›lan en önemli sorunlardan birisi olan transfer fiyatland›rmas›

konusu da, bu anlamda karfl› karfl›ya geldi¤imiz di¤er ülkelerin sahip oldu¤u araçlarla eflde¤er bir donan›ma kavuflmam›z› sa¤layacak biçimde, dünya uygu- lamalar›na paralel olarak tasar›ya al›nm›flt›r.

Madde gerekçelerinin aktar›lmas› s›ras›nda da görülece¤i üzere ekli tasar›n›n bu güne kadar uygulaya geldi¤imiz ve bize sa¤lad›¤› birikimi kesinlikle yads›- mad›¤›m›z 5422 say›l› Kanuna nazaran arz etti¤i baflka farkl›l›k ve yenilikleri de bulunmaktad›r.

Özellikle yabanc› sermaye çekmek ve çevre ülke konumundan kurtularak uluslararas› iktisadi faaliyetlerin yo¤unlaflt›¤› bir merkez düzeyine eriflebilmek

(4)

için al›nan vergisel önlemlerle, neredeyse her geliflmifllik düzeyinden onlarca ül- ke di¤erleriyle k›yas›ya bir rekabet içine girmifltir. Bu çerçevede vergi oranlar›, söz konusu rekabetin önemli bir arac› olarak karfl›m›za ç›kmaktad›r. Baflta Mer- kez ve Do¤u Avrupa ülkeleri olmak üzere bir çok ülke bu gün "düz vergi" (flat tax) olarak isimlendirilen uygulamalara baflvurmakta ve vergi oranlar›n› olabil- di¤ince düflürmektedir. Bu rekabet olgusuna kay›ts›z kalmak olanaks›z oldu¤u gibi, ak›ll›ca da de¤ildir. Dolay›s›yla ekli tasar›n›n otuzikinci maddesinden de görülece¤i gibi kurumlar vergisi oran›n›n sözü edilen bu çevresel koflullar da dikkate al›narak yeniden tespit edilmesine özen gösterilmifltir.

Tasar›n›n içerdi¤i önemli bir di¤er yenilik de bu güne kadar kurumlar› ve ku- rumlar vergisini ilgilendirdi¤i halde Gelir Vergisi Kanunu çerçevesinde gerçek- lefltirilen vergi kesintisi uygulamalar›n›n Kurumlar Vergisi Kanunu kapsam›na al›nm›fl olmas›d›r. Bilindi¤i gibi Gelir Vergisi Kanununun vergi kesintisine ilifl- kin hükümleri bafllang›çta (5421 say›l› Gelir Vergisi Kanunu) sadece gerçek ki- flilerin ticari kazançlar d›fl›ndaki gelir unsurlar›n› hedef alan bir anlay›flla olufltu- rulmufl oldu¤u halde, zaman içinde mevcut kesintilerin uygulama alan› geniflle- tilmifl ve nihayet kurum kazançlar›n› da içeren bir görünüme bürünmüfltür. Bu gün itibar›yla kesinti yönteminin sa¤lad›¤› kolayl›klardan vaz geçmek elbette söz konusu de¤ildir. Ancak, kurumlar vergisine tabi olanlar›n kurum kazançla- r›n› ilgilendiren ifllemleri üzerinden yap›lacak kesintilerin Gelir Vergisi Kanunu içinde yer almas›n›n anlaml› bir gerekçesi de olamaz.

‹çerdi¤i tüm yenilikler ve geçmiflten gelen birikimlerin s›n›fland›r›l›p iyileflti- rilmesine yönelik düzenlemelerle, Tasar›n›n, toplum olarak gerçeklefltirmeyi he- defledi¤imiz iktisadi ve mali amaçlara ulaflmay› kolaylaflt›raca¤› de¤erlendiril- mektedir.

(5)

B‹R‹NC‹ KISIM Mükellefiyet B‹R‹NC‹ BÖLÜM Konu ve Mükellefler Verginin konusu

MADDE 1- (1) Afla¤›da say›lan kurumlar›n kazançlar›, kurumlar vergisine tâbidir:

a) Sermaye flirketleri.

b) Kooperatifler.

c) ‹ktisadî kamu kurulufllar›.

ç) Dernek veya vak›flara ait iktisadî iflletmeler.

d) ‹fl ortakl›klar›.

(2) Kurum kazanc›, gelir vergisinin konusuna giren gelir unsurlar›ndan oluflur.

‹LG‹L‹ MEVZUAT

- Gelir Vergisi Kanunumd. 2 (Gelirin Unsurlar›), md. 1 (Mevzuu)

- Türk Ticaret Kanunumd. 136 (Nev’ileri -Ticaret fiirketleri), md.137 (Hükmü fiah›s- lar›n Ehliyeti)

- Medeni Kanunmd.47-55 (Tüzel Kiflilik - Genel Hükümler), md.56 (Dernekler Tan›- m›), md. 101 (Vak›flar Tan›m›)

- Borçlar Kanunumd. 520-541 (Adi Ortakl›k) GEREKÇELER Hükümet Gerekçesi

Madde 1- Kanunun 1 inci maddesinde, kazançlar› bu Kanuna göre vergiye tabi tutula- cak mükellefler say›lmaktad›r. Buna göre, sermaye flirketleri, kooperatifler, iktisadi ka- mu kurulufllar›, dernek veya vak›flara ait iktisadi iflletmeler ve ifl ortakl›klar›n›n, gelir vergisinin konusuna giren gelir unsurlar›, kurum kazanc› say›l›p kurumlar vergisine ta- bi tutulmaktad›r.

GENEL TEBL‹⁄LER

Kurumlar Vergisi Genel Tebli¤i (Seri No: 1) 1. Verginin Konusu

Kurumlar vergisinin konusu, Kanunun 1 inci maddesinde say›lan kurumlarca elde edilen kurum kazanc›d›r. Buna göre, sermaye flirketleri, kooperatifler, iktisadi kamu ku- rulufllar›, dernek veya vak›flara ait iktisadi iflletmeler ile ifl ortakl›klar›n›n kazançlar› ku- rumlar vergisine tabidir.

Kurum kazanc›, gelir vergisinin konusuna giren gelir unsurlar›ndan oluflmaktad›r.

(6)
(7)

Mükellefler

MADDE 2- (1) Sermaye flirketleri: 29/6/1956 tarihli ve 6762 say›l›

Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre kurulmufl olan anonim, li- mited ve sermayesi paylara bölünmüfl komandit flirketler ile benzer nitelikteki yabanc› kurumlar sermaye flirketidir. Bu Kanunun uygu- lanmas›nda, Sermaye Piyasas› Kurulunun düzenleme ve denetimine tâbi fonlar ile bu fonlara benzer yabanc› fonlar sermaye flirketi say›- l›r.

(2) Kooperatifler: 24/4/1969 tarihli ve 1163 say›l› Kooperatifler Kanununa veya özel kanunlar›na göre kurulan kooperatifler ile ben- zer nitelikteki yabanc› kooperatifleri ifade eder.

(3) ‹ktisadî kamu kurulufllar›: Devlete, il özel idarelerine, belediye- lere, di¤er kamu idarelerine ve kurulufllar›na ait veya ba¤l› olup, fa- aliyetleri devaml› bulunan ve birinci ve ikinci f›kralar d›fl›nda kalan ticarî, s›naî ve ziraî iflletmeler iktisadî kamu kurulufludur.

(4) Yabanc› devletlere, yabanc› kamu idare ve kurulufllar›na ait ve- ya ba¤l› olup, bu maddenin birinci ve ikinci f›kralar› d›fl›nda kalan ti- carî, s›naî ve ziraî iflletmeler, iktisadî kamu kuruluflu gibi de¤erlendirilir.

(5) Dernek veya vak›flara ait iktisadî iflletmeler: Dernek veya va- k›flara ait veya ba¤l› olup faaliyetleri devaml› bulunan ve bu madde- nin birinci ve ikinci f›kralar› d›fl›nda kalan ticarî, s›naî ve ziraî ifllet- meler ile benzer nitelikteki yabanc› iflletmeler, dernek veya vak›fla- r›n iktisadî iflletmeleridir. Bu Kanunun uygulanmas›nda sendikalar dernek; cemaatler ise vak›f say›l›r.

(6) ‹ktisadî kamu kurulufllar› ile dernek veya vak›flara ait iktisadî iflletmelerin kazanç amac› gütmemeleri, faaliyetlerinin kanunla veril- mifl görevler aras›nda bulunmas›, tüzel kifliliklerinin olmamas›, ba-

¤›ms›z muhasebelerinin ve kendilerine ayr›lm›fl sermayelerinin veya ifl yerlerinin bulunmamas› mükellefiyetlerini etkilemez. Mal veya hizmet bedelinin sadece maliyeti karfl›layacak kadar olmas›, kâr edil- memesi veya kâr›n kurulufl amaçlar›na tahsis edilmesi bunlar›n ikti- sadî niteli¤ini de¤ifltirmez.

(7) ‹fl ortakl›klar›: Yukar›daki f›kralarda yaz›l› kurumlar›n kendi

aralar›nda veya flah›s ortakl›klar› ya da gerçek kiflilerle, belli bir iflin

birlikte yap›lmas›n› ortaklafla yüklenmek ve kazanc›n› paylaflmak

amac›yla kurduklar› ortakl›klardan bu flekilde mükellefiyet tesis

edilmesini talep edenler ifl ortakl›klar›d›r. Bunlar›n tüzel kiflilikleri-

nin olmamas› mükellefiyetlerini etkilemez.

(8)

‹LG‹L‹ MEVZUAT

- Kurumlar Vergisi Kanunu md.3 (Tam ve Dar Mükellefiyet), md.4 (Muafiyet), md.5 (‹stisnalar)

- Gelir Vergisi Kanunu md. 37 (Ticari Kazanc›n Tarifi), md.94 (Vergi tevkifat›), md. 96 (Vergi Tevkifat›nda Uyulacak Esaslar)

- Vergi Usul Kanunu md.8 (Mükellef ve Vergi Sorumlusu), md.10 (Kanuni Temsilcile- rin Ödevi), md.11 (Vergi Kesenlerin Sorumlulu¤u), md.12 (Mirasç›lar›n Sorumlulu¤u), md.93 (Tebli¤ Esaslar›), md.94 (Tebli¤ Yap›lacak Kimseler), md.153 (‹fle Bafllamay›

Bildirme), md.156 (‹flyeri), md.160 (‹fli B›rakmay› Bildirme), md.168 (Bildirimlerde Sü- re), md.176 (Tüccar S›n›flar›)

- Türk Ticaret Kanunu md.11-13 (Tacir), md.41- 55 (Ticaret Ünvan› ve ‹flletme Ad›), md.136-152 (Ticaret fiirketleri Genel Hükümler), md.269-474 (Anonim fiirketler), md.475-484 (Sermayesi Paylara Bölünmüfl Komandit fiirket), md.503-556 (Limited fiir- ketler)

- Kooperatifler Kanunu md. 1 (Tarifi), md.38-41 (Kooperatif Hesaplar›)

- 233 say›l› Kanun Hükümde Kararname (Kamu ‹ktisadi Teflebbüsleri Hakk›nda) - Medeni Kanun md. 56 (Dernekler Tan›m›), md.101 (Vak›flar Tan›m›)

- Dernekler Kanunu md.1 (Amaç-Kapsam), md.2 (Tan›mlar), md.5 (Uluslar aras› Faali- yetleri)

- 2762 say›l› Vak›flar Kanunu

- Türk Medeni Kanunu Hükümlerine Göre Kurulan Vak›flar Hakk›nda Tüzük - Borçlar Kanunu md. 520 vd. (Adi fiirket)

- Ticaret Sicili Tüzü¤ü md. 72-78 (Dernek ve Vak›flarla ilgili hük.)

- Sermaye Piyasas› Kanunu md. 32 (Sermaye Piyasas› Kurumlar›), md.37 (Yat›r›m Fonlar›) - 4632 say›l› Bireysel Emeklilik Tasarruf ve Yat›r›m Sistemi Kanunu md. 15

GEREKÇELER Hükümet Gerekçesi

Madde 2- Kanunun 2 nci maddesinde, tüzel kifliliklerinin bulunup bulunmad›¤›na ba- k›lmaks›z›n, kurumlar vergisine tabi olan mükelleflerin nitelikleri aç›klanmaktad›r.

Sermaye fiirketleri:

Türk Ticaret Kanununun ikinci kitab›n› oluflturan 136-556 nc› maddeler Ticaret fiir- ketlerini konu alm›flt›r.

Kanunda sermaye flirketlerinin; Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre kurulmufl olan anonim, limited ve eshaml› komandit flirketler ile ayn› nitelikteki yabanc› kurumlar oldu¤u belirtilmifltir. Ortaklar›n koyduklar› sermaye ile s›n›rl› sorumluluklar› bulunma-

(9)

s› dolay›s›yla sermaye flirketleri olarak adland›r›lan anonim, limited ve eshaml› koman- dit flirketler en çok rastlanan ticaret flirketleri ve kurumlar vergisi mükellefidirler. Es- haml› komandit flirketlerin kurumlar vergisi mükellefiyeti, komanditer orta¤›n hissesine yöneliktir. Vergiye tabi kurum kazanc›n›n komanditer ortaklar›n hissesine isabet eden k›sm› kurumlar vergisine, komandite ortaklara isabet eden k›sm› ise bu ortaklarca beyan edilmek suretiyle gelir vergisine tabi tutulur. Anonim ve limited flirketlerde ise kazanc›n tamam› bu flirketlerce kurumlar vergisine tabi tutulur. Sermaye flirketleri bak›m›ndan, 5422 say›l› Kurumlar Vergisi Kanunu ile 1949 y›l›ndan itibaren devam eden uygulama bu Kanunda da varl›¤›n› korumaktad›r. Türk Ticaret Kanununda say›lan kollektif ve ko- mandit flirketler flah›s flirketleri olarak nitelendirilmeleri nedeniyle kurumlar vergisi mü- kellefi de¤ildirler. Kollektif ve komandit flirketlerin gelir vergisi mükellefiyetleri de yoktur.

Maddede, Sermaye Piyasas› Kurulunun düzenleme ve denetimine tabi fonlar ile ayn›

nitelikteki yabanc› fonlar›n da bu Kanunun uygulanmas›nda sermaye flirketi say›laca¤›

belirtilmifltir.

Kooperatifler:

Kooperatifler, yine 1163 say›l› Kooperatifler Kanununa veya özel kanunlar›na göre kurulan kooperatifler ile benzer nitelikteki yabanc› kooperatifler olarak tan›mlanm›fl, an- cak, türler itibar›yla tek tek say›lmam›flt›r. Bu çerçevede hangi türde olursa olsun koope- ratifler kurumlar vergisi mükellefi olarak de¤erlendirilmektedir. Kooperatifler Kanunu- nun 1 inci maddesinde kooperatif kavram› afla¤›daki gibi aç›klanm›flt›r:

"Tüzel kiflili¤i haiz olmak üzere ortaklar›n›n belirli ekonomik menfaatlerini ve özel- likle meslek veya geçimlerine ait ihtiyaçlar›n› iflgücü ve parasal katk›lar›yla karfl›l›kl›

yard›m, dayan›flma ve kefalet suretiyle sa¤lay›p korumak amac›yla gerçek ve tüzel kifli- ler taraf›ndan kurulan de¤iflir ortakl› ve de¤iflir sermayeli ortakl›klara kooperatif denir."

Kurumlar vergisi mükellefiyetine al›nan kooperatiflerin yan›nda, yabanc› kooperatif- ler de vergi mükellefi olarak say›lm›flt›r. Bu durumda, tüketim, üretim, kredi, sat›fl, yap›

ve sair yabanc› kooperatiflerin de kurumlar vergisine tabi tutulmas› gerekmektedir.

Yabanc› bir kuruluflun kooperatif niteli¤inde olup olmad›¤› Kooperatifler Kanununun ilgili hükümlerine göre de¤erlendirilecektir.

Okul kooperatifleri gibi dernek veya adi flirket mahiyetinde olanlar bu Kanunun uy- gulanmas›nda kooperatif say›lmayacak ve kurumlar vergisi mükellefi de olmayacaklar- d›r. Okul kooperatiflerinin 1163 say›l› Kanuna göre veya derne¤e ba¤l› iktisadi iflletme fleklinde kurulmalar› durumunda, hukuki durumlar›n›n gerektirdi¤i flekilde kurumlar vergisi mükellefi olarak dikkate al›naca¤› tabiidir.

‹ktisadi Kamu Kurulufllar›:

Her ne kadar günümüz dünyas›nda devletin iktisadi iflletme meydana getirerek iktisa- di faaliyet yürütmesi azalan bir e¤ilim olsa da devlete, il özel idarelerine, belediyelere

(10)

ve di¤er kamu idarelerine ve kurulufllar›na ait veya ba¤l› olup faaliyetleri devaml› bulu- nan iktisadi kamu kurulufllar› bulunmaktad›r. Devlete, il özel idarelerine, belediyelere ve di¤er kamu idarelerine ve kurulufllar›na ait veya ba¤l› olup faaliyetleri devaml› bulunan, sermaye flirketi ve kooperatif d›fl›ndaki ticari, s›nai ve zirai iflletmeler de vergilemede eflitlik prensibi uyar›nca iktisadi kamu kuruluflu olarak, kurumlar vergisi mükellefi ol- malar› sa¤lanm›fl ve rekabet eflitsizli¤i önlenmifltir. Yabanc› devletlere, yabanc› kamu idare ve kurulufllar›na ait veya ba¤l› olup, bu maddenin birinci ve ikinci f›kralar› d›fl›n- da kalan ve devaml›l›k unsuru tafl›yan ticari, s›nai ve zirai iflletmeler de ayn› flekilde ku- rumlar vergisinin kapsam›na al›nm›flt›r.

‹ktisadi kamu kurulufllar›, kamu hukuku tüzel kiflilerine ba¤l› iktisadi iflletmelerdir.

Kamu hukuku tüzel kiflileri; kamu idareleri ve kamu kurulufllar› olmak üzere iki grupta toplan›r. Kamu idareleri, muayyen bir bölgede yaflayanlar›n tamam› ile ilgili genel hiz- metleri yapan, baflta devlet olmak üzere il özel idaresi, belediye ve köylerden ibaret tü- zel kiflilerdir. Kamu kurulufllar› ise belirli bir veya birden çok kamu hizmetini görmek üzere, genellikle özel bir kanunla kurulan devlete, il özel idarelerine, belediyelere ve köylere ba¤l› kurulufllard›r. Üniversiteler, Devlet Demir Yollar›, Maden Tetkik Arama Enstitüsü, Posta Hizmetleri ‹flletmesi kamu kurulufllar›na örnek olarak gösterilebilir.

‹ktisadi kamu kurulufllar› ise, bu idare ve kurulufllardan birine ait olup sermaye flirke- ti veya kooperatif statüsü d›fl›nda faaliyet gösteren ticari, s›nai ve zirai her türlü iflletme- leri ifade eder. ‹ktisadi kamu kurulufllar›n›n, vergiye tabi olmalar› Kanunun 2 nci mad- desinin üçüncü f›kras›nda birtak›m koflullara ba¤lanm›flt›r. ‹ktisadi mahiyetteki iflletme- lerin belirgin özellikleri flöyle s›ralanabilir:

a) Ba¤l›l›k: ‹ktisadi kamu kurulufllar›, kamu idareleri veya kamu kurulufllar›na ait ve- ya ba¤l› olmal›d›r. Ait olma, sermaye bak›m›ndan, ba¤l› olma ise idari bak›mdan ba¤l›- l›¤› ifade eder.

b) ‹flletme Özelli¤i: ‹ktisadi kamu kurulufllar›, ticari, s›nai veya zirai bir iflletme nite- li¤inde olmal›d›r. ‹flletmenin konusunun ve faaliyetinin piyasa (tedavül) ekonomisine dahil olmas› bedel mukabilinde her türlü mal ve hizmet üretimi ve al›m sat›m› veya pa- zarlanmas› ya da kiralama ve benzeri faaliyetler olarak ifade edilebilir.

c) Devaml›l›k: Ticari, s›nai ve zirai faaliyetlerin devaml› olarak yap›lmas› gerekmektedir.

Devaml›l›k unsuru, bir hesap dönemi içinde ayn› veya ayr› faaliyet alanlar›nda ticari mahiyet arz eden ifllemlerin birden fazla yap›lmas›n› ifade etmektedir. Ayn› hesap döne- minde tek ifllem nedeniyle ticari faaliyetin devaml›l›k unsurunun olufltu¤unu kabul et- mek mümkün olmamakla birlikte, faaliyetin organizasyon gerektirmesi veya amac›n›n ticari olmas› durumunda devaml›l›k unsurunun varl›¤› kabul edilmelidir. Örne¤in, bir kamu idaresi veya dernek taraf›ndan telif ve yay›n hakk› elinde bulundurulmak suretiy- le bir kitab›n yay›nlanmas› bir defa da yap›lm›fl olsa devaml›l›k unsuru gerçekleflmifl olur.

(11)

Ekonomik faaliyetin y›lda birden fazla tekrar etmesi halinde veya her y›l bir defa ol- makla beraber müteakip y›llarda tekrar etmesi ya da birkaç y›l arayla yap›lmas›na karfl›- l›k periyodik olarak tekrar etmesi ve organizasyonu gerektirmesi durumunda da bu fa- aliyetin devaml› oldu¤unun kabulü gerekmektedir.

Yap›lan ifllemlerin ticari mahiyet arz etmemesi durumunda ise devaml› bir ekonomik faaliyet söz konusu de¤ildir. Örne¤in, bir derne¤in üç y›l önce sat›n ald›¤› nakil vas›ta- lar›ndan, ayn› y›l içinde bir veya bir kaç›n› elden ç›kartmas› durumunda, devaml› bir ik- tisadi faaliyetten bahsedilemeyecektir.

Faaliyetin dönemsel veya mevsimlik olmas› (havuz ve plaj iflletmecili¤i gibi) as›l olan iflin niteli¤i oldu¤undan, faaliyetin devaml›l›¤›na engel teflkil etmemektedir.

Bütün bu koflullar› tafl›yan kurulufllar›n sermaye flirketi veya kooperatif fleklinde kurul- mamalar› da flartt›r. Aksi halde, iktisadi kamu kurulufllar› olarak de¤il, sermaye flirketi ya da kooperatif olarak vergiye tabi tutulurlar.

Bu flartlar› tafl›yan iktisadi kamu kurulufllar›;

- Kazanç gayesi güdüp gütmediklerine,

- Faaliyetin, kanunla verilmifl görevler aras›nda bulunup bulunmamas›na, - Tüzel kiflili¤e sahip olup olmamalar›na,

- Ba¤›ms›z muhasebelerinin bulunup bulunmamas›na,

- Kendilerine tahsis edilmifl sermaye veya ifl yerlerinin olup olmad›¤›na bak›lmaks›z›n ver- giye tabi tutulurlar.

Ayr›ca söz konusu mükellef grubunca sat›lan mal veya hizmetin bedelinin sadece ma- liyeti karfl›layacak kadar olmas›, kâr edilmemesi veya kâr›n kurulufl amaçlar›na tahsis edilmesi bunlar›n iktisadi iflletme olma vasf›n› de¤ifltirmeyecektir. Kazanç sa¤lama amac› olmasa dahi iflletmenin konusunun ve faaliyetinin; her türlü mal ve hizmet sat›fl›, kiralamas› ya da bunlara benzer flekillerde olmas› ve devaml› olmas› durumlar›nda da kamu idare ve kurulufllar›na ait iktisadi iflletme olufltu¤u kabul edilecektir.

‹ktisadi kamu kurulufllar›, Kurumlar Vergisi Kanununda kullan›lm›fl bir ifadedir. Bu ifade, kamu idare ve kurulufllar›na ba¤l› tüm iktisadi iflletmeleri kapsar. Bu nedenle ik- tisadi kamu kurulufllar›, hem kamu iktisadi teflebbüslerini ve hem de iktisadi devlet te- flekküllerini kapsam› içine al›r. ‹ktisadi kamu kurulufllar› son y›llarda ilgili yasalarla ye- niden düzenlenmifl ve s›n›fland›r›lm›flt›r. Bunlar; iflletme, ifltirak, ba¤l› ortakl›k, müesse- se, kamu iktisadi kuruluflu, iktisadi devlet teflekkülü ve kamu iktisadi teflebbüsüdür.

‹ktisadi kamu kurulufllar›n›n vergilendirilmesi, bir bak›ma "kendi kendini vergilen- dirme" gibi düflünülebilecekse de kamu idarelerine vergi ayr›cal›¤› tan›nmas› piyasada- ki serbest rekabet koflullar›n› olumsuz yönde etkileyecek ve özel sektörün geliflme im- kan› ile mal ve hizmet kalitesinin artmas›n› engelleyecektir. Özellefltirme uygulamalar›- n›n yo¤unlaflt›¤› günümüzde piyasa ekonomisinin iflleyiflinin en etkin flekilde sa¤lanma-

(12)

s› ve rekabetin korunmas› aç›s›ndan iktisadi kamu kurulufllar›n›n vergilendirilmesinin gere¤i aç›kt›r.

Vergi mükellefiyeti ve vergi denetimi dolay›s›yla, di¤er vergi mükellefleri gibi def- ter ve belge düzenine uymak, hesap tutmak, bilanço ç›kartmak, maliyet ve fayda analiz- leri ile daha verimli çal›flmak, fleffafl›k ve hesap verilebilirlik nedeniyle k›smen yolsuz- luklar›n önüne geçmek mümkün olabilecektir.

Maddede ayr›ca, yabanc› kamu idare ve kurulufllar›n›n vergilendirilmesinde de yerli iktisadi kamu kurulufllar›n›n vergilendirilme ilkelerinin geçerli oldu¤u belirtilmektedir.

Dernek ve Vak›flar›n ‹ktisadi ‹flletmeleri:

Derneklere ve vak›flara ait veya ba¤l› olup, faaliyetleri devaml› bulunan ticari, s›nai ve zirai iflletmeler ile benzer nitelikteki yabanc› iflletmeler kurumlar vergisi mükellefi- dirler. Ticari, s›nai ve zirai iflletmenin belirlenmesinde Kanunun 2 nci maddesinin beflin- ci f›kras›nda belirlenen koflullar dikkate al›nacak olup iktisadi mahiyetteki iflletmelerin belirgin özellikleri, gerekçenin iktisadi kamu kurulufllar›na iliflkin bölümde de aç›klan- d›¤› üzere, ba¤l›l›k, iflletme özelli¤i, devaml›l›kt›r. Di¤er bir anlat›mla iktisadi iflletme- nin unsurlar›, ticari faaliyetin de temel özelliklerinden olan, bir organizasyona ba¤l› ola- rak piyasa ekonomisi içerisinde bedel karfl›l›¤› mal al›m-sat›m›, imalat› ya da hizmet ifa- lar› gibi faaliyetlerdir. Kanun bu gibi halleri tek tek saymak yerine, dernek ya da vak›f taraf›ndan piyasa ekonomisi içerisinde icra edilen ve sermaye flirketi ya da kooperatif kazanc› d›fl›nda kalan tüm iktisadi faaliyetleri kapsama alm›flt›r.

Derneklere ve vak›flara ait veya ba¤l› olarak faaliyet gösteren iktisadi iflletmelerce el- de edilen kazançlar üzerinden tarh edilecek kurumlar vergisinin muhatab› an›lan iktisa- di iflletmelerdir. Ancak, bu iflletmelerin ayr› bir tüzel kifliliklerinin olmamas› halinde tar- hiyat›n muhatab› iktisadi iflletmenin ait veya ba¤l› oldu¤u dernek ve vak›flar›n olaca¤›

tabiidir.

Dernekler, 5253 say›l› Dernekler Kanununa göre kurulmaktad›r. Baz› dernekler ise özel kanunla kurulabilmektedir. Ne flekilde kurulursa kurulsun derneklere ait veya ba¤- l› yukar›da nitelikleri aç›klanan iktisadi iflletmeler, Kurumlar Vergisi Kanununda ku- rumlar vergisinden muaf tutulmad›¤› sürece kurumlar vergisinin mükellefidir.

Bu flartlar› tafl›yan dernek veya vak›flar›n;

- Kazanç gayesi güdüp gütmediklerine,

- Faaliyetin, kanunla verilmifl görevler aras›nda bulunup bulunmamas›na, - Tüzel kiflili¤e sahip olup olmamalar›na,

- Ba¤›ms›z muhasebelerinin bulunup bulunmamas›na,

- Kendilerine tahsis edilmifl sermaye veya ifl yerlerinin olup olmad›¤›na bak›lmaks›z›n vergiye tabi tutulurlar.

Ayr›ca söz konusu mükellef grubunca sat›lan mal veya hizmetin bedelinin sadece ma-

(13)

liyeti karfl›layacak kadar olmas›, kâr edilmemesi veya kâr›n kurulufl amaçlar›na tahsis edilmesi bunlar›n iktisadi iflletme olma vasf›n› de¤ifltirmeyecektir. Kazanç sa¤lama amac› olmasa dahi iflletmenin konusunun ve faaliyetinin; her türlü mal ve hizmet sat›fl›, kiralamas› ya da bunlara benzer flekillerde olmas› ve devaml› olmas› durumlar›nda da dernek ya da vak›flara ait iktisadi iflletme olufltu¤u kabul edilecektir.

Öte yandan, bu Kanunun uygulanmas›nda sendikalar›n dernek, cemaatlerin ise vak›f say›laca¤› belirtilerek, dernek ya da vak›f niteli¤indeki bu kurum ve kurulufllar›n faali- yetlerinin vergi d›fl› olmas›na karfl›l›k bunlara ba¤l› iktisadi iflletmelerin vergilendirilme- si konusuna aç›kl›k kazand›r›lmaktad›r. Ayn› flekilde vergi uygulamalar› bak›m›ndan dernek olarak kabul edilen odalar, borsalar, meslek örgütleri ve bunlar›n üst kurulufllar›

ile siyasi partiler, kurumlar vergisi mükellefiyeti kapsam›nda olmay›p söz konusu kuru- lufllar›n iktisadi iflletmelerinin bulunmas› durumunda her hal ve takdirde kurumlar ver- gisine tabi olacaklard›r.

Ayr›ca, kamuya yararl› say›lan dernekler ile Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti ta- n›nan vak›flar›n, kurumlar vergisi aç›s›ndan vak›f veya derneklerin mükellefiyet kapsa- m›nda olmamas› nedeniyle geçerli de¤ildir. Dolay›s›yla, bizzat kendileri mükellef olma- yan dernek veya vak›flar›n iktisadi iflletmelerinin oluflmas› durumunda, söz konusu ikti- sadi iflletmeler kurumlar vergisinin mükellefi olacaklard›r. Örne¤in, özel kanunlarla her türlü vergi ve harçtan muaf tutulan bir derne¤in, maden suyu iflletmesi, bir iktisadi ifllet- me oluflturaca¤›ndan, bu faaliyet gelirlerinin derne¤in amac›na tahsis edilecek olmas›

halinde dahi kurumlar vergisinin konusuna dahil edilip vergilendirilmesi gerekmektedir.

‹fl Ortakl›klar›:

Türkiye'nin d›fl dünya ile olan ekonomik iliflkilerinin artmas› sonucu ifl ortakl›¤› flek- lindeki kurulufllar›n say›s› giderek artmaktad›r. Bu kurulufllar kazanç paylafl›m› amac›y- la kurulan ortakl›klar olup, belli bir iflin birlikte yap›lmas›n› yüklenmektedirler. Bu nok- tada bir iflin bölümlerini ayr› ayr› taahhüt eden (yüklenen) konsorsiyumlardan farkl›lafl- maktad›rlar. fiah›s ortakl›klar› veya gerçek kiflilerin Kanunun 2 nci maddesinde say›lan- larla veya Kanunun 2 nci maddesinde say›lanlar›n kendi aralar›nda oluflturduklar› adi or- takl›klar›n, istenilmesi halinde ifl ortakl›klar› olarak da Kurumlar Vergisi mükellefiyeti tesis ettirilmesi imkan› getirilmifltir. Bu durumda söz konusu ortakl›k tüzel kiflili¤inin bulunup bulunmad›¤›na bak›lmaks›z›n Kurumlar Vergisi mükellefi say›lacakt›r.

Plan ve Bütçe Komisyonu Alt Komisyon De¤ifliklik Gerekçesi :

- 2 nci maddesi; alt›nc› f›kras›n›n konu bak›m›ndan beflinci f›kran›n devam› niteli¤in- de olmas› nedeniyle beflinci f›kran›n son cümlesi fleklinde düzenlenmesi, di¤er f›krala- r›n buna göre teselsül ettirilmesi; anlama aç›kl›k kazand›r›lmas› ve uygulamada ortaya ç›kabilecek tereddütlerin giderilmesi amac›yla maddenin tamam›n›n redaksiyona tâbi tu- tulmas› suretiyle,

(14)

GENEL TEBL‹⁄LER

Kurumlar Vergisi Genel Tebli¤i (Seri No: 1) (‹lgili K›sm› ‹tibariyle)

2. Mükellefler

Kanunun 2 nci maddesinde, tüzel kifliliklerinin bulunup bulunmad›¤›na bak›lmaks›z›n, kurumlar vergisine tabi olan mükelleflerin nitelikleri aç›klanmaktad›r.

2.1. Sermaye flirketleri

2.1.1. Anonim, limited ve sermayesi paylara bölünmüfl komandit flirketler

Kurumlar vergisi mükelleflerinin büyük ço¤unlu¤unu, ortaklar›n koyduklar› sermaye ile s›n›rl› sorumluluklar› bulunan sermaye flirketleri oluflturmakta olup 6762 say›l› Türk Ti- caret Kanunu hükümlerine göre kurulmufl olan anonim, limited ve sermayesi paylara bö- lünmüfl komandit flirketler ile benzer nitelikteki yabanc› kurumlar sermaye flirketidir.

Anonim ve limited flirketlerin kazanc›n›n tamam› kurumlar vergisine tabidir.

Sermayesi paylara bölünmüfl komandit flirketlerin kurumlar vergisi mükellefiyeti ko- manditer orta¤›n hissesine yöneliktir. Vergiye tabi kurum kazanc›n›n komanditer ortak- lar›n hissesine isabet eden k›sm› kurumlar vergisine, komandite ortaklara isabet eden k›sm› bu ortaklarca beyan edilmek suretiyle gelir vergisine tabi tutulacakt›r.

Sermaye flirketleri bak›m›ndan, 5422 say›l› Kurumlar Vergisi Kanunu ile bafllayan uy- gulama bu Kanunda da varl›¤›n› korumaktad›r.

Türk Ticaret Kanununda ticaret flirketleri aras›nda say›lmakla birlikte sermaye flirketi mahiyetinde olmayan kollektif ve adi komandit flirketler kurumlar vergisi mükellefi de-

¤ildirler.

2.1.2. Fonlar

Kurumlar Vergisi Kanununun uygulanmas›nda, Sermaye Piyasas› Kurulunun düzenle- me ve denetimine tabi fonlar ile bu fonlara benzer yabanc› fonlar da sermaye flirketi sa- y›lmaktad›r.

Fonlar›n tüzel kiflili¤i bulunmamaktad›r. Mal varl›¤›, kurucusunun mal varl›¤›ndan ay- r›d›r. Yat›r›m ortakl›klar› ise anonim flirket fleklinde kurulduklar›ndan sermaye flirketi olarak kurumlar vergisi mükellefidirler.

2.1.2.1. Sermaye Piyasas› Kurulunun düzenleme ve denetimine tabi fonlar

Fon kavram› ile ifade edilen oluflumlar›n, Sermaye Piyasas› Kanunu ve ilgili mevzuat çerçevesinde Sermaye Piyasas› Kurulunun düzenleme ve denetimine tabi olmas› halin- de, sermaye flirketi say›larak kurumlar vergisine tabi tutulmas› gerekmektedir.

Sermaye Piyasas› Kurulunun düzenleme ve denetimine tabi bafll›ca fonlar afla¤›daki gibidir.

1) Yat›r›m Fonu: Sermaye Piyasas› Kanunu hükümleri uyar›nca tasarruf sahiplerinden toplanan paralarla, tasarruf sahipleri hesab›na riskin da¤›t›lmas› ilkesi ve inançl› mülki-

(15)

yet esaslar›na göre Sermaye Piyasas› Kurulunca belirlenen varl›klardan oluflan portföy veya portföyleri yönetmek amac›yla kurulan mal varl›¤›na yat›r›m fonu ad› verilir. Fon- lar; bankalar, arac› kurumlar, sigorta flirketleri ve kanunlar›nda engel bulunmayan emek- li ve yard›m sand›klar› taraf›ndan Sermaye Piyasas› Kurulunun izniyle kurulabilmekte- dir. Yat›r›m fonlar›, içtüzüklerinde belirtilmek kofluluyla, tahvil ve bono fonu, hisse se- nedi fonu, sektör fonu, ifltirak fonu, grup fonu, yabanc› menkul k›ymetler fonu, k›ymet- li madenler fonu, alt›n fonu, karma fon, likit fon, de¤iflken fon, endeks fon, özel fon, ser- best yat›r›m fonu olarak adland›r›lmaktad›r. Ayr›ca, giriflim sermayesi yat›r›m fonlar› ve gayrimenkul yat›r›m fonlar› da Kurumlar Vergisi Kanununun uygulanmas›nda fon ola- rak kabul edilecektir.

2) Emeklilik Yat›r›m Fonlar›: 4632 say›l› Bireysel Emeklilik Tasarruf ve Yat›r›m Sis- temi Kanununun 15 inci maddesine göre kurulan ve bireysel emeklilik sisteminde faali- yet göstermek üzere, an›lan Kanun ile ihdas edilen emeklilik branfl›nda ruhsat alm›fl flir- ket olarak tan›mlanan emeklilik flirketi taraf›ndan, emeklilik sözleflmesi çerçevesinde al›nan ve kat›l›mc›lar ad›na bireysel emeklilik hesaplar›nda izlenen katk›lar›n, riskin da-

¤›t›lmas› ve inançl› mülkiyet esaslar›na göre iflletilmesi amac›yla oluflturulan malvarl›-

¤›d›r. Bu oluflumlar, an›lan Kanunda yer alan amaçlar d›fl›nda kullan›lamaz ve kurulamazlar.

3) Konut Finansman› Fonlar›:‹hraç edilen ipote¤e dayal› menkul k›ymetler karfl›l›¤›n- da toplanan paralarla, ipote¤e dayal› menkul k›ymet sahipleri hesab›na inançl› mülkiyet esaslar›na göre oluflturulan mal varl›¤›d›r.

4) Varl›k Finansman› Fonlar›: ‹hraç edilen varl›¤a dayal› menkul k›ymetler karfl›l›¤›n- da toplanan paralarla, varl›¤a dayal› menkul k›ymet sahipleri hesab›na inançl› mülkiyet esaslar›na göre oluflturulan mal varl›¤›d›r.

2.1.2.2. Yabanc› fonlar

Sermaye Piyasas› Kurulunun düzenleme ve denetimine tabi fonlara benzer yabanc› fon- lar da sermaye flirketi say›larak kurumlar vergisi mükellefi olacaklard›r.

2.2. Kooperatifler

Kurumlar Vergisi Kanununun 2 nci maddesinde kooperatiflerin, 1163 say›l› Kooperatif- ler Kanununa veya özel kanunlar›na göre kurulan kooperatifler ile benzer nitelikteki ya- banc› kooperatifleri ifade etti¤i belirtilmifl, ancak kooperatifler türleri itibar›yla tek tek say›lmam›flt›r. Bu çerçevede, hangi türde olursa olsun kooperatifler kurumlar vergisi mükellefi olarak kabul edilmektedir. Yabanc› bir kuruluflun kooperatif niteli¤inde olup olmad›¤› ise Kooperatifler Kanununun ilgili hükümlerine göre de¤erlendirilecektir.

Kooperatifler Kanununun 1 inci maddesinde kooperatifler afla¤›daki gibi tan›mlanm›flt›r:

“Tüzel kiflili¤i haiz olmak üzere ortaklar›n›n belirli ekonomik menfaatlerini ve özellik- le meslek veya geçimlerine ait ihtiyaçlar›n› iflgücü ve parasal katk›lar›yla karfl›l›kl› yar- d›m, dayan›flma ve kefalet suretiyle sa¤lay›p korumak amac›yla gerçek ve tüzel kifliler taraf›ndan kurulan de¤iflir ortakl› ve de¤iflir sermayeli ortakl›klara kooperatif denir.”

(16)

Dernek veya adi flirket mahiyetinde olmakla birlikte kooperatif olarak adland›r›lan okul kooperatifleri, Kurumlar Vergisi Kanununun uygulanmas›nda kooperatif say›lmamakta- d›r. Okul kooperatiflerinin 1163 say›l› Kanuna göre veya derne¤e ba¤l› iktisadi iflletme fleklinde kurulmalar› durumunda ise hukuki durumlar›n›n gerektirdi¤i flekilde kurumlar vergisi mükellefi olarak dikkate al›naca¤› tabiidir.

1163 say›l› Kanun d›fl›nda özel kanunlar›na göre kurulan kooperatifler de önceden oldu-

¤u gibi kurumlar vergisi mükellefi say›lacaklard›r.

2.3. ‹ktisadi kamu kurulufllar›

2.3.1. Devlete, il özel idarelerine, belediyelere, di¤er kamu idarelerine ve kurulufl- lar›na ait veya ba¤l› olan ticarî, s›naî ve ziraî iflletmeler

‹ktisadi kamu kurulufllar›, kamu idare ve kurulufllar›na ait veya ba¤l› olan tüm iktisadi iflletmeleri kapsar. Bu nedenle iktisadi kamu kurulufllar› kavram›, hem kamu iktisadi te- flebbüslerini hem de kamu kurum ve kurulufllar›na ait veya tabi olan veyahut bunlar ta- raf›ndan kurulan veya iflletilen iktisadi kurulufllar ile döner sermayeli kurulufllar› da kap- sam›na al›r.

Bir iktisadi kamu kuruluflunun varl›¤›ndan söz edilebilmesi için kuruluflun;

- Kamu idareleri veya kamu kurulufllar›na ait veya ba¤l› olmas› (ait olma, sermaye ba- k›m›ndan; ba¤l› olma ise idari bak›mdan ba¤l›l›¤› ifade eder),

- Sermaye flirketi veya kooperatif fleklinde kurulmam›fl olmas›, - Ticari, s›nai veya zirai alanda devaml› olarak faaliyette bulunmas›

gerekmektedir.

‹ktisadî kamu kurulufllar›n›n kazanç amac› gütmemeleri, faaliyetlerinin kanunla verilmifl görevler aras›nda bulunmas›, tüzel kifliliklerinin olmamas›, ba¤›ms›z muhasebelerinin ve kendilerine ayr›lm›fl sermayelerinin veya ifl yerlerinin bulunmamas› mükellefiyetlerini etkilemeyecektir. Mal veya hizmet bedelinin sadece maliyeti karfl›layacak kadar olma- s›, kâr edilmemesi veya kâr›n kurulufl amaçlar›na tahsis edilmesi de bunlar›n iktisadî ni- teli¤ini de¤ifltirmeyecektir.

‹ktisadi kamu kuruluflunun ticari, s›nai veya zirai bir iflletme oluflturup oluflturmad›¤› hu- susunda, Tebli¤in (2.4) bölümünde yap›lan aç›klamalar›n dikkate al›nmas› gerekmektedir.

2.3.2. Yabanc› devletlere, yabanc› kamu idare ve kurulufllar›na ait veya ba¤l› olan ticarî, s›naî ve ziraî iflletmeler

Yabanc› devletlere, yabanc› kamu idare ve kurulufllar›na ait veya ba¤l› olup sermaye flir- ketleri ve kooperatifler d›fl›nda kalan ticari, s›nai ve zirai iflletmeler, iktisadi kamu kuru- luflu olarak kurumlar vergisine tabidir.

Bunlar›n mükellefiyetlerinin tayini konusunda, kazanç gayesi gütmemeleri, tüzel kiflilik- lerinin olmamas›, müstakil muhasebeleri ve kendilerine tahsis edilmifl sermayelerinin veya iflyerlerinin bulunmamas›n›n etkisi yoktur.

(17)

Yabanc› kamu idare ve kurulufllar›n›n vergilendirilmesinde yerli iktisadi kamu kurulufl- lar›n›n vergilendirilme ilkeleri geçerli olacakt›r.

2.4. Dernek veya vak›flara ait iktisadi iflletmeler

5253 say›l› Dernekler Kanununa göre dernek; kazanç paylaflma d›fl›nda, kanunlarla ya- saklanmam›fl belirli ve ortak bir amac› gerçeklefltirmek üzere en az yedi gerçek veya tü- zel kiflinin bilgi ve çal›flmalar›n› sürekli olarak birlefltirmek suretiyle oluflturduklar› tü- zel kiflili¤e sahip kifli topluluklar›d›r.

4721 say›l› Türk Medeni Kanununa göre vak›f; gerçek veya tüzel kiflilerin yeterli mal ve haklar› belirli ve sürekli bir amaca özgülemeleri ile oluflan tüzel kiflili¤e sahip mal top- luluklar›d›r.

Kurumlar Vergisi Kanununun l inci maddesinin birinci f›kras›n›n (ç) bendi hükmüne gö- re, dernek veya vak›flar (tüzel kiflili¤i itibar›yla) kurumlar vergisinin konusu d›fl›nda olup bunlara ait iktisadi iflletmelerin kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunmaktad›r.

Kurumlar Vergisi Kanununun 2 nci maddesine göre dernek veya vak›flara ait veya ba¤- l› olup faaliyetleri devaml› bulunan ve sermaye flirketleri ile kooperatifler d›fl›nda kalan ticari, s›nai ve zirai iflletmeler ile benzer nitelikteki yabanc› iflletmeler, dernek veya va- k›flara ait iktisadi iflletmeler olarak tan›mlanm›flt›r. Bu durumda, dernek veya vak›flara ait veya ba¤l› olup faaliyetleri devaml› bulunan ticari, s›nai ve zirai iflletmeler ile benzer nitelikteki yabanc› iflletmeler kurumlar vergisi mükellefidirler.

‹ktisadi iflletmenin belirlenmesinde Kanunun 2 nci maddesinin beflinci f›kras›nda belir- lenen koflullar dikkate al›nacak olup iflletmelerin belirgin özellikleri ba¤l›l›k, devaml›l›k ve faaliyetin ticari, s›nai veya zirai bir mahiyet arz etmesidir. Di¤er bir anlat›mla iktisa- di iflletmenin unsurlar›, ticari faaliyetin de temel özelliklerinden olan, bir organizasyona ba¤l› olarak piyasa ekonomisi içerisinde bedel karfl›l›¤› mal al›m-sat›m›, imalat› ya da hizmet ifalar› gibi faaliyetlerdir. Kanun, bu gibi halleri tek tek saymak yerine, dernek ya da vak›f taraf›ndan piyasa ekonomisi içerisinde icra edilen tüm iktisadi faaliyetleri kap- sama alm›flt›r.

Dernek veya vakfa ait bir iktisadi iflletmenin varl›¤›ndan söz edilebilmesi için iktisadi ifl- letmenin;

- Dernek veya vakfa ait veya ba¤l› olmas› (ait olma, sermaye bak›m›ndan; ba¤l› olma ise idari bak›mdan ba¤l›l›¤› ifade eder),

- Sermaye flirketi veya kooperatif fleklinde kurulmam›fl olmas›, - Ticari, s›nai veya zirai alanda devaml› olarak faaliyette bulunmas›

gerekmektedir.

Devaml›l›k unsuru, bir hesap dönemi içinde ayn› veya ayr› faaliyet alanlar›nda ticari ma- hiyet arz eden ifllemlerin birden fazla yap›lmas›n› ifade etmektedir. Ayn› hesap döne- minde tek ifllem nedeniyle ticari faaliyetin devaml›l›k unsurunun olufltu¤unu kabul et-

(18)

mek mümkün olmamakla birlikte, faaliyetin organizasyon gerektirmesi veya amac›n›n ticari olmas› durumunda devaml›l›k unsurunun varl›¤› kabul edilir.

Ticari organizasyon, sermaye tahsisi, iflyeri aç›lmas›, personel istihdam›, ticaret siciline kaydolmak gibi unsur ve flartlardan tümü veya bir k›sm› yerine getirilmek suretiyle be- lirli flekilde kurulmufl olacakt›r. Bu takdirde bu organizasyon içinde bir takvim y›l›nda veya iki veya üç y›lda tek bir ifllem yap›lm›fl olsa dahi ticari faaliyetin varl›¤› kabul edi- lecektir.

Örne¤in;

- Bir dernek taraf›ndan (telif ve yay›n hakk› elinde bulundurulmak suretiyle) bir kitab›n yay›nlanarak sat›fla sunulmas› halinde, bir defada yap›lm›fl olsa dahi piyasaya sunularak birden fazla kifliye pazarlanmas› nedeniyle devaml›l›k unsuru gerçekleflmifl olacakt›r.

Pazarlama iflleminin bir defada herhangi bir da¤›t›m flirketi arac›l›¤› ile yap›lm›fl olmas›

da durumu de¤ifltirmeyecektir.

- Bir dernek taraf›ndan (daha önce herhangi bir flekilde bas›m ve da¤›t›m› yap›lmam›fl) bir kitab›n telif ve yay›n hakk›n›n sat›lmas› halinde iktisadi iflletmeden söz edilemeyecektir.

- Bir derne¤in bir defaya mahsus olmak üzere bas›m›n› yaparak sat›fla sunaca¤› kitaptan elde edilecek gelir, devaml› olarak yap›lan bir faaliyet sonucu elde edilmifl say›laca¤›n- dan, iktisadi iflletme oluflacak ve söz konusu gelirler de kurumlar vergisine tabi tutula- cakt›r.

- Bir derne¤in nakit varl›klar›n›n bir k›sm›n›n, derne¤in amaçlar›n› gerçeklefltirebilmek için ihtiyaç duydu¤u gelirleri sa¤lamak amac›yla menkul k›ymet al›m›na tahsis edilme- si, daha sonra bu menkul k›ymetlerin y›l içinde farkl› tarihlerde birkaç kez elden ç›kar›l- mas› veya itfa tarihinde nemas› ile birlikte tahsil edilmesi durumunda, devaml›l›k arz eden ticari, s›nai ve zirai bir faaliyetten söz edilemeyece¤inden derne¤e ba¤l› bir iktisa- di iflletmenin varl›¤› söz konusu olmayacakt›r. Ancak, söz konusu derne¤in, üyelerinden aidat veya ba¤›fl ad› alt›nda toplad›¤› ve/veya üyelerin de¤erlendirilmek üzere verdikle- ri paralarla müstakil bir eleman istihdam›n› gerektirecek boyutta menkul k›ymet al›m- sat›m faaliyetinde bulunmas› ve münhas›ran bu faaliyet için eleman istihdam edilmesi ticari organizasyonun olufltu¤u anlam›na gelecektir.

Ekonomik faaliyetin ticari organizasyonu gerektirmesi ve y›lda birden fazla tekrar etti- rilmesi veya her y›l bir defa olmakla beraber müteakip y›llarda ya da birkaç y›l arayla yap›lmas›na karfl›l›k periyodik olarak tekrar etmesi durumunda da bu faaliyetin devam- l› oldu¤unun kabulü gerekmektedir.

Örne¤in; ayn› vergilendirme döneminde birden fazla veya birden fazla vergilendirme döneminde periyodik olarak, ticari bir organizasyon çerçevesinde çay, yemek, tiyatro, kermes, konser gibi faaliyetlerin düzenlenmesi ve bu faaliyetlerden dolay› gelir elde edilmesi nedeniyle oluflacak olan iktisadi iflletme için kurumlar vergisi mükellefiyetinin tesis edilmesi gerekecektir.

(19)

Yap›lan ifllemlerin ticari mahiyet arz etmemesi durumunda, devaml› bir ekonomik faali- yet söz konusu olmayacakt›r.

Örne¤in, bir derne¤in üç y›l önce sat›n ald›¤› nakil vas›talar›ndan ayn› y›l içinde bir ve- ya bir kaç›n› elden ç›kartmas› halinde, devaml› surette yap›lan bir iktisadi faaliyetten bahsedilemeyecektir.

Faaliyetin dönemsel veya mevsimlik olmas› (havuz ve plaj iflletmecili¤i gibi), iflin nite- li¤i nedeniyle faaliyetin devaml›l›¤›na engel teflkil etmemektedir.

Bütün bu koflullar› tafl›yan iktisadi iflletmelerin sermaye flirketi veya kooperatif fleklinde kurulmamalar› da flartt›r. Aksi halde, dernek veya vakfa ait iktisadi iflletme olarak de¤il, sermaye flirketi ya da kooperatif olarak müstakilen vergiye tabi tutulurlar.

An›lan flartlar› tafl›yan dernek veya vak›flar›n iktisadi iflletmeleri;

- Kazanç gayesi güdüp gütmediklerine,

- Faaliyetin, kanunla verilmifl görevler aras›nda bulunup bulunmamas›na, - Tüzel kiflili¤e sahip olup olmamalar›na,

- Ba¤›ms›z muhasebelerinin bulunup bulunmamas›na,

- Kendilerine tahsis edilmifl sermaye veya ifl yerlerinin olup olmad›¤›na bak›lmaks›z›n vergiye tabi tutulurlar.

Di¤er taraftan,

- Sat›lan mal veya hizmete ait bedelin sadece maliyeti karfl›layacak kadar olmas›, - Kâr edilmemesi,

- Kâr›n kurulufl amaçlar›na tahsis edilmesi

bunlar›n iktisadi iflletme olma vasf›n› de¤ifltirmeyecektir.

Kazanç sa¤lama amac› olmasa dahi iflletmenin konusunun ve faaliyetinin, her türlü mal ve hizmet sat›fl› ya da bunlara benzer flekillerde olmas› ve devaml› surette yap›lmas› du- rumlar›nda da dernek veya vak›flara ait iktisadi iflletme olufltu¤u kabul edilecektir.

‹ktisadi iflletmenin tan›m› içinde yer alan ve devaml› olarak yap›lan ticari, s›nai veya zi- rai faaliyetten söz edebilmek için bu iflletmenin tedavül ekonomisine kat›lmas›, baflka bir ifadeyle iflletmede üretilen veya al›nan mallar›n veya verilen hizmetin bir bedel karfl›l›-

¤› sat›lm›fl olmas› gerekir. Aksi halde di¤er unsurlar var olsa dahi bir iktisadi iflletmenin varl›¤›ndan söz edilemez.

Buna göre dernek veya vak›flar›n e¤itim ve sa¤l›k gibi bir tak›m hizmetleri bir bedel kar- fl›l›¤› olmaks›z›n yerine getirmeleri halinde, bu faaliyetler dernek veya vakfa ba¤l› ikti- sadi iflletme olarak nitelendirilmeyecektir. Ancak, sözü edilen hizmetlerin yerine getiril- mesi için yap›lan masraflar›n hizmet verilenlerden tahsil edilmesi veya bu kiflilerden ve- ya ailelerinden ba¤›fl ad› alt›nda bir bedel al›nmas› durumunda, bu faaliyetler, dernek ve- ya vakfa ait iktisadi iflletme olarak kabul edilecek ve kurumlar vergisine tabi olacakt›r.

(20)

Dernek veya vak›flara ait veya ba¤l› olarak faaliyet gösteren ve tüzel kiflili¤i bulunan ik- tisadi iflletmelerce elde edilen kazançlar üzerinden tarh edilecek kurumlar vergisinin muhatab› an›lan iktisadi iflletmelerdir. Ancak, bu iflletmelerin ayr› bir tüzel kifliliklerinin olmamas› halinde tarhiyat›n muhatab› iktisadi iflletmenin ait veya ba¤l› oldu¤u dernek veya vak›f olacakt›r.

Baz› dernekler, Dernekler Kanunu d›fl›nda özel kanunlarla da kurulabilmektedir. Hangi flekilde kurulursa kurulsun yukar›da nitelikleri aç›klanan derneklere ait veya ba¤l› ikti- sadi iflletmeler, Kurumlar Vergisi Kanunu ile 1/1/2007 tarihinden önce yürürlü¤e giren özel kanunlarda yer alan hükümler çerçevesinde kurumlar vergisinden muaf tutulmad›-

¤› sürece kurumlar vergisinin mükellefidir.

Ayr›ca, derneklerin kamuya yararl› derneklerden say›lmas› veya vak›flara Bakanlar Ku- rulunca vergi muafiyeti tan›nm›fl olmas›, bunlara ba¤l› iktisadi iflletmelerin vergilendi- rilmesine engel teflkil etmemektedir.

Yabanc› dernek veya vak›flara ait olup da sermaye flirketleri ve kooperatifler haricinde kalan iktisadi iflletmelerin vergilendirilmesinde de yukar›da yap›lan aç›klamalar geçerli olacakt›r.

2.5. ‹fl ortakl›klar›

2.5.1. Tan›m› ve kapsam›

Kurumlar Vergisi Kanununun 2 nci maddesinin yedinci f›kras›nda ifl ortakl›klar›, ayn›

maddenin di¤er f›kralar›nda yaz›l› kurumlar›n kendi aralar›nda veya flah›s ortakl›klar› ya da gerçek kiflilerle, belli bir iflin birlikte yap›lmas›n› ortaklafla yüklenmek ve kazanc›n›

paylaflmak amac›yla kurduklar› ortakl›klardan bu flekilde mükellefiyet tesis edilmesini talep edenler fleklinde tan›mlanm›flt›r.

‹fl ortakl›klar› kazanç paylafl›m› amac›yla kurulan ortakl›klar olup ortaklar, belli bir iflin birlikte yap›lmas›n› yüklenmektedirler.

fiah›s ortakl›klar› veya gerçek kiflilerin Kanunun 2 nci maddesinde say›lanlarla veya Ka- nunun 2 nci maddesinde say›lanlar›n kendi aralar›nda oluflturduklar› adi ortakl›klar hak- k›nda, istenilmesi halinde ifl ortakl›¤› olarak kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis ettirile- bilecektir. Bu durumda, mükelleflerce talep edilmesi halinde tüzel kiflili¤inin bulunup bulunmad›¤›na bak›lmaks›z›n ifl ortakl›klar›, kurumlar vergisi mükellefi olabileceklerdir.

2.5.2. Unsurlar›

Kurulacak olan ifl ortakl›¤›n›n kurumlar vergisi mükellefi say›labilmesi için en az afla¤›- daki unsurlar› tafl›mas› gerekir.

- Ortaklardan en az birisinin kurumlar vergisi mükellefi olmas›,

- Ortakl›¤›n belli bir ifli sonuçland›rmak üzere yaz›l› bir sözleflmeyle kurulmas›, - ‹fl ortakl›¤› konusunun belli bir ifl olmas›,

- Birlikte yap›lacak olan iflin belli bir süre içinde gerçeklefltirilmesinin öngörülmesi,

(21)

- ‹fl ortakl›¤› ile iflveren aras›nda bir yüklenim sözleflmesinin olmas›,

- Taraflar›n, müfltereken yüklenilen iflin belli bir veya birden fazla bölümünden de¤il, ta- mam›ndan iflverene karfl› sorumlu olmalar›,

- ‹flin bitiminde kazanc›n paylafl›lmas›,

- Birlikte yap›lmas› öngörülen ve müfltereken yüklenilen iflin bitimi ve Vergi Usul Ka- nununda belirtilen mükellefiyetle ilgili ödevlerin tamam›n›n yerine getirilmesiyle mü- kellefiyetin sona ermesi.

Yukar›da belirtilen genel unsurlar dikkate al›nd›¤›nda, her orta¤›n iflin belli bir bölümü- nün yap›m›n› yüklendi¤i konsorsiyumlar ifl ortakl›¤› tan›m› d›fl›nda kalmaktad›r. Bu tür ortakl›klarda (konsorsiyum) her bir orta¤›n yapaca¤› iflin yüklenim sözleflmesinde aç›k- ça belirtilmesi zorunludur. Ancak, yüklenim sözleflmesinde belirtilmemekle beraber, or- taklar›n kendi aralar›nda yapacaklar› sözleflme ile her bir orta¤›n yüklenece¤i iflin belir- lenmesi ve iflveren idarece de bu sözleflmenin kabulü halinde, bu tür ortakl›klar da "kon- sorsiyum" olarak kabul edilecektir.

‹fl ortakl›¤›, devaml›l›k gösteren ve ayn› nitelikte olan ifl veya ifller için de¤il, belirli bir sürede bitecek bir ifl için kurulacak ve tam mükellefiyete tabi olacakt›r.

Yukar›da say›lan unsurlar› tafl›mak kayd›yla, ifl ortakl›klar› her türlü ifl için kurulabile- cektir.

Belli bir ifl için kurulan ifl ortakl›¤›nda iflverenin birden fazla olmas›, ifl ortakl›¤›n›n da birden fazla olmas›n› gerektirmez. Ancak bir iflverene karfl› birden fazla iflin, yukar›da tan›m› yap›lan ifl ortakl›¤› çerçevesinde yüklenilmesi halinde her ifl, ayr› bir ifl ortakl›¤›- n›n kurulmas›n› gerektirecektir.

Örne¤in; bir hidroelektrik santrali inflas› ifli için tek bir ifl ortakl›¤› kurulabilir. Ayn› ifl- veren taraf›ndan söz konusu santral ile ba¤lant›l› elektrik iletim sisteminin kurulmas› ifli için ayr› bir ihale düzenlendi¤i takdirde bu ifl için ayr› bir ifl ortakl›¤› kurulmas› gerek- mektedir.

‹fl ortakl›¤›n›n kurumlar vergisi yönünden ba¤l› oldu¤u vergi dairesi, ortakl›¤›n kurulufl mukavelesinde gösterilen merkezinin bulundu¤u yer vergi dairesidir. Mukavelede, or- takl›k merkezi belirtilmemifl ise ifl merkezinin bulundu¤u yer vergi dairesi, ba¤l› oldu¤u vergi dairesi olacakt›r.

Belli bir ifl için kurulacak olan ifl ortakl›¤›nda iflin bitim tarihi, taahhüt sözleflmesinde be- lirlenen esaslara göre tayin olunacakt›r. Ancak, iflin bitimi ifl ortakl›¤›n›n da sona erdi¤i- ni göstermez. Bu ifl dolay›s›yla mükellefiyetle ilgili ödevlerin tamam›n›n da yerine geti- rilmesi (Örne¤in, tahakkuk eden vergilerin tamam›n›n ödenmesi) gerekir. Vergisel ödevlerin tamam›n›n ikmal edilmesinden sonra ifl ortakl›¤› sona ermifl say›l›r.

Öte yandan, ifl ortakl›klar›n›n tasfiyesi, Borçlar Kanunundaki adi ortakl›klar›n da¤›lma- s›na iliflkin hükümlere göre yap›lacakt›r.

(22)

2.5.3. ‹flin bitiminde ortaya ç›kan zararlar›n durumu

Kurumlar, dilerlerse Borçlar Kanununa göre adi ortakl›k veya Kurumlar Vergisi Kanu- nuna göre ifl ortakl›¤› fleklinde ortakl›klar oluflturarak faaliyet gösterebilmektedirler.

Adi ortakl›klar, kurumlar vergisi mükellefi olmamalar›na ra¤men katma de¤er vergisi mükellefi olmalar› nedeniyle ayr› defter tutabilmektedirler. Ortaklar ise dönem sonlar›n- da ortaya ç›kan kâr veya zarar›, ortakl›ktaki hisseleri oran›nda paylaflarak kendi hesap- lar›na dahil etmektedirler.

‹fl ortakl›klar› ise Kurumlar Vergisi Kanununda ayr› bir kurum olarak de¤erlendirilmek- te ve kurumlar vergisi mükellefi olarak say›lmaktad›rlar. ‹fl ortakl›klar›n›n faaliyetinden do¤an kazanç, kurumlar vergisine tabi tutulmakta ve vergi sonras› kazanç ortaklar›n his- selerine göre ortaklara da¤›t›lmaktad›r.

Kurumlar vergisi mükelleflerinin zararlar›n›n, bu mükelleflerin ortaklar›nca indirilebil- mesi mümkün olmay›p ayn› durum kurumlar vergisi mükellefi ifl ortakl›klar›n›n zararla- r› için de geçerlidir.

YARGI KARARLARI

Dan›fltay ‹çtihad› Birlefltirme Genel Kurulu E. 1992/2 K. 1994/2 T. 16.6.1994 5422 say›l› Kurumlar Vergisi Kanunu ve Türk Ticaret Kanunu hükümleri karfl›s›nda, Türkiye Turing ve Otomobil Kurumunun, Türkiye`ye geçici olarak gelen tafl›tlar›n trip- tik belgelerini düzenlemek, Türkiye`den geçici olarak ç›kar›lan tafl›tlar›n gümrük ç›k›fl karnelerini vermek suretiyle ücret karfl›l›¤› yapt›¤› hizmetlerin, yabanc› dil kurslar› dü- zenleyen ve bununla ilgili kitap sat›fl› yapan derneklerin bu faaliyetlerinin, bir spor ku- lübünün iflletti¤i kafeterya, büfe, dü¤ün salonu ve foto¤rafç›l›k faaliyetlerinin iktisadi ifl- letme say›lmas› ve bu nedenle elde ettikleri gelirlerinden dolay› Kurumlar Vergisi mü- kellefi olmalar› gerekir (Karar oy çoklu¤u ile verilmifltir)

ÖZELGELER

Bursa Vergi Dairesi Baflkanl›¤›n›n B.07.1.G‹B.4.16.16.01.KV.06.24/2880 say› ve 27.7.2006 tarihli Özelgesi

Dilekçenizde, kooperatife ait ortak alanlar› (s›¤mak, kap›c› dairesi vb.) tasarrufunda bulunduranlardan ecri misil al›nmas› durumunda kurumlar vergisi, gelir vergisi tevkifa- t› yükümlülükleri konusunda bilgi talebinde bulunulmufltur.

Konut Yap› Kooperatifi'nin sahibi bulundu¤u gayrimenkullerini, Gelir Vergisi Kanu- nu'nun 94'üncü maddesinde say›lan ve vergi kesintisi yapmak zorunda olan gerçek ya da tüzel kiflilere kiraya vermesi halinde, kiralayanlarca ödemelerin brüt tutar› üzerinden ay- n› maddenin 5/c bendi uyar›nca %22 oran›nda gelir vergisi kesintisi yap›lmas›, ancak tevkif edilen vergi nihai vergi olaca¤›ndan, bu gelirler için kurumlar vergisi beyanname- si verilmemesi; söz konusu gayrimenkullerin gelir vergisi kesintisi yapma mecburiyeti olmayan kiflilere kiralanmas› halinde ise kooperatifin kurumlar vergisi mükellefiyetinin

(23)

tesis edilerek kira gelirlerinin kurumlar vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi gerek- mektedir. Ayr›ca; gayrimenkul kira geliri d›fl›nda gelir elde eden kooperatifler kurumlar vergisi beyannamesi vermek zorunda olduklar›ndan, kira gelirlerini de dahil ederek be- yannamede gösterilen kazançlar üzerinden Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 34'üncü mad- desi uyar›nca kayna¤›nda kesilmifl olan vergiler, beyanname üzerinden hesaplanan ku- rumlar vergisinden mahsup edilecektir.

Adana Vergi Dairesi Baflkanl›¤›’n›n B.07.1.G‹B.4.01.16.01/2283 / 2283 say› ve 17.8.2006 tarihli Özelgesi

Derne¤inizin sosyal faaliyetlerini finanse edebilmek için üyelerinizin ürettikleri ürün- leri sergilemek ve satmak amac›yla bir vergilendirme döneminde birden fazla kermes düzenlenmesi ve bu faaliyetlerden dolay› gelir elde edilmesi halinde derneklere ait ikti- sadi bir iflletme oluflaca¤›ndan, söz konusu iktisadi iflletmenin kurumlar vergisine tabi olmas› gerekmektedir.

Adana Vergi Dairesi Baflkanl›¤›’n›n B.07.1.G‹B.4.01.16.01/3119 / 3119 say› ve 20.11.2006 tarihli Özelgesi

5520 say›l› Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 2/ 5 maddesi uyar›nca dernekler, kurum- lar vergisinin mükellefleri d›fl›nda b›rak›lm›fl, ancak bunlara ait veya ba¤l› olan ve faaliyetleri devaml› bulunan iktisadi iflletmeler kurumlar vergisinin mükellefleri aras›nda say›lm›flt›r. Kermes, piyes, konferans ve e¤lence programlar›n› halka ücretli olarak göstermek ve lokal açmak gibi faaliyetlerin birden fazla ve ücret karfl›l›¤›nda yap›lmas› halinde derne¤inize ait bir iktisadi iflletme oluflaca¤›ndan, söz konusu iktisadi iflletme kurumlar vergisi mükellefi olacak ve kazançlar› kurumlar vergisine tabi ola- cakt›r.

Adana Vergi Dairesi Baflkanl›¤›’n›n B.07.1.G‹B.4.01.16.01/2140 / 2140 say›l› ve 4.8.2006 tarihli Özelgesi

Köyler, KVK.’n›n 2’nci Maddesinin (3)’üncü F›kras›nda tan›mlanan iktisadi kamu kurulufllar›n›n tan›m› içinde yer alan “di¤er kamu idareleri” kapsam›na girmekle birlik- te; köy tüzel kiflili¤ince 6831 say›l› Orman Kanununun 1’inci maddesi ve 25.03.1957 günlü Bakanl›k oluru ile yürürlü¤ü giren “Ormanlar›n Korunmas›nda Muhtar ve ‹htiyar Kurullar›n›n Görevlerine ait Talimatname” hükümlerine göre sözleflme yapmak suretiyle bedel karfl›l›¤›nda orman sahalar›n› koruma iflinin yapmas› ticari faaliyet olarak nitelendirilemez. Dolay›s›yla bu faaliyet köy tüzel kiflili¤ine ait bir iktisadi iflletme de oluflturmaz. Bu durumda, köy tüzel kiflili¤ince orman koruma iflinden sa¤lanacak kazançlar›n vergilendirilmesi söz konusu de¤ildir.

Bursa Vergi Dairesi Baflkanl›¤›’n›n B.07.1.G‹B.4.16.16.01.KV.06.25 / 2879 say› ve 27.7.2006 tarihli Özelgesi

Kurumlar Vergisi Kanunu'nda kamu idare ve kurulufllar› tüzel kiflilikleri itibariyle vergi d›fl›nda tutulmufl, ancak bunlara ait veya ba¤l› olup faaliyetleri devaml› bulunan ve

(24)

Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 4'üncü maddesinde yaz›l› iflletmeler d›fl›ndaki iktisadi ifl- letmeleri vergi kapsam›na al›nm›flt›r. Kamu kurulufllar›na ait veya tabi iktisadi iflletme- lerin vergilendirilmesindeki temel neden rekabet eflitli¤inin korunmas› oldu¤undan, ifl- letme bünyesinde mal ve hizmet arz› sadece kurum mensuplar›na da yap›lsa vergileme yap›lmaktad›r. Gerçeklefltirilen faaliyetin ücret al›nmaks›z›n üye aidatlar› veya üyelerin ba¤›fllar› ile karfl›lan›yor olmas› tedavül ekonomisine ifltirak edildi¤inin bir göstergesi oldu¤undan vergileme zorunlu bulunmaktad›r. (…) Vergi Dairesi Müdürlü¤ü'nce tan- zim edilen fiflinde; an›lan tesisin, voleybol, tenis kortu, aç›k alan bahçesi ile mutfak, ye- mekhane, mini bar› olan teras ve bodrum kat› bulunan bir adet binadan olufltu¤u, bina ve bahçesinde, 38 adet masa, 154 adet sandalye ile (…) Belediyesi ve (…) personeli ile personelin referans›nda gelen kiflilere hizmet verildi¤i, ayr›ca tesislerde al›nan ücretle- rin tahsilat makbuzu ile belgelendirildi¤i tespit edilmifltir. Buna göre, sosyal tesislerde verilen hizmetler, devaml›l›k unsuru tafl›mas› ve ticari bir organizasyon içinde yap›lma- s› nedeniyle, (…) Belediyesi (…) Genel Müdürlü¤ü'ne ba¤l› iktisadi iflletmeyi olufltur- du¤undan, söz konusu iflletmenin faaliyetine bafllad›¤› tarih itibariyle kurumlar vergisi mükellefiyetinin tesis edilmesi gerekmektedir.

(…) Genel Müdürlü¤ü'nün Osmangazi ilçesinde 01.05.2006 tarihinden itibaren iflletilmekte olan (basketbol, tenis kortu ve yemekli-içkili restaurant) sosyal tesislerde (…) Belediyesi ve (…) personeli ile personelin referans›nda gelen kiflilere ücret karfl›l›¤›

hizmet verilmesi ve al›nan ücretlerin tahsilat makbuzu ile belgelendirmesi halinde, sosyal tesislerde verilen hizmetlerin, devaml›l›k unsuru tafl›mas› ve ticari bir organiza- syon içinde yap›lmas› nedeniyle, (…) Belediyesi (…) Genel Müdürlü¤ü'ne ba¤l› iktisa- di iflletmeyi oluflur ve söz konusu iflletmenin faaliyetine bafllad›¤› 01.05.2006 tarihi itibariyle kurumlar vergisi mükellefiyetinin tesis edilmesi gerekir.

‹stanbul Vergi Dairesi Baflkanl›¤›’n›n 15.2.2007 B.07.1.G‹B.4.34.16.01/KVK-2- 7458 / 2773 say› ve tarihli Özelgesi

12/1/2007 tarihinden itibaren faaliyet göstermek üzere kurulan (…) Adi ‹fl Ortakl›-

¤›’n›n ana sözleflmesine istinaden K.D.V. ve stopaj yönünden mükellefiyetinin tesis edildi¤ini, adi ifl ortakl›¤›n›n ortaklar›ndan (…) flirketinin merkezinin Amerika Birleflik Devletleri’nde kay›tl› oldu¤unu ve (…)’in flirketin Türkiye’deki temsilcisi oldu¤u belir- terek söz konusu flirketin Kurumlar Vergisi mükellefiyeti ve ne flekilde vergilendirilme- si gerekece¤i hususlar›n› sormaktas›n›z. Ad› geçen ifl ortakl›¤›n›n adi ortakl›k fleklinde vergilendirilmesi gerekmekte olup, Türkiye’de daimi temsilcisi bulunan Amerika Birle- flik Devletleri’nde mukim flirketin ifl ortakl›¤› nedeniyle Türkiye’de elde etti¤i/edece¤i kazanc›ndan dolay› dar mükellef kapsam›nda vergilendirilmesi gerekmektedir.

‹stanbul Vergi Dairesi Baflkanl›¤›’n›n B.07.1.G‹B.4.34.16.01/KVK-2 7451 / 2435 sa- y› ve 14.2.2007 tarihli Özelgesi

Mükellefi oldu¤u Vergi Dairesine 13.10.2006 tarihinde baflvurularak, (…) Genel Mü-

(25)

dürlü¤ü ile yap›lan sözleflme uyar›nca (s›k›flt›r›lm›fl do¤algazl›) otobüsler için do¤algaz dolum istasyonu yap›m iflinin 08.08.2006 tarihinde teslim al›nmas›, yap›lan sözleflmede iflin 90 gün içinde geçici kabule haz›r hale getirilmesinin öngörülmüfl olmas› ve dolay›- s›yla iflin 2006 y›l›nda bafllan›p bitirilmesinin söz konusu olmas› sebebiyle ifl ortakl›¤›

mükellefiyeti tesis ettirilmesine karfl›l›k, iflin geçici kabulünün 2007 Ocak ay›na sarkma- s› durumunda, ifle iliflkin geçici kabul tutana¤›n›n 2007 y›l›nda onaylanacak olmas› ne- deniyle, söz konusu ifl birden fazla y›la sirayet eden ifl niteli¤ini haiz olacak olmas›ndan dolay›, bu ifl için tercihinize göre, kurulan ifl ortakl›¤› ad›na kurumlar vergisi mükellefi- yeti tesis edilebilece¤i gibi adi ortakl›k mükellefiyeti de tesis edilebilecektir.

‹stanbul Vergi Dairesi Baflkanl›¤›n›n B.07.4.DEF.0.34.11/KVK-2/7329 say› ve 22470 say› ve 7.12.2006 tarihli Özelgesi

Çeflitli sanatç›lar taraf›ndan derne¤e ba¤›fllanan tablolar›n düzenlenecek bir gecede aç›k artt›rma yolu ile sat›lmas› faaliyetinin sadece bir defaya mahsus olarak yap›lmas›

halinde, bu faaliyet için devaml›l›k unsuru oluflmayaca¤›ndan, bu faaliyet nedeniyle derne¤e ba¤l› bir iktisadi iflletmenin varl›¤›ndan söz edilemez ve sa¤lanacak kazanç dolay›s›yla Kurumlar vergisi Kanunu ve Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre bir vergilendirme yap›lamaz.

(26)
(27)

Tam ve dar mükellefiyet

MADDE 3- (1) Tam mükellefiyet: Kanunun 1 inci maddesinde sa- y›l› kurumlardan kanunî veya ifl merkezi Türkiye'de bulunanlar, ge- rek Türkiye içinde gerekse Türkiye d›fl›nda elde ettikleri kazançlar›n tamam› üzerinden vergilendirilirler.

(2) Dar mükellefiyet: Kanunun 1 inci maddesinde say›l› kurumlar- dan kanunî ve ifl merkezlerinin her ikisi de Türkiye'de bulunmayan- lar, sadece Türkiye'de elde ettikleri kazançlar› üzerinden vergilendi- rilirler.

(3) Dar mükellefiyette kurum kazanc›, afla¤›daki kazanç ve iratlar- dan oluflur:

a) 4/1/1961 tarihli ve 213 say›l› Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun Türkiye'de ifl yeri olan veya daimî temsilci bulunduran yaban- c› kurumlar taraf›ndan bu yerlerde veya bu temsilciler vas›tas›yla yap›lan ifllerden elde edilen ticarî kazançlar (Bu flartlar› tafl›salar bi- le kurumlar›n ihraç edilmek üzere Türkiye'de sat›n ald›klar› mallar›

Türkiye'de satmaks›z›n yabanc› ülkelere göndermelerinden do¤an kazançlar, Türkiye'de elde edilmifl say›lmaz. Türkiye'de satmaktan maksat, al›c› veya sat›c›n›n ya da her ikisinin Türkiye'de olmas› veya sat›fl sözleflmesinin Türkiye'de yap›lmas›d›r.).

b) Türkiye'de bulunan ziraî iflletmeden elde edilen kazançlar.

c) Türkiye'de elde edilen serbest meslek kazançlar›.

ç) Tafl›n›r ve tafl›nmazlar ile haklar›n Türkiye'de kiralanmas›ndan elde edilen iratlar.

d) Türkiye'de elde edilen menkul sermaye iratlar›.

e) Türkiye'de elde edilen di¤er kazanç ve iratlar.

(4) Bu maddede belirtilen kazanç veya iratlar ile gelir unsurlar›n›n Türkiye'de elde edilmesi ve Türkiye'de daimî temsilci bulundurul- mas› konular›nda, 31/12/1960 tarihli ve 193 say›l› Gelir Vergisi Ka- nununun ilgili hükümleri uygulan›r.

(5) Kanunî merkez: Vergiye tâbi kurumlar›n kurulufl kanunlar›n- da, tüzüklerinde, ana statülerinde veya sözleflmelerinde gösterilen merkezdir.

(6) ‹fl merkezi: ‹fl bak›m›ndan ifllemlerin fiilen topland›¤› ve yöne-

tildi¤i merkezdir.

Referanslar

Benzer Belgeler

(3) Piyasaya arz ve serbest dolaşm söz konusu olduğunda, uyumlaştrlmş Avrupa standardlar veya CEE/IEC tarafndan belirlenen uluslararas emniyet

Özlük İşleri Uzmanı (Seviye 6) Ulusal Meslek Standardı 19/10/2015 tarihli ve 29507 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Ulusal Meslek Standartlarının ve Ulusal

İdari İşler Uzmanı (Seviye 6) Ulusal Meslek Standardı 19/10/2015 tarihli ve 29507 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Ulusal Meslek Standartlarının ve Ulusal

Eğitim Uzmanı (Seviye 6) Ulusal Meslek Standardı 19/10/2015 tarihli ve 29507 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Ulusal Meslek Standartlarının ve Ulusal

Bu iki aç›klama göstermektedir ki, 5422 say›l› Kurumlar Vergisi Kanu- nunun 8 nci maddesinin 12 nci f›kra- s›nda yer alan bahsi geçen istisna hükmü 01.01.2006

Maliye Bakanl›¤› Vergi Konseyi taraf›ndan haz›rlanan Kurumlar Vergisi Kanunu Tasar› Tasla¤›ndan hareketle Maliye Bakanl›¤›nca son flekli verilen ve TBMM’ye sevk

Kurumlar Vergisi Kanununun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (g) bendinde; Özelle tirme daresi Ba kanlı ı, Özelle tirme Fonu, Toplu Konut daresi Ba kanlı ı

Vergi Usul Kanununun geçici 25 inci maddesinin (c) bendine 5228 sayılı Kanunun 11 inci maddesiyle eklenen (3) numaralı alt bent ile (31/12/2003 tarihli bilançoya ait düzeltme