İLİŞKİN KARAR ÖRNEKLERİ
Bu yorum yönteminde, meclisin kanunu yaptığı dönemde niyeti ne ise bu niyete değer verilmektedir, yani kanunun yorumun yapıldığı dönemdeki anlamı aranmaz; aksine kanun koyucunun kanunu koyduğu zamandaki muhtemel iradesi yani subjektif iradesi aranmaktadır.
Vergi hukuku, bir yandan kamu alacağını güven altına almayı amaçlarken bir yandan da mükelleflerin haklarını da gözettiği için yarar çatışmalarını önleyici bir özellik taşımaktadır. Bu durum vergi kanununun hazırlık aşamalarında daha belirgin bir hal almaktadır. Bu yönüyle tarihsel yorumun vergi hukukunda uygulanması, en azından dikkatli olmayı gerektirmektedir526.
Bu yorum yöntemi, uluslararası vergi anlaşmalarının yorumunda başarıyla uygulanabilir. Çünkü anlaşmaya taraf olan devletler anlaşmayı imzalarken egemenliklerine getirilecek sınırlamaları ayrıntılı olarak incelemek durumundadırlar. Anlaşmanın hazırlık çalışmaları, anlaşma taslağı üzerinde yapılmış olan görüşmeler, tarafların egemenliklerini ne ölçüde sınırlandırmak niyetinde oldukları açıklığa kavuşturur527. Bundan dolayı, vergi hukukunda tarihsel yorum yöntemini, bağlayıcı değil, yol gösterici olarak kabul etmek gerekir.
524
DOĞRUSÖZ M. Ezhan, “Vergi Hukukunda Zor Durum Kavramı ve Mücbir Sebep İle Farkı”, Yaklaşım, S. 205, Ocak 2010, s. 286.
525
AKYOL Mehmet Emin, “Mücbir Sebep ve Sonuçları”, Yaklaşım, S. 211, Temmuz 2010, s. 80- 84.
526
ATAR, s. 30; SAYGILIOĞLU, s. 89.
527
1. Varlık Vergisi Hakkında Kanun’un Tarihsel Yorum Yöntemi Açısından Değerlendirilmesi
12 Kasım 1942 tarihli Resmi Gazete’ de yayımlanarak yürürlüğe giren 4305 sayılı Varlık Vergisi Hakkında Kanun’ un resmi gerekçesi ve onunla bağdaşmayan asıl konuluşundaki maksadın ne olduğuna ilişkin tartışmalar konuyu aydınlatmak açısından bir örnek teşkil edebilir528.
Kanunun konusu, servet ve kazanç sahiplerinin olağanüstü kazançlarını vergilendirmektir. Kanunun mükellefleri ise kazanç vergisi mükellefleri, büyük çiftçiler, bina sahipleri, 1939 yılından sonra şu veya bu biçimde komisyon almış olanlardır. Bu kişilere salınacak vergiler, kurulacak komisyonlarca takdir edilecek ve söz konusu takdirlere karşı dava açılamayacaktır. Ayrıca vergi takdiri bildirildikten sonra 15 gün içinde ödenmelidir. Ancak idare, 15 günü beklemeden mükellefin menkul ve gayrimenkul mallarını, alacak hak ve menfaatlerini ihtiyaten haczetmeye yetkilidir. Takdirin bildirilmesinden itibaren bir ay içinde ödeme yapılmamışsa askeri hizmet dışındaki hizmetlerde veya belediye hizmetlerinde çalıştırılacak, maaşın yarısı borca mahsup edilecek ve ödeme tamamlanana kadar bu çalışma devam edecektir Diğer taraftan, mükellefin karısı veya kocası, birlikte oturan usul- füruu ve kardeşlere ait dükkân, mağaza, depo, ambar, fabrika ve imalathaneler ve buralarda bulunan mallar ve diğer gayrimenkuller de verginin teminatı hükmünde olup hacze konu edilebilecektir.
Kanunun resmi gerekçesine bakıldığında, varlık vergisinin karaborsa yoluyla büyük kazançlar sağlayan vurguncuları vergilendirmek ve tedavüldeki para miktarını azaltmak amacı taşıdığı görülmektedir. Nitekim ekonomik açıdan borçlanma imkânının olmadığı bu dönemde vergi gelirlerini artırmak acil bir ihtiyaç haline gelmiştir. Çünkü bütçe, 1938-1942 yıllarında fazla verdiği halde kanunun yayımlandığı 1942 yılında büyük bir bütçe açığı ile karşılaşılmıştır529.
Tarihsel (subjektif) yorum yönteminde gerekçeler veya meclisteki görüşmelere bağlı kalınmadan, kanunun çıkarılmasında hangi çıkar gruplarının yararı olduğu,
528
ÇİLİNGİR, s. 214; MUTLU Abdullah, Tanzimattan Günümüze Türkiye’de Vergileme
Zihniyetinin Gelişimi, Maliye Bakanlığı Strateji Geliştirme Başkanlığı Yayın No: 2009/390,
Ankara 2009, s. 84.
529
kanunun hazırlanmasında etkide bulunan milletvekillerinin ve baskı gruplarının siyasi ve ekonomik görüşleri, kanunun çıktığı dönemin siyasi, ekonomik ve sosyal yapısı ile kanunun uygulama sonuçları birlikte değerlendirilmelidir.
2. Vergi Usul Kanunu’nun 134. maddesinin Tarihsel Yorum Yöntemi Açısından Değerlendirilmesi
Belli bir hükmün yorumunda o hükmün zaman içinde geçirdiği değişikliklerin incelenmesi, bu değişikliklerin amacından belli sonuçlara varılması da tarihsel yorum yönteminin kapsamına girmektedir530. Bu noktada örnek teşkil etmesi bakımından bugün itibariyle vergi incelemesinden maksadı düzenleyen, VUK.’un 134. maddesinin tarihsel gelişimi üzerinde durulabilir. Böylelikle, vergi incelemesinin defter, kayıt ve belgeler gibi maddi deliller ile fiili envanterle sınırlı olup olmadığı konusunda madde metninde açıkça yer almayan bir takım çıkarımlarda bulunulabilir. 213 sayılı VUK., aynı adı taşıyan 5432 sayılı mülga Kanun’un yerini almıştır. 1950 yılından 1961 yılına kadar yürürlükte bulunan 5432 sayılı VUK.’un 124. maddesinde vergi incelemesinden maksadın; defter ve hesaba dayanılarak ödenmesi lazım gelen vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu ifade edilmiş ve böylece vergi incelemesi, defter kayıtları ve hesaplara indirgenmişti. Aynı anlayış, 1961 yılında yürürlüğe giren 213 sayılı VUK.’un 134. maddesinde sürdürülmüş ve vergi incelemesi defter, hesap ve kayıtlarla sınırlı tutulmuştu. Ancak, söz konusu maddede 2365 sayılı Kanun531’un 22. maddesiyle yapılan değişiklikle “Defter, hesap ve kayıtlara dayanılarak” şeklindeki sınırlayıcı ifade, madde metninden çıkarılmak suretiyle vergi incelemesinin kapsamı genişletilmiştir532.
VUK.’un 134. maddesi, bu tarihsel gelişim süreci bilinerek okunduğunda, bugün itibariyle incelemeye yetkili olanların, defter ve belge ile kısıtlı olmaksızın, ödenmesi gereken verginin tespitine yönelik çalışmalarında, ekonomik gerçekleri de dikkate almak suretiyle, her türlü delili değerlendirme görev ve yetkisine sahip oldukları anlaşılabilmektedir. 530 ÖNCEL-KUMRULU-ÇAĞAN, s. 21. 531 2365 sayılı Kanun, RG. 11.12.1985, S. 18955. 532 BATUN, s. 95.
3. Tarihsel Yoruma Yer Veren Yargı Kararları
Yargı kararlarında tarihsel yorumun diğer yorum yöntemleriyle birlikte kullanıldığı durumlara şahit olunmaktadır. Danıştay 4. Dairesi, önüne gelen bir uyuşmazlığı karara bağlarken, 5422 sayılı mülga KVK’nın geçici 23. maddesinin gerekçesinden yararlanmıştır533. Söz konusu karara bakıldığında yüksek mahkemenin hüküm verirken maddenin lafzı ve Kurumlar Vergisi Genel Tebliğlerinde yer alan ifadelerin yanı sıra maddenin getiriliş amacını da dikkate aldığı görülmektedir.
Danıştay 7. Dairesi’nin bir kararında da “...Gerek müessesenin getiriliş amacı, gerekse kanunun düzenlenme tarzı itibariyle, uzlaşma başvurularının uzlaşma komisyonlarınca usulsüzlük cezasının vergi aslına bağlı olmadığı nedeniyle reddedilmesi hallerinde de, kanunun Ek 7. maddesinin 4. fıkrasında öngörülen 15 günlük süre içerisinde dava açmak kaydıyla yargı yolunun açık tutulduğunun kabulü gerekir. Aksine uygulamanın kanunun amacına olduğu kadar, Anayasa’nın 36.maddesinde öngörülen hak arama hürriyetine de ters düşeceği kaçınılmazdır...” denilerek uyuşmazlığın çözümünde tarihsel yorum ile sistematik yorum yöntemlerinden yararlanılmıştır534.
Danıştay 7. Dairesi’nin bir diğer kararında da535 ise “7338 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanununun 1'inci maddesinde "Verginin mevzuu" herhangi bir suretle olursa olsun ivazsız bir tarzda intikal olarak belirtildikten sonra,aynı Yasanın 2'nci maddesinde ise "ivazsız intikal" hibe yoluyla veya herhangi bir tarzda olan ivazsız iktisapları ifade ettiği açıklanmıştır. 7338 sayılı Yasanın Gerekçesinde "ivazsız intikal" tabirinin Borçlar Kanununun 234 ve müteakip maddeleri mucibince yapılan hibeleri ve mukabil ödemede bulunulmadan iktisap edilen her türlü hukuk ve menafi ile piyango ve kura keşidesinden kazanılan menkul ve gayrimenkul ikramiyeleri şumulüne aldığı ve ivaz kelimesinin mevcut hukukumuzdaki "mukabil eda" manasında kullanıldığı belirtilmiştir.” şeklinde hüküm kurularak VİVK.’ya ilişkin
533
Danıştay. 4. Dairesi’nin 04.11.1999 tarih ve 1998/4784 E., 1999/3781 K. sayılı kararı http://www.danistay.gov.tr (Erişim Tarihi: 09.01.2014).
534
Danıştay. 7. Dairesi’nin 02.10.1990 tarih ve 1987/2769 E., 1990/2990 K. sayılı kararı http:/www.danistay.gov.tr (Erişim Tarihi: 09.01.2014).
535
Danıştay. 7. Dairesi’nin 02.06.1999 tarih ve 1997/3203 E., 1999/2347 K. sayılı kararı http://www.kararevi.com (Erişim Tarihi: 09.01.2014).
uyuşmazlığın çözümünde, ivazsız intikal tabirinden ne anlaşılması gerektiği konusunda VİVK.’nın genel gerekçesine başvurulmuştur536.
Vergisel uyuşmazlıklara ilişkin yargı kararları incelendiğinde mahkemelerin tarihsel yorum yöntemine başvurma konusunda son derece ihtiyatlı davrandıkları görülmektedir. Hatta mahkemelerin, pek çok olaya uygulanacak kanun hükmünü değerlendirirken, kanun metnine yansımamış olan gerekçeyi, çok yerinde bir şekilde dikkate almadıklarına şahit olunmaktadır537.
4. Vergi Usul Kanunu’nun 323. maddesinin Tarihsel Yorum Yöntemi Açısından Değerlendirilmesi
VUK.’un 323. maddesinde ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ilgili olmak şartıyla dava veya icra safhasında bulunan alacaklar ile yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacakların şüpheli alacak sayılacağı; şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabileceği belirtilmiştir.
VUK.’un 323. maddesi, bugünkü şeklini 2365 sayılı Kanun538’un 55. maddesiyle yapılan değişiklikle almıştır. 2365 sayılı Kanun’un 55. maddesinin gerekçesinde “Karşılık ayrılmak suretiyle zarara intikal ettirilecek alacağın ticari ve zirai faaliyetin elde edilmesi veya idamesi ile ilgili olması, diğer bir ifade ile alacağın daha önce hasılat hesaplarına intikal ettirilmiş bulunması gerekmektedir” ifadesine yer verilmek suretiyle kanun koyucunun konuya ilişkin subjektif düşüncesi ortaya konulmuştur539.
Uygulamada VUK.’un 323. maddesi kapsamında tahsil edilemeyen alacakların katma değer vergisine ilişkin kısmı uyuşmazlık konusu olmuştur. Somut olarak ifade etmek gerekirse; müşterisine KDV dâhil 118 TL’ye mal satan bir mükellefin daha sonra bu alacağı tahsil edememesi halinde, bu mükellefin karşılık ayırmak suretiyle gider olarak dikkate alabileceği tutarın 100 TL mi yoksa 118 TL mi olduğu konusunda farklı görüşler ileri sürülmüştür. İdare, yukarıda yer verilen 2365 sayılı Kanun’un 55. 536 BATUN, s. 96. 537 BATUN, s. 97. 538 2365 sayılı Kanun, RG. 11.12.1985, S. 18955. 539 BATUN, s. 98.
maddesinin gerekçesinden hareketle, daha önce hasılat hesaplarına intikal ettirilmemiş alacak ve dolayısıyla KDV için karşılık ayrılmasının mümkün olmadığı görüşünü savunmuştur. Ancak, 334 Sıra No.lu VUK. Genel Tebliği540 ile bu görüşünü değiştirmiş; VUK.’un 323. maddesinde sayılan şartları taşımak koşuluyla KDV’den kaynaklanan alacak için şüpheli alacak karşılığı ayrılabileceğini belirtmiştir.
Oysa bu son görüş, madde gerekçesine açıkça aykırıdır. Ancak, bu görüşün gerekçeye aykırı olması, kanuna aykırı olduğu anlamına gelmemektedir. Eğer kanun koyucu, hasılat olarak dikkate alınmayan bir alacak için karşılık ayrılmamasını istiyorsa, bu isteğini kanunun metnine yansıtmalıdır541.
Danıştay’ın bir kararında542“...Kanunun yürürlüğe girdiği tarihte yazılan gerekçeye değil, kanun maddesinin metnine göre ve ilgili diğer hükümlerle birlikte bir bütün halinde yorum yapılması gerekir” ifadelerine yer verilmek suretiyle tek başına, madde metnine yansımayan gerekçeden hareketle yorum yapılmasının doğru olmadığı belirtilmiştir.
Sonuç olarak, vergi hukukunda tarihi yorum yönteminin, özellikle diğer yorum yöntemleriyle birlikte kullanılması gerektiği söylenebilir.
C. SİSTEMATİK YORUM KONUSUNDA VERGİ İDARESİ İLE