VERGİ İDARESİ İLE VERGİ YARGISI ARASINDAKİ YORUM

Vergi hukukunun pratikte gerçekleşen bir özelliği şudur; verginin ve vergiye ilişkin olayların bir tarafı mükellef, bir tarafı da vergi idaresidir. Yani olay devletle vatandaş arasında cereyan etmektedir. Bu ilişkide önem arz eden husus, özellikle yorum gerektiren bazı hadiselerde vergi idaresinin hem iddia makamı niteliğinde hem de infaz memuru niteliğinde olmasıdır. Bu durum özellikle ihtiyati tedbir uygulamalarının olduğu hallerde daha belirgin bir biçimde kendini göstermektedir.

621

232 Seri no.’ lu GVK Genel Tebliği, RG. 23.03.2000, S. 23998.

622

BATUN Mehmet, “Örtülü Sermaye Üzerinden Hesaplanan Faiz ve Kur Farklarında KDV”, Vergi Dünyası, Mayıs 2009, S. 333, s. 129.

Vergi idaresi aynı zamanda bazı ihtiyati tedbir kararlarını uygulamakta görevli ve yetkili bir mercidir.

Vergi idaresi, yaptığı tarhiyat işlemi henüz uzlaşma ile kabul veya yargı süreçlerinden geçerek kesinleşmeden ihtiyati tahakkuk ve ihtiyati haciz gibi birtakım müesseseleri uygulayarak adeta müeyyidelendirme gücüne sahip bulunmaktadır. Üstün olan devlet karşısında bireylerin sahip olduğu tek güvence ise yargısal denetimdir, ancak ihtiyati tedbir uygulamaları gibi bazı uygulamalarda ise yargısal denetim ve yargı güvencesi de yeterince hızlı olmadığı gibi yeterli etkinliğe de sahip bulunmamaktadır. Bu yüzden idare tarafından ileri sürülmüş bir iddianın temelindeki yorumlarda sağlıksızlık, sakatlık veya ispatların yetersizliği büyük önem kazanmaktadır, çünkü vergi idaresi tarafından yapılan yanlış bir yorum sonucunda sakat bir şekilde ortaya çıkan tarhiyat işlemlerinde mükellef açısından son derece kötü sonuçlar ortaya çıkmaktadır.

A. VERGİ İDARESİ İLE VERGİ YARGISI ARASINDAKİ YORUM FAKLILIKLARININ NEDENLERİ

Yorum konusunda en önemli sıkıntıların başında vergi sistem ve mevzuatı gelmektedir. Vergi kanunları genel olarak uygulanabilir metinler olmaktan uzaktır623. Burada önem arz eden konulardan biri, devlet kaynaklı yorumlarda ciddi anlamda bir uyumun olmamasıdır. İdari birimler ile denetim birimleri arasında, denetim birimlerinin kendileri arasında hatta denetim elemanları arasında bile birbirinden çok farklı, telif edilemeyecek nitelikte yorumlar ortaya çıkmaktadır. Bu durum doğal olarak mükellefin hangi yoruma uyacağı sorununu ve keyfi bazı uygulamaları da beraberinde getirmektedir. Bu yüzden Anayasada güvencesini bulan bir hukuk devletinde yorum konusundaki en önemli kıstas, Anayasa’da ifadesini bulan “verginin kanuniliği ilkesi ve kıyas yasağı” olmalıdır.

Bununla birlikte; vergi idaresi ve vergi yargısı tarafından yorum yapılırken; vergi hukukunda kabul edilen yorum yöntemlerine ve VUK. 3. maddede belirlenen ilkelere uyulması gerekmektedir. Aksi halde yapılan yorumlar kanun

623

Türk Vergi Hukukunda Yorum ve İspat Paneli Değerlendirme Raporu 24 Kasım 2010, Tüsiad Vergi Çalışma Grubu Toplantılar Serisi-II, Aralık 2011, Yayın No: Tüsiad- T/2011-12/520, s. 53, http:// http://www.tusiad.org.tr (Erişim Tarihi: 13.11.2013).

uygulamalarının amacının dışına çıkmasına neden olabilecektir. Belirli konularda vergi idaresinin yaptığı yorum ile vergi yargısının yaptığı yorum birbiri ile çelişebilmektedir. Bu çelişki yorum ilkelerine uymamaktan kaynaklandığı gibi, vergi idaresinin kapsamlı yorum yapması ve vergi yargısının olayına özgü yorum yapmasından da kaynaklanabilmektedir.

Vergi idaresinin tutumundan kaynaklanan uyuşmazlıklar; vergi kanunlarının farklı yorumlanması, uygulanması veya kanunların uygulanmamasından meydana gelmektedir. Mükellef kaynaklı uyuşmazlıklar ise; vergi kanunlarının farklı yorumlanması ve uygulanması, eksik uygulanması veya uygulanmamasına yönelik görüş farklılıklarına dayanmaktadır.

Yargı kararlarının idare aleyhine sonuçlanmasında etkili olan faktörlere baktığımızda genellikle şu tespitlerde bulunmak mümkündür624:

Vergi mevzuatında yapılan sık değişiklikler karşısında tarafların bu değişikliklere yeterince ön hazırlıklı olmaması,

Vergi idaresi ve vergi yargısı arasındaki iletişim kopukluğu nedeniyle kanunların farklı yorumlanması (Örneğin; serbest delil sistemi ve ekonomik yaklaşım ilkesinin vergi uyuşmazlıklarının çözümünde vergi yargısı organlarınca tam olarak benimsenmemesi gibi),

İdarenin bir konudaki yargı kararını sadece o işlem için uygulayarak benzer konulardaki işlemlerde bu kararı göz önünde bulundurmaması,(Örneğin kamu iktisadi teşebbüslerine ait kamu konutlarının kira bedeli üzerinden KDV alınmasının hukuka aykırı olduğu gerekçesi ile verilen iptal kararlarının ardından Maliye Bakanlığı mahkeme kararlarının uygulanmasına yönelik çelişkili görüşler beyan etmiştir625. Zonguldak Vergi Mahkemesi626 ve Ankara 3. Vergi Mahkemesi627’nde

624

ARMAĞAN Ramazan, “Vergi Uyuşmazlıklarının Yargı Sürecinde Çözümü: Isparta İli Özelinde Bir Değerlendirme”, Maliye Dergisi, S. 156, Ocak- Haziran 2009, s. 216.

625

Bu konuda ayrıntılı bilgi için bkz:. ÜSTÜN Ümit Süleyman-ÖNEL Süleyman, “Kamu İktisadi Teşebbüslerinin Personeline Tahsis Ettiği Kamu Konutları Kira Bedeli Üzerinden Katma Değer Vergisi Alınabilir mi?”, Prof. Dr. Sadık KIRBAŞ’a Armağan Kitap, Okan Üniversitesi, Eylül 2011, Es Yayınları, s. 291-312.

626

Türkiye Taşkömürü Kurumu Genel Müdürlüğü’nün bir personelince tarafına tahsisli lojman için Aralık 2006 dönemi için kira bedelinden katma değer vergisi kesintisi yapılmasına ilişkin işlemin, personele tahsis edilen konutların katma değer vergisine tabi olmadığı gerekçesi ile iptali ve kesilen KDV.’nin tarafına iadesi talepli olarak kurum aleyhine açılmıştır. Söz konusu davada mahkemece “(KDVK.’nın) “Dava konusu olayda, davacının çalışmakta olduğu TTK Genel

açılan davalarda kamu iktisadi teşebbüslerine ait kamu konutlarının kira bedeli üzerinden KDV alınmasının hukuka uygun olmadığına hükmedilmiştir. Zonguldak Vergi Mahkemesi ile ilgili olarak Maliye Bakanlığı’nca verilen cevapta söz konusu mahkeme kararının sadece davacı bakımından sonuç ifade edeceği yani davacıdan kesinti yapılmayacağı belirtilmiştir. Ankara 3. Vergi Mahkemesi kararı ile ilgili olarak ise, söz konusu kararın yalnızca Ağustos 2007- Ocak 2008 dönemlerine ait kira bedelleri üzerinden tahsil edilen KDV.’nin iadesine ilişkin olduğu, bu dönemler dışında tahsil edilen ve ileride tahsil edilecek KDV.’ ye şümulünün olmadığı belirtilmiş ve davacı da dahil olmak üzere tüm personelden kesinti yapılmasına devam edilmesi gerektiği belirtilmiştir. Aynı nitelikteki mahkeme kararları karşısında Müdürlüğü’ nün bir iktisadi kamu kuruluşu olması ve bu kuruma ait kamu konutlarının iktisadi işletmeye dahil olmayan bir gayrimenkul olması ve münhasıran personele tahsis edilen sosyal amaçlı bir gayrimenkul olması nedeniyle, katma değer vergisinde istisna kapsamında sayılan yerlerden biri olduğundan, davacıdan tahsil edilen kira bedeli üzerinden tahsil edilen katma değer vergisinde yasaya uyarlık görülmemiştir” ifadelerine yer verilerek davanın kabulüne, dava konusu işlemin iptaline ve kesilen KDV’nin iadesine karar verilmiştir. Zonguldak Vergi Mahkemesi’nin 30.11.2007 gün ve 2007/158 E., 2007/757 K. sayılı kararı ÜSTÜN-ÖNEL, s. 300. Mahkemenin bu kararına karşı davalı KİT tarafından Zonguldak Bölge İdare Mahkemesi nezdinde itiraz yoluna başvurulmuş, mahkeme, yapılan itirazın reddine ve yerel mahkeme kararının onanmasına karar vermiştir. “İncelenen olayda her ne kadar davalı kurum vekilinin itirazen inceleme safhasında dava dosyasına ibraz ettiği bilgi ve belgelerden kurum lojmanlarının aktif hesaplarına kayıtlı olduğu anlaşılmakla davalı kurum, 3065 sayılı Kanun’ un 1/3-g fıkrası kapsamında yer almayıp, hukuki statü itibariyle iktisadi kamu tüzel kişiliği niteliğinde bulunmakla birlikte yukarıda anılan Maliye Bakanlığınca verilen yetkiye istinaden yayımlanan 9 seri nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin 8/b maddesinde sarih olarak, personele sağlanan menfaatler arasında sayılan konut tahsisinin katma değer vergisi uygulamasından istisna olduğunun düzenlenmiş olması ve belirtilen düzenlemede, bunun dışında teslim ve hizmeti veren hukuki kişiliğin statüsü ve tahsis edilen konutun iktisadi işletmeye dahil olup olmaması konusunda herhangi bir ayırıma yer verilmediği gözetildiğinde itiraza konu kararda bu gerekçeyle hukuka aykırılık görülmemiştir.” Zonguldak Bölge İdare Mahkemesi’nin 14.05.2008 gün ve 2008/276 E., 2008/274 K. sayılı kararı ÜSTÜN-ÖNEL, s. 301.

627

Türkiye Elektrik İletim A.Ş Genel Müdürlüğü’ nün (TEİAŞ) bir personelince, tarafına tahsisli lojman için Ağustos 2007- Ocak 2008 dönemi kira bedellerinden (kira ve yakıt bedeli) katma değer vergisi kesintisi yapılmasına ilişkin işlemlerin iptali ve KDV’nin iadesi talepli olarak kurum aleyhine dava açılmıştır. Dava sürerken mahkemece husumet tevcihi kararı verilerek husumet mevkiine Gelir İdaresi Başkanlığı getirilmiştir. Açılan bu davada mahkemece “Dava konusu olayda, davacının çalışmakta olduğu (kurumun) bir iktisadi kamu kuruluşu olması ve bu kuruma ait kamu konutlarının iktisadi işletmeye dahil olmayan bir gayrimenkul olması ve münhasıran personele tahsis edilen sosyal amaçlı bir gayrimenkul olması nedeniyle, katma değer vergisinde istisna kapsamında sayılan yerlerden biri olduğundan, davacıdan tahsil edilen kira bedeli üzerinden tahsil edilen katma değer vergisinde yasaya uyarlık görülmemiştir” ifadelerine yer verilerek davanın kabulüne, dava konusu işlemin iptaline ve kesilen KDV’nin iadesine karar verilmiştir. Ankara 3. Vergi Mahkemesi’nin 20.12.2008 gün ve 2008/175 E., 2008/1817 K. sayılı kararı.

Söz konusu mahkeme kararına karşı Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından itiraz yoluna başvurulmuş; fakat itiraz reddedilerek mahkeme kararı onanmıştır. Ankara Bölge İdare Mahkemesi’nin 03.12.2009 gün ve 2009/7579 E., 2009/7525 K. sayılı kararı ÜSTÜN-ÖNEL, s. 301-302.

Maliye Bakanlığı tarafından uygulamaya yönelik olarak verilen bu iki görüş birbiri ile çelişmektedir. Bu durum hukuka uygun olmadığı gibi mahkeme kararlarını da etkisizleştirmeye yol açmaktadır.)

Bazı vergi kanunlarının yürürlüğe girmesinde hakkaniyet ilkesinin göz ardı edilerek uygulanması sonucunda bu işleme karşı yargıya başvurulması ile yargı sayesinde hakkaniyet ilkesine aykırı olduğu kararının verilerek idari işlemin uygulanmasına son verilmesi.

B. YORUM FARKLILIKLARININ AZALTILMASI İÇİN VERGİ