Verginin Kanuniliği İlkesinin Anlamı

Kanunilik ilkesi, yönetilenlerin anayasalarda bireysel hak ve hürriyetlerinin korunmasında güvence ve istikrar isteyen konulara ilişkin olan ve hukuk devleti ilkesinin gereklerinden doğarak kamu hukukunun ve anayasa hukukunun biçimlendirdiği pekiştirici nitelik taşıyan bir ana ilke olarak karşımıza çıkmaktadır276. Vergilerin kanuniliği ilkesinin anlamı ise, demokratik ülkelerde “kuvvetler ayrılığı” veya “kuvvetler dengesi” ilkeleri çerçevesinde, kanun koyma gücüne sahip olan yasama organının vergilendirme yetkisini kullanmasıdır. Herhangi bir verginin alınabilmesi için öncelikle kanuna dayalı olması gerekir. “Kanunda yazılı olmadan vergi alınmaz” (Nullumtribitum sine legescripta) kuralı pek çok ülkenin anayasasında yer almıştır277.

Anayasa koyucu her çeşit malî yükümün kanun ile konulmasını düzenlemek suretiyle, keyfî ve takdirî uygulamayı önleyecek ilkelerin kanunda yer almasını amaçlamıştır278. Vergilerin kanuniliği ilkesi, her türlü mali yükümün kanun ile konması, değiştirilmesi veya kaldırılması gerekliliğini ifade eder. Böylelikle keyfi, takdiri ve sınırsız ölçülere dayalı bir uygulamanın önlenmesi amacını taşır. Bunun sonucunda seçimle oluşturulan bir parlamento tarafından, mali yükümlülüklerin tüm unsurlarını içeren ve sadece kanun niteliği taşıyan kurallarla getirilmesi olarak tanımlanması mümkündür279. Anayasa Mahkemesi’nin yerleşmiş içtihadına göre Anayasanın her türlü mali yükümün yasa ile konması gerekeceği kuralını düzenlerken güttüğü amaç, keyfi, takdiri ve sınırsız ölçülere dayalı bir uygulamaya yer verilmemesi ilkesinin korunmasıdır280.

276

GÜNER, s. 97.

277

TOSUNER Mehmet, “Vergilendirmede Kanunilik İlkesinin Uluslararası Konumu”, Vergi Dünyası, S. 272, Nisan 2004, s. 23; GÜNEŞ, s. 15; ÖNCEL-KUMRULU-ÇAĞAN, s. 46.

278

ÜSTÜN, Anayasal İlkeler, s. 262.

279

KIRMAN, s. 7.

280

“Anayasa'nın söz konusu 61. maddesinin ikinci fıkrası kuralına göre, resim ve harçlar ve benzeri malî yükümler ancak yasa ile konulur. Böylece Anayasa, her türlü malî yükümün yasa ile konması gerekeceği kuralını düzenlerken güttüğü amaç, keyfi ve sınırsız ölçülere dayalı bir uygulamaya yer verilmemesi ilkesinin korunmasıdır. Bir yasanın malî bir yükümün, yalnızca konusunu belli ederek ilgililere yükletilmesine izin vermesi, o malî yükümün yasa ile konulduğunu kabul etmek için geçerli bir neden sayılamaz. Mali yükümlerin, matrah ve oranları, tarh ve tahakkuku, tahsil yöntemleri, yaptırımları, zaman aşımı gibi çeşitli yönleri vardır. Bütün bu yönleri ile bir malî yüküm yasada açık bir biçimde ve yeterince belirlenmemiş ise bu durum kişilerin toplumsal ve ekonomik güçlerini ve hatta temel haklarını olumsuz yönde etkileyecek keyfi uygulamalara yol

“Kanunsuz vergi olmaz” kuralının iki kökeni vardır. Bunlardan ilki güçler ayrımı, yani “temsilsiz vergi olmaz” ilkesine dayanır. Bu ilkenin temelinde, vergi mükelleflerinin yasama organında temsil edildikleri, dolayısıyla kendi haklarında getirilen vergilere rıza gösterdikleri varsayımı yatmaktadır. İkincisi ise hukuk güvenliğine dayanır. Buna göre de mükellef, vergi idaresinin keyfi uygulamasına karşı (geriye yürütme, yorum, kıyas konularında) korunmuş olur281.

Vergilerin kanuniliği ilkesi, ceza hukukundaki “kanunsuz suç ve ceza olmaz” ilkesi ile paralellik göstermektedir. Vergi ceza hukukunda kanunilik ilkesi, vergi kanunlarına aykırılık oluşturan bir davranışın vergi suçu sayılabilmesinin, kanunda tipleri gösterilen ve vergi suçu sayılan eylemlere uygun olmasına; cezalandırılabilmesinin de, cezasının kanunda gösterilmiş bulunmasına bağlı olduğunu ifade etmektedir282.

Görüldüğü gibi vergilerin kanuniliği ilkesi bir yandan vergilendirme yetkisini kullanan organlara bağlayıcı bir çerçeve çizerken, diğer yandan da vergi borçlularına bazı hak ve yükümlülükler vermektedir. Dolayısıyla vergilerin kanuniliği ilkesi, vergilerin kanunlara uygun ve doğru olarak alınmasını da içermektedir. Ancak vergilerin kanunlara uygun ve doğru olarak alınmaması hallerinde, gerek vergi alacaklısının ve gerekse vergi borçlusunun yapılan yanlış uygulamanın ortadan kaldırılması için idareye başvurması ve gerektiğinde yargı yoluna gidilmesi gibi birtakım talep hakları doğmaktadır283.

açabilir. Bu nedenlerledir ki kişilere yüklenecek yükümlerin belli başlı öğelerinin, açık bir biçimde ve kesin çizgileriyle yasalarda gösterilmiş olması gerekir.” AYM.’nin 03.02.1977 gün ve 1976/54 E., 1977/8 K. Kararı, RG. 08.05.1977, S. 15931;“Mahkememizin yerleşmiş içtihatlarında da açıkça belirtildiği üzere, Anayasa Koyucu her çeşit mali yükümün kanunla konulmasını buyururken, keyfi ve takdiri uygulamaları önlemeyi amaçlamıştır. Kanun koyucunun yalnız konusunu belli ederek bir mali yükümün ilgililere yükletilmesine olur vermesi, bunun kanunla konulmuş sayılabilmesi için yeter neden olamaz. Mali yükümlerin, matrah ve oranlan, tarh ve tahakkuku, tahsil usulleri, yaptırımları, zamanaşımı, yukarı ve aşağı sınırları gibi çeşitli yönleri vardır. Bir mali yüküm bu yönleri dolayısıyla, yasayla "yeterince çerçevelenmemişse, kişilerin sosyal ve ekonomik durumlarını, hatta, temel haklarını etkileyecek keyfi uygulamalara yol açabilmesi mümkündür. Bu bakımdan mali yükümler belli başlı öğeleri de açıklanarak ve çerçeveleri kesin çizgilerle belirtilerek yasalarla düzenlenmelidir.”AYM.’nin 31.03.1987 gün 1986/20 E., 1987/9 K. sayılı kararı, RG. 28.05.1987, S. 19473 http://www.kararlaryeni anayasa.gov.tr (Erişim Tarihi: 30.04.2014); GÜNEŞ, s. 14.

281

SAYGILIOĞLU, s. 68.

282

CANDAN Turgut, Vergi Suçları ve Cezaları, Ankara 1995, s. 7; BAYKARA Bekir, “İdari Vergi Suç ve Cezalarında Kanunilik İlkesi”, Vergi Dünyası, S. 285, Mayıs 2005, s. 13.

283

Verginin kanuniliği ilkesi bakımından önemli bir konu da, bütçe kanunuyla vergi ile ilgili düzenlemelerin yapılamamasıdır. Anayasanın 161. maddesinde “bütçe kanununa bütçe ile ilgili hükümler dışında hiçbir hüküm konulamaz” denilmektedir. Bütçe kanunlarının içeriği ile ilgili bu sınırlama, bütçe kanununa başka konuların girmesini engellemesinin yanı sıra, vergi ile ilgili konuların bütçe kanunlarıyla düzenlenemeyeceği sonucu nedeniyle, kanunilik ilkesi bakımından da bir sınırlama getirmektedir284.

Verginin özünde, gerçek ve tüzel kişilerden kamuya zora dayalı olarak kaynak aktarma düşüncesi olduğu için, hukuk devleti ilkesi gereği vergi borçlusunun haklarının korunması gerekmektedir. Bunun sağlanabilmesi ise, verginin kanunla konulması ve tahsil edilmesi ile mümkün bulunmaktadır. Dolayısıyla vergi hukukunun mükellefiyete, verginin hesaplanmasına, tahsiline ilişkin tüm kuralları kanun, uluslararası antlaşma, karar gibi yazılı hukuk kuralları ile düzenlenebilir. Vergi hukukunda temel sınırlayıcı faktör bizzat kanunun kendisidir. Kanuna dayanmayan veya kanunla öngörülemeyen bir konuda vergilendirme söz konusu olamaz. Kanunda hangi işlem ve ilişki vergi konusu edilmişse, ancak o işlem ve ilişki vergilendirilir. Vergilendirme yetkisi kanun koyucuya ait olduğuna göre vergi idare ve yargısının yeni vergiyi doğuran olay yaratmaları ve dolayısıyla kanun sınırları dışına çıkmaları söz konusu değildir285.

3.Anayasa Mahkemesi’ne Göre Verginin Kanuniliği İlkesi

Tarihsel gelişimi, işlevleri, anayasal dayanakları bakımından önemli bir vergi hukuku ilkesi olan “verginin kanuniliği” ilkesinin içeriği, Anayasa Mahkemesi kararları ile belirginlik kazanmaktadır. Anayasa Mahkemesi kararları incelendiğinde, verginin kanuniliği ilkesi konusunda Yüksek Mahkemenin yerleşmiş içtihadının şöyle olduğu görülmektedir286: “Anayasa koyucu her çeşit mali yükümün kanunla konulmasını buyururken, keyfi ve takdiri uygulamaları önlemeyi amaçlamıştır. Kanun koyucunun yalnız konusunu belli ederek bir mali yükümün ilgililere yükletilmesine olur 284 TEKBAŞ, s. 249. 285 SAYGILIOĞLU, s. 69. 286

AYM.’nin 29.11.1977 gün ve 1977/109 E., 1977/131 K. sayılı kararı, RG.08.03.1978, S. 16222; 03.02.1977 gün ve 1976/54 E., 1977/18 K. sayılı kararı, RG. 08.03.1978, S. 16222, http://www.kararlaryeni anayasa.gov.tr (Erişim Tarihi: 30.04.2014); GÜNER, s. 98.

vermesi, bunun kanunla konulmuş sayılabilmesi için yeter neden olamaz. Mali yükümlerin, matrah ve oranları, tarh ve tahakkuku, tahsil usulleri, yaptırımları, zamanaşımı, