Sistematik Yorum Çerçevesinde Örnek Bir Yargı Kararı

Vergi hukuku sistemi içinde yapılacak bir anlamlandırma gerçek yaşam koşullarından etkilendiğinden, hâkim kanun maddesinin anlamının açık olmaması durumunda, vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetini ekonomik olarak açıklayacak ve hangi kuralın bu olaya ilişkin olduğuna karar verecektir. Çünkü hukuki kavram, kural ve kurumları anlamlandıran şey, bu kavram ve kurumların ilişkin olduğu toplumsal olaylardır.

DVDDGK.’nın 26.03.2004 tarihli kararı547, 3568 sayılı Kanun kapsamındaki meslek mensuplarının tasdik ettikleri vergi levhalarının Maliye Bakanlığı’na bildirim yükümlülüğü ile ilgili 272548 sıra no’ lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin uygulamasını hukuka uygun bulmaktadır549.

Mükellef ve sorumlulara iş ve işlemleriyle ilgili bildirim yükümlülüğü yükleyen, VUK.’un 86, 148, 149, 150, 256, 257. maddelerinde yer alan zorunluluklar ile mükerrer (mük.) 257. madde uyarınca getirilen zorunluluklara uymayanlara özel usulsüzlük cezası uygulanacaktır. 86. maddede zirai kazançlar il ve merkez komisyonlarının bilgi isteme yetkisinden bahsetmekte ve 148. maddeye atıf yapmaktadır. Bu maddeye aykırılık durumunda mük. 355. maddenin uygulanacağı belirtilmektedir. 148. maddede kamu idare ve müesseselerinin, mükelleflerin ve mükelleflerle ilgili kişilerin istekleri halinde, 149. maddede devamlı olarak, 150. maddede sulh hâkimleri, icra nüfus ve tapu memurları, yabancı ülkelerdeki Türk konsolosları, mahalle ve köy muhtarları, banka, banker ve bunun gibilerin yetkili makamlarına bilgi vermeleri, 256. maddede defter ve belge ibrazı, 257. maddede

546

ÇİLİNGİR, s. 186.

547

DVDDGK.’nın 26.03.2004 tarih ve 2005/237 E., 2006/55 K. sayılı kararı http://www.danistay.gov.tr (Erişim Tarihi: 01.05.2014).

548

272 sıra no.’lu VUK. Genel Tebliği, RG. 13.04.1999, S. 23665.

549

Karar, 16.16.2009 tarihli ve 5904 sayılı Kanunu’ un 22. maddesiyle 01.08.2009 tarihinde yürürlüğe giren, VUK’ un 355/2. maddesinin sonuna eklenen cümleden daha önceki bir tarih olan 26.03.2004 tarihinde verilmiştir. Kanunun bugünkü halinde, Mali Müşavirlerin tasdik ettikleri vergi levhalarını Maliye Bakanlığı’na bildirmeleri için İdarenin bir genel düzenleyici işlemin Genel Tebliğ yoluyla duyurulması yeterlidir, ayrıca özel yazılı bir talepte bulunulması gereği bulunmamaktadır.

“vergi inceleme ve kontrolleri ile gayrimenkullerin bedelinin tespiti sırasında” mükelleflerin ödevleri, mük. 257. maddede de Maliye Bakanlığı’ na bazı zorunluluklar koyma ve getirme yetkisi düzenlenmiştir.

Mük.355. maddenin özel usulsüzlük ve bilgi verme ilişkisini düzenleyen fıkraları şöyledir: “Bu hükmün uygulanması için, bilgi ve ibraz ödevinin yerine getirilmesiyle ilgili olarak yapılacak tebliğlerde bilginin verilmesi için tayin olunan sürede cevap verilmemesi, eksik veya yanıltıcı bilgi verilmesi veya defter ve belge ibrazı için tayin olunan süre ile defter ve belgelerin süresinde ibraz edilmemesi durumunda haklarında Kanunun ceza hükümlerinin uygulanması cihetine gidileceğinin ilgililere yazılı olarak bildirilmesi şarttır.

Özel usulsüzlük cezası kesilmesine rağmen mecburiyetleri yerine getirmeyenlere yeniden süre verilerek bu mecburiyetleri yerine getirmeleri tebliği olunur. Verilen sürede bu mecburiyetlerin yerine getirilmemesi halinde yukarıda yazılı özel usulsüzlük cezaları bir kat artırılarak uygulanır.”

Maddenin ilgili fıkraları lafız yönünden incelendiğinde, bilgi verme yükümlülüğünde olan kişi bilgi vermediğinde, o kişiye mük. 355. madde gereğince ceza uygulanacağı yazılı bildirilecektir. Ceza kesilmesine rağmen o kişi yine bilgi vermezse yeniden süre verilerek bilgi vermeleri istenecektir. Buna rağmen bilgi vermediği takdirde özel usulsüzlük cezası bir kat artırılarak uygulanacaktır. 272 no.’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nde ise, vergi levhalarına ilişkin bilgilendirme yükümlülüğü, VUK.’ un 149. maddesi gereğince devamlı bilgi verme yükümlülüğü, çerçevesinde yerine getirilecektir ve vergi levhasını tasdik ettikleri mükellefleri vergi dairesine zamanında bildirmeyen veya eksik bildiren meslek mensuplarına herhangi bir bildirim yapılmadan VUK.’un mük.355. maddesi uyarınca doğrudan özel usulsüzlük cezası kesileceği belirtilmektedir.

Bu durumda kanunun lafzı ile Tebliğ arasında bir uyumsuzluk vardır. Kanuna göre özel usulsüzlük cezasının kesilebilmesi için tasdik edilen vergi levhalarının vergi dairesine süresi geçtiği halde bildirilmemesi durumunda, vergi dairesinin yükümlüden yazılı olarak bilgi vermesi istemesi gerekirken ve ikinci bir bilgi talebine rağmen mükellef yine bilgi vermezse, bu sefer bir kat artırılarak özel

usulsüzlük cezası uygulanacakken, Tebliğe göre, vergi dairesinin böyle bir bildirim yapmasına gerek kalmadan, eğer mükellef bilgi vermemişse özel usulsüzlük cezası kesilebilmektedir.

O dönemdeki kanun maddesi dikkate alındığında, kanunilik ilkesi yönünden tartışılabilir mahiyette olan bu kararın temel yaklaşımı, zaten meslek mensubunun bilinmesi gereken bir genel tebliğle yapılan bir açıklama ile kendilerine özel olarak yapılan bir yazılı bildirimin mahiyetinin aynı olduğu yönündeki düşüncedir. Mahkeme, mükellefin “bilme” durumunun genel veya özel tebliğle değişmeyeceğini göz önüne alarak mükellefin bilmesini sağlayan şeyin özel veya genel tebliğ olmasının gerçek yaşam açısından bir fark yaratmayacağı görüşünü benimsemiştir. Bu değerlendirmeyi yaparken muhtemelen kanunun amacının, mükellef veya sorumlunun durumunu bilmesini sağlamak olduğu, dolayısıyla bir idari işlemle mükellef bilgiye ulaşıyorsa kanunun amacının gerçekleşmiş olacağı yönünde hareket etmiştir. Bu yönüyle DVDDGK sistematik yorum yöntemi açısından uygun bir yorum yapmıştır diyebiliriz.

3. Anayasa Mahkemesi’nin Vergi Hukukunda Tekerrür İle İlgili Kararının Sistematik Yorum Açısından Değerlendirilmesi

VUK.’un 4369 sayılı Kanun’un550 9. maddesiyle değiştirilen 339. maddesinin, Anayasa’nın 2. ve 38. maddelerine aykırı olduğu savıyla iptali istemiyle Zonguldak Vergi Mahkemesince itiraz yolu ile Anayasa Mahkemesine başvurulmuştur.

VUK.’un 339. maddesinde, tekerrür nedeniyle kesilecek olan cezanın artırılmasında, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, tekrar ceza kesilmesi durumunda cezanın artırılacağı hükmüne yer verilmiş; tekerrürden dolayı artırılarak kesilecek olan cezaya ilişkin fiilin, daha sonra işlenmiş olması gerektiği belirtilmemiştir. Bu durumda, tekerrürden dolayı artırılarak kesilecek olan cezayı gerektiren fiilin işlendiği tarihin, daha önce kesilen cezaya ilişkin fiilin işlendiği tarihten önceki bir tarih olabileceği gibi bir sonucun ortaya çıkmasına neden olmuştur. Nitekim vergi idaresinin uygulaması da bu şekilde gelişmiş ve adeta yerleşmiştir. Somut olarak ifade etmek gerekirse; 2009 yılında işlemiş

550

olduğu fiil nedeniyle bir mükellefe 2010 yılında usulsüzlük cezası kesilmiş ve bu ceza aynı yıl içinde kesinleşmiş olsun. 2011 yılına gelindiğinde aynı mükellefe bu defa 2007’de işlemiş olduğu bir fiil nedeniyle usulsüzlük cezası kesildiğinde daha önce işlenen fiilden dolayı kesilen bu ikinci cezanın artırılarak uygulanması sonucu ortaya çıkmıştır. Oysa tekerrürün genel mantığı, kişinin cezalandırılmasına rağmen suç (veya kabahat) işlemede gösterdiği kararlılığın bir sonucu olarak daha sonraki fiillerinden dolayı artırılmış ceza uygulamasına muhatap tutulmasıdır551.

Anayasa Mahkemesi552, hukuka aykırı bir eylemde bulunduğu tarih itibariyle hakkında daha önce verilen bir ceza bulunmayan kişinin daha sonraki bir tarihte almış olduğu bir cezanın esas alınarak ve tekerrür hükümleri uygulanarak cezasının artırılmasının hukuk devleti ilkesine uygun bulunmadığı; suçu işlediği tarihte henüz mükerrir olarak kabulü mümkün olmayan kişiye tekerrür hükümlerinin uygulanmasının ise suç ve cezaların kanuniliği ilkesine de aykırılık oluşturacağını belirtmiştir.553.

Bu belirlemenin bir sonucu olarak da Mahkeme; VUK.’un 339. maddesinin, vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezası kesilen kişilerin, bu cezaların kesinleştiği tarihten itibaren belirli bir süre içinde tekrar vergi ziyaı cezası ya da tekrar usulsüzlük cezasını gerektiren fiilleri işlemeleri durumunda, cezalarda artırım uygulaması düzenlediğini ifade etmek suretiyle, söz konusu madde hükmünü, vergi idaresinin süregelen uygulamasının aksine ve fakat Anayasa’ya uygun bir şekilde yorumlayarak iptal etmemiştir554.

551

BATUN, s. 103.

552

AYM.’nin 20.05.2010 gün ve 2009/51E., 2010/73 K. sayılı kararı RG. 02.12.2010, S. 27773 http://www.kararlaryeni anayasa.gov.tr (Erişim Tarihi: 16.05.2014).

553

BATUN, s. 103.

554

“Anayasa'nın 2. maddesinde yer alan hukuk devletinin temel ilkelerinden biri 'belirlilik'tir. Bu ilkeye göre, yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır ve uygulanabilir olması, ayrıca kamu otoritelerinin keyfi uygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesi de gereklidir. Belirlilik ilkesi, hukuksal güvenlikle bağlantılı olup birey, yasadan, belirli bir kesinlik içinde, hangi somut eylem ve olguya hangi hukuksal yaptırımın veya sonucun bağlandığını, bunların idareye hangi müdahale yetkisini doğurduğunu bilmelidir. Birey ancak bu durumda kendisine düşen yükümlülükleri öngörebilir ve davranışlarını ayarlar. Hukuk güvenliği, normların öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar. Anayasa'nın 38. maddesinin ilk fıkrasında, 'kimse, kanunun suç saymadığı bir fiilden dolayı cezalandırılamaz' denilerek 'suçun yasallığı', üçüncü fıkrasında da 'ceza ve ceza yerine geçen güvenlik tedbirleri ancak kanunla konulur' kuralına yer verilerek 'cezanın yasallığı' ilkesi benimsenmiştir. Anılan maddede ayrıca, kimseye suçu işlediği zaman kanunda o suç için konulmuş olan cezadan daha ağır bir ceza

D. AMAÇSAL (GAİ) YORUM KONUSUNDA VERGİ İDARESİ İLE