Hukukta kıyas, bir olay hakkında kanunda yer alan kuralın niteliklerinin ve koşullarının, ona benzeyen fakat kanunda düzenlenmemiş diğer bir olaya uygulanmasıdır328. Vergi hukukunda kıyas yoluyla yorum yapılması, hukuk devletinin hukuki güvenlik ilkesine ve vergilerin kanuniliği ilkesine aykırı olur329. Vergi hukukunda “kanunsuz vergi olmaz” anayasal kuralının doğal sonucu olarak kıyas yapılması olanaksızdır. Bu kural, ceza hukukundaki “kanunsuz suç ve ceza
325
KARAKOÇ, Yargılama, s. 78.
326
ERÜZ Ertan, “4481 Sayılı Kanun‟un, Kanunların Geriye Yürümezliği İlkesi Açısından Değerlendirilmesi”, Vergi Dünyası, S. 222, Şubat 2000, s. 103 vd.; “Vergi hukukunda, yasa kurallarının geriye yürümesinin söz konusu olup olmadığının saptanabilmesi için vergiyi doğuran olayın tanımı yapılmalıdır”, AYM.’nin, 13.7.1995 gün ve 1994/85 E., 1995/32 K sayılı kararı , RG. 28.9.1996, S. 22771 http://www.kararlaryeni. anayasa.gov.tr; ÜSTÜN, Anayasal İlkeler, s. 266.
327
AYM.’nin, 7.11.1989 gün ve 1988/6 E., 1989/4 K. Sayılı kararı, RG. 20.08.1988, S. 19905 http://www.kararlaryeni. anayasa.gov.tr (Erişim Tarihi: 30.04.2014).
328
ÖNCEL-KUMRULU-ÇAĞAN, s. 29; Benzer tanımlar için bkz. ÖZTAN, s. 180; DÖNMEZER- ERMAN s. 175; EDİS, s. 143; GÜNEŞ, s. 142; KARAKOÇ, Vergi, s. 113; KÖPRÜLÜ, s. 102; ÖZSUNAY, s. 211; SAYGILIOĞLU, s. 101.
329
olmaz” ilkesine benzemektedir330. Ceza hukukunda kıyas, kanunda açık bir şekilde suç olarak tanımlanmamış olan bir fiilin, bununla bazı yönlerden benzerlik arz eden başka bir fiil ile ilgili suç tanımı kapsamında değerlendirilmesidir331. Ceza hukukunda kıyasın kabul edilmesi “kanunsuz suç ve ceza olmaz” ilkesi ile bağdaşmaz332. Kıyas yasağının kanunlarda açıkça kabul edilmesi, aleyhte veya lehte olmasına bakılmaksızın kıyas yapılmasını engelleyecektir.
Vergi hukuku literatüründe kıyasın tanımı şöyle verilmektedir: “Kıyas, kanunda belli bir hukuksal işlem için veya ilişki için konulmuş bulunan kuralı, o işlem veya ilişkiye benzeyen; fakat hakkında hüküm bulunmayan başka bir işlem veya ilişkide dikkate almaktır. Her iki hukuksal işlem ve ilişki arasında fiili benzerlik
bulunması ön koşul değildir; nitelik yönünden benzerlik yeterlidir”333.
Kıyasa kanun boşluklarını doldurmak amacıyla başvurulurken, vergi hukukunda boşluk doldurmak için kıyasa başvurmak, hukuk devletinin hukuki güvenlik ilkesine ve vergilerin kanuniliği ilkesine ters düşmektedir. Aksi halde, vergi koyma açısından yetkisiz olan yürütme ve yargı organları tarafından vergi doğurucu olayların oluşturulabilmesi veya mevcut vergi yükümlülüklerinin değiştirilebilmesi mümkün olabilecektir334. Böyle bir durum ise kamu hukukunda “fonksiyon gasbına” yol açacaktır. Örneğin Emlak Vergisi Kanunu bina, arazi ve arsayı vergi konuları olarak saptamıştır. Medeni Kanuna göre tapu siciline kaydedilen haklar ve madenler de gayrimenkul mülkiyetinin konusuna girmektedir. Bunlar üzerinden de emlak vergisi almak kıyas yolu ile emlak vergisinin konusunun genişletilmesi anlamına gelir. Bu konuda ise tek yetkili organ yasama organıdır335.
Burada belirtmekte yarar gördüğümüz bir husus da kıyas ile yorumun karıştırılmaması gerektiğidir. Yorumda kanunda mevcut kuralın ne anlama geldiği konusunda düşünsel bir faaliyet yapılır iken kıyasta ise kanunda bir hukuk
330
SOYARSLAN, s. 34.
331
ÖZGENÇ İzzet-ŞAHİN Cumhur, Uygulamalı Ceza Hukuku, Ankara 2001, s. 33.
332
TOPÇU, s. 104; METİNER-KOÇ, s. 16; EREM, s. 74.
333
ÇİLİNGİR Ali İhsan Özgür, Vergi Hukukunda Yorum, Adalet Yayınevi, Ankara 2012, s. 253.
334
ÖNCEL-KUMRULU-ÇAĞAN, s. 29; KIZILOT Şükrü, Vergi İhtilafları ve Çözüm Yolları, Yaklaşım Yayıncılık, Güncelleştirilmiş 18. Baskı, Ankara 2010, s. 276.
335
kuralı bulunmamaktadır336.Bir başka deyişle, yorum kanunda mevcut bulunan bir düzenleme hakkında yapılır iken kıyas halinde kanunda düzenleme yoktur boşluk vardır337.
Vergi hukukunda kıyas yasağı, amaçsal yorumun ve ekonomik yaklaşımın sınırını oluşturmaktadır338. Kanunilik ilkesi ile ekonomik yaklaşım arasındaki ince çizginin belirlenmesi gerekir. Örneğin 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu (GVK.)339.’nun 31. maddesinde yer alan sakatlık indirimi, ücret, serbest meslek ve basit usulde vergilenen ticari faaliyet geliri elde eden bir kısım vergi yükümlüleri için kabul edilmiştir, sakat olmalarına rağmen diğer gelir vergisi yükümlüleri bu indirimden yararlanamayacaktır340. Kanunda sayılmayan diğer gelir vergisi yükümlülerinin sakatlık indiriminden yararlandırılması durumunda kıyas yapılmış olacaktır.
Öğretide, vergide eşitlik veya adalet gerekçeleri ile vergi hukukunda kıyas yapılabileceği ve bunun mükelleflerin lehine veya aleyhine olabileceğini ileri sürülmektedir341. Kıyas yoluyla yorum yapmamak için bir neden bulunmadığı, vergi yargısının kamu yararı ile ilgili düşüncelerle mevzuatın özüne inecek bir yorum çabası taşıması ve kanunun sert hükümlerinin üstüne çıkabilmesi gerektiğini belirterek kıyasın geçerliliği kabul edilmektedir342.
Ancak vergi hukukumuzda vergi ile ilgili konuların kıyasen genişletilmesi ve kanunda açık hüküm yok iken kıyas yoluyla istisna hükümlerinin genişletilmesi, Anayasamızın 73. maddesindeki vergilerin kanuniliği ilkesini zedeleyecektir. Nitekim Anayasa Mahkemesi’nin bir kararında343 “vergilendirme
336
ÖZBEK Veli Özer, TCK İzmir Şerhi, Yeni Türk Ceza Kanununun Anlamı, Genel Hükümler,
Cilt I, Ankara 2005, Seçkin Yayıncılık, s. 159.
337
TAN Mehmet, Türk Ceza Kanunu Genel Hükümler, Karşılaştırmalı- Gerekçeli- Açıklamalı-
İçtihatlı- Özetli, 1. Cilt, Ankara 2011, Seçkin Yayıncılık s. 81.
338
ÖNCEL-KUMRULU-ÇAĞAN, s. 30.
339
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu RG. 06.01.1961 Tarih ve S. 10700.
340
ÖNCEL-KUMRULU-ÇAĞAN, s. 30; ÇİLİNGİR, s. 257.
341
ÇİÇEK, s. 42; Vergi adaleti konusunda ayrıntılı açıklamalar için AKDOĞAN Abdurrahman,
Gelir Vergisi Açısından Vergi Adaletine Teknik Bir Yaklaşım, Maliye ve Vergi Hukuku
Enstitüsü Yayın No: 9, Ankara 1980, s. 3-50; SAYGILIOĞLU, s. 75.
342
TEKELİ Esat, “Vergi Hukuku ile İlgili İki Mesele”, Maliye Enstitüsü Konferansları-2. Seri, İstanbul Üniversitesi Yayınları, 1958, s. 135.
