Verginin Kanuniliği İlkesinin Sonuçları

Verginin kanunla konulması ilkesinin doğal sonucu, verginin yine kanunla değiştirilmesi veya kaldırılması gerekliliğidir. Bu yetki sadece yasama organına aittir. Dolayısıyla yürütme organının kanuni dayanak olmaksızın bir idari işlemle vergi koyma, değiştirme ve kaldırma yetkisi yoktur.

Nitekim Anayasa Mahkemesi konuya ilişkin bir kararında311 “Anayasa'nın 7. maddesinde yasama yetkisinin Türk Milleti adına Türkiye Büyük Millet Meclisinin olduğu ve bu yetkinin devredilemeyeceği belirtilmektedir. Buna göre, Anayasa'da kanunla düzenlenmesi öngörülen konularda yürütme organına genel ve sınırları belirsiz bir düzenleme yetkisinin verilmesi olanaklı değildir. Yürütmenin düzenleme yetkisi, sınırlı, tamamlayıcı ve bağımlı bir yetkidir. Bu nedenle, Anayasa'da öngörülen istisnalar dışında, kanunlarla düzenlenmemiş bir alanda, kanun ile yürütmeye genel nitelikte kural koyma yetkisi verilemez. Yürütme organına düzenleme yetkisi veren bir yasa kuralının Anayasa'nın 7. maddesine uygun olabilmesi için temel ilkeleri koyması, çerçeveyi çizmesi, sınırsız, belirsiz, geniş bir alanı yönetimin düzenlemesine bırakmaması gerekir.

Bununla birlikte, kanun koyucu, gerektiğinde sınırlarını belirlemek koşuluyla bazı konuların düzenlenmesini idareye bırakabilir. Bu bağlamda, sık sık değişik

önlemler alınmasına veya bunların kaldırılmasına gerek görülen ekonomik, teknik veya benzeri alanlarda temel kurallar saptandıktan sonra ayrıntıların

düzenlenmesinin idareye verilmesi, yasama yetkisinin devri olarak

nitelendirilemez. Kanunda temel esasların belirlenmesi koşuluyla, uzmanlık, özel

ihtisas ve teknik konulara ilişkin ayrıntıların düzenlenmesinin yürütmeye bırakılması Anayasa'ya aykırılık oluşturmaz.” şeklinde hüküm kurmuştur.

Bu durumda, yürütme organının vergilendirme konusundaki yetkisi, kural olarak “bağlı yetki”dir. Bağlı yetkide, idarenin bir yetkiyi kesinlikle kullanması veya hukuk kuralının idareye hareket biçimini göstermesi hali vardır. Yine Anayasa

311

AYM.’nin 09.02.2012 gün ve 2010/93 E., 2012/20 K. sayılı kararı RG. 26.07.2013, S. 28719 http://www.kararlaryeni. anayasa.gov.tr (Erişim Tarihi: 30.04.2014).

Mahkemesi.’nin bir başka kararında312 “Anayasanın 2 nci maddesinde hukuk devletinin ilkeleri; 7 nci maddesinde yasama yetkisinin Türk Milleti adına Türkiye Büyük Millet Meclisine ait olduğu ve bu yetkinin devredilemeyeceği; 8 inci maddesinde ise yürütme yetki ve görevinin Cumhurbaşkanı ve Bakanlar Kurulu tarafından, Anayasaya ve yasalara uygun olarak kullanılacağı ve yerine getirileceği öngörülmüştür. Buna göre, Anayasada yasayla düzenlenmesi öngörülen konularda yürütme organına genel ve sınırları belirsiz bir düzenleme yetkisinin verilmesi olanaklı değildir. Yürütmenin düzenleme yetkisi, sınırlı, tamamlayıcı ve bağımlı bir yetkidir. Bu nedenle, Anayasada öngörülen ayrık durumlar dışında, yasalarla düzenlenmemiş bir alanda, yasa ile yürütmeye genel nitelikte kural koyma yetkisi verilemez.” şeklinde hüküm kurulmuştur.

Bu yönüyle bağlı yetki, takdir yetkisinden tamamen farklıdır. Zira takdir yetkisi, serbestçe karar alma ve hareket etme yetkisi olup yürütmenin (daha dar anlamda idarenin), kanunilik ilkesine uyarak kararların içeriğini serbestçe belirlemesidir. Bu belirlemeler çerçevesinde bakıldığı zaman vergi hukukunda idarenin bağlı yetkisinin bulunduğu anlamı ortaya çıkmaktadır.

Ancak vergi hukukunda idareye, sınırlı da olsa takdir yetkisi tanınmaktadır. Dolayısıyla vergi hukukunda takdir yetkisinin anlamı, yürütme organının kanunlar çerçevesinde seçim serbestisine sahip olmasıdır. Vergi hukukunda takdir yetkisi, bir ihtiyaçtan kaynaklanmakla beraber kanun sınırları içinde kalması gerektiği de açıktır. Anayasa Mahkemesi’nin bir başka kararında, “Anayasa koyucusu mali yükümlerin kanunla konulmasını emrederken keyfi ve takdiri uygulamaları önleyecek ilkelerin kanunda yer almasını kastettiği şüphesizdir...” denilerek takdir yetkisinin çok sınırlı olduğu ifade edilmektedir313. Bunun doğal sonucu olarak yürütme organının vergilendirme alanındaki istisnai düzenleme yetkisinin kapsamı ve sınırları da anayasa ile ve kanunla belirlenir.

Günümüzde yasama sürecinin ağır işlemesi, ekonominin düzenlenmesine ilişkin vergi politikası tedbirlerinin gereken çabuklukta alınabilmesi için, yürütme

312

AYM.’nin27.09.2012 gün ve 2011/16 E. ve 2012/129 K. sayılı kararı RG. 22.11.2013,S 28829 http://www.kararlaryeni. anayasa.gov.tr (Erişim Tarihi: 30.04.2014).

313

AYM.’nin 29.03.1966 gün ve 1965/45 E. ve 1966/16 K. sayılı kararı RG. 12.05.1966,S. 121297 http://www.kararlaryeni. anayasa.gov.tr (Erişim Tarihi: 30.04.2014); SAYGILIOĞLU, s. 71.

organına belli ölçüler içinde vergilendirme yetkisi verilmesini zorunlu kılmaktadır314.Yargı organlarının da kıyas yolu ile veya başka şekillerde vergi koyma, değiştirme ve kaldırma yetkileri bulunmamaktadır. Bu yüzden vergilerin kanuniliği ilkesinin sonuçlarının başında verginin yine kanuna dayalı olarak değiştirilmesi veya kaldırılması gelmektedir.

Vergi hukukunda “vergilerin kanuniliği” ilkesi geçerli olduğundan, yorumun da kanun sınırları içinde yapılması gerekir. Yani kanunla belirlenmiş olmadıkça vergi hukukunda kıyas, boşluk doldurma, hukuk yaratma halleri işletilemez. Ayrıca, daraltıcı veya genişletici yorumun da kanun sınırları içinde yapılması zorunludur315. Çünkü vergi hukukunda bu ilkenin kabulü ile vergilendirme yetkisini kullanan devletin üstünlüğü karşısında bireyin korunması amaçlanmaktadır. Öte yandan yine aynı ilkenin kabulü, belli bir vergi kanununa göre doğmuş alacağını tahsil edebilmesi için, devlete kanuna dayalı yetkisini de vermektedir.

Vergilerin kanuniliği ilkesinin diğer bir sonucu, bir kamu hukuku kolu olan vergi hukukunda irade özgürlüğüne ve sözleşmeye yer verilmemesidir316. Dolayısıyla, prensip olarak, vergi uzlaşmalarının da vergi hukukunda geçerli olmaması gerekir. Ancak istisnai de olsa vergi uyuşmazlıklarının idari aşamada uzlaşma yolu ile çözülmesi Türk vergi hukukunda benimsendiği için, sınırlı da olsa vergi hukukunda irade özgürlüğüne ve sözleşmeye yer verildiği sonucuna ulaşılabilir. Bununla beraber uzlaşma, ancak kanunla belirlenen koşullar altında yapılabilir317. Öte yandan VUK.’un 8. maddesinde, vergi kanunlarıyla kabul edilen durumlar dışında, mükellefiyete ve vergi sorumluluğuna ilişkin özel sözleşmelerin vergi dairesini bağlamayacağı belirtilmiştir. Bu düzenlemenin amacı, muvazaa yoluyla vergi sisteminin artan oranlı tarifelerinden kaçmayı önlemek ve ödeme gücü olmayan kişilere sözleşme yoluyla vergi borcunun devrini yasaklayarak, kamu alacağının tehlikeye girmesini önlemektir318.

314 KARAKOÇ, Yargılama, s. 76. 315 ÖNCEL-KUMRULU-ÇAĞAN, s. 29. 316

GÜNEŞ, s. 145; ÜSTÜN, Anayasal İlkeler, s. 265.

317

SÖNMEZ-AYAZ, s. 67.

318

Vergilerin kanuniliği ilkesi ile vergi hukukunda kanuni idare ilkesi birbirine sıkı bir biçimde bağlıdır. Kanuni idare ilkesi, hukuk devletinin temel unsurlarından biri olduğu gibi idare hukukunun da temel taşlarından biridir. İdare edenlere ve devlete karşı, idare edilenlere hukuk güvencesi sağlayan; devletin de koyduğu hukuk kurallarına uyduğu, bu kurallarla bağlı olduğu devlete “Hukuk Devleti” denir319. Nitekim ekonomik bir kavram olmayan “refah devleti” ya da “sosyal devlet”in ilk koşulu “eşitlik” ve özellikle imkân ve fırsat eşitliği ise bunun tek demokratik güvencesi de hukuka bağlı bir yönetim başka bir deyişle “hukuk devleti”dir320. İdare hukukunda kanuni idare ilkesi idarenin anayasa, kanun, tüzük, yönetmelik ve diğer düzenleyici idari işlemlere uygun davranması anlamına gelir321. Bu ilke gereğince idarenin yaptığı işlemlerin peşinen hukuka uygunluğu da kabul edilir322. Kanuni idare ilkesi uyarınca (A.Y.md. 123/1), idarenin kuruluş ve görevleri kanunla düzenlenir323.

İdare hukukundaki kanuni idare ilkesi, verginin kanuniliği ilkesine göre daha geniş bir içerik taşımaktadır324. Bu ilke vergi hukukunda, bireysel ve öznel (sübjektif) nitelikteki tarh ve tahsil işlemlerinin genel ve nesnel (objektif) nitelikteki vergi kanunlarına uygun olarak yapılmasını gerektirir. Bunun sonucunda, hukuk devletinde kişilere idarenin keyfiliğine karşı hukuksal güvence sağlanmış olmakla birlikte devlete de, vergi kanunları çerçevesinde doğan alacak hakkının tahsili imkânı verilmektedir.

Vergilerin kanuniliği ilkesi, vergilerin ancak kanunla konulması, değiştirilmesi ve kaldırılması, yorumun kanun sınırları içinde olması, irade özgürlüğüne ve sözleşmeye tam bir olanak sağlamaması, idareye geniş bir takdir yetkisi vermemesi gibi sonuçları doğurmaktadır. Vergilerin kanuniliği ilkesi doğurduğu tüm bu sonuçlar

319

GİRİTLİ-BİLGEN-AKGÜNER-BERK, s. 42.

320

ÖZAY İl Han, Gün Işığında Yönetim, Alfa Yayınevi, İstanbul 1996, s. 59.

321

SAYGILIOĞLU, s. 71, GÖZÜBÜYÜK-TAN, s. 34, ZABUNOĞLU Yahya Kazım, İdare

Hukuku, Cilt 2, Yetkin Yayınları, Ankara 2012, s. 46; ÖNCEL-KUMRULU-ÇAĞAN, s. 40.

322

A.Y 123/1 “İdare, kuruluş ve görevleriyle bir bütündür ve kanunla düzenlenir.”; YILDIRIM Ramazan, İdare Hukuku Dersleri-I, Mimoza Yayıncılık, Konya-Ekim 2013, 5. Baskı, s. 12.

323

Anayasa madde 123: İdare kuruluş ve görevleriyle bir bütündür ve kanunla düzenlenir. İdarenin kuruluş ve görevleri, merkezden yönetim ve yerinden yönetim esaslarına dayanır. Kamu tüzelkişiliği, ancak kanunla veya kanunun açıkça verdiği yetkiye dayanılarak kurulur. GÜNDAY, s. 93.

324

ile vergi hukukuna nüfuz ederek vergilendirme işlemlerinin hukuka uygunluğunu sağlamakta ve dolayısıyla devlet karşısında bireyi korumaktadır325.

Vergi kanunlarının geçmişe yürümemesi ilkesi, kanunilik ilkesinin diğer bir sonucu ve onun tamamlayıcısı niteliğindedir. Hukukî güvenlik ilkesi de vergi kanunlarının geçmişte meydana gelen vergiyi doğuran olaya uygulanmamasını gerektirir. Kanunlar kural olarak, çıkarıldıkları tarihten itibaren yürürlüğe girerler ve yürürlükten kalkmalarına kadar geçen süre için uygulanırlar. Kanunların geçmişe yürümemesi, bunların yürürlüğe girdikleri tarihten önceki olaylara uygulanmamalarıdır326. Aksi yöndeki uygulamalar, yükümlülerin devlete ve hukuk düzenine olan güvenlerini sarsar, ekonomik ve ticarî hayatın belirlilik ve istikrarını bozar. Vergi yükümlüsü belli bir dönemde yürürlükte bulunan kanuna göre vergi ödeyeceğini düşünerek işlerini planlar. Yürürlükteki kanunun uygulanacağı düşüncesi, bireyler için bir güvencedir327.

Vergi hukukunda kanunilik ilkesinin sonuçlarından biri de kıyas yasağıdır. Konunun önemi dolayısıyla ayrı bir başlık altında incelemeyi uygun bulduk.