343
AYM.’nin, 13.7.1995 gün ve 1994/85 E., 1995/32 K sayılı kararı , RG. 28.9.1996, S. 22771, http://www.kararlaryeni. anayasa.gov.tr (Erişim Tarihi: 30.04.2014); AYM’nin aynı yönde
işleminin neden öğesini geçerli kılan vergiyi doğuran olay açıkça belirlenecek, yönetim de bu olaya bağlı kalacak, böylelikle belirlilik korunacaktır” denilmektedir. Yine Anayasa Mahkemesi, vergi hukukunda kıyas yasağına işaret ettiği bir başka kararında344 “malî yüküme ilişkin bir kanun maddesindeki esaslı eksiklik ve boşlukların tüzük hükümleriyle doldurulmasının o kanun maddesini Anayasa'ya uygun duruma getirmesi düşünülemeyeceği”ni belirtmektedir.
Danıştay da uygulamada, vergilendirmede kıyas yasağına mutlak surette uymaktadır. Danıştay bir kararında345 “Kanunda açık hüküm bulunmadıkça, kıyas yoluyla istisna hükümlerinin genişletilmesine olanak bulunmamaktadır.” şeklinde hüküm tesis etmiştir. Danıştay 9. Dairesi ise bir kararında346 Denizcilik Bankası’ na ait yüzer havuzun, ulaştırma aracı olmaması nedeniyle liman işgal resmine tabi tutulamayacağına hükmederek kıyas yasağını titiz bir şekilde uygulamıştır.
Vergi hukukunda özellikle usul, ceza, matrah, oran, istisna, muafiyet hükümlerinin oran, rakam, tutar ve miktar ile ilgili kuralları kıyasa elverişli değildir. Bununla birlikte vergi hukukunda hukuki belirlilik ve güvenlik önde gelen ilkelerden olduğundan vergi hukukunda, genel olarak, kıyas yasağı geçerlidir ve bu kuralın işlerliği için başta kanun koyucu olmak üzere, vergi idaresi ve vergi yargısına görevler düşmektedir. Vergi idaresi ve vergi yargısı da kanunla öngörülen sınırların dışına çıkmamalıdır. Vergide eşitlik ve adalet gibi yaklaşımlarla kıyas yolu açılmamalı; kanun hükmü aynen uygulanmalıdır. Vergilerin kanuniliği ve hukuk güvenliği gerekçelerine dayanan kıyas yasağı, ancak bu şekilde işlerlik kazanacaktır347.
kararları için bkz.: AYM.’nin, 14.11.2003 gün ve 2001/34 E., 2003/2 K sayılı kararı , RG. 19.11.2003, S. 25294; AYM.’nin, 23.07.2003 gün ve 2003/48 E., 2003/76 K sayılı kararı RG. 11.09.2004, S. 25580http://www.kararlaryeni. anayasa.gov.tr (Erişim Tarihi: 30.04.2014); TEKBAŞ, s. 286.
344
AYM.’nin, 24.03.1970 gün ve 1969/65 E., 1970/16 K sayılı kararı , RG. 21.07.1970, S. 13555http://www.kararlaryeni. anayasa.gov.tr (Erişim Tarihi: 30.04.2014).
345
Danıştay 4. Dairesi’nin 15.01.1981 gün ve 1981/1720 E., 1981/139 K. sayılı kararı, http://www.danistay.gov.tr (Erişim Tarihi: 25.11.2013).
346
Danıştay 9. Dairesi’nin 13.04.1966 gün ve 1965/1453 E., 1966/1295 K. sayılı kararı, Kıyas yasağına dair karar örnekleri için bkz. Danıştay 9. Dairesi’nin 19.11.2002 gün ve 2000/2321 E., 2002/4767 K. sayılı kararı, Danıştay 3. Dairesi’nin 07.10.1987 gün ve 1986/3762 E., 1987/2195 K. sayılı kararı; Kararların alındığı kaynak BİRSENOĞUL Hakan, Vergi Hukukunda Kıyas Yasağı Yoluyla Hukuk Güvenliği mi ?, AÜEHFD, C. VII, S. 3-4, Aralık 2003, s.167-168 http://www.erzincan.edu.tr (Erişim Tarihi: 25.11.2013).
347
Her şeyden önce kanun koyucu, soyut ve çerçevesi belirsiz kavramlardan kaçınmak zorundadır. Bu tür kavram ve ifadeler, ister istemez kıyas yolunu açabilecektir. Vergi hukukunda tipleştirme de kıyas yasağı bakımından önemlidir ve ayrıca üzerinde durulması gerekmektedir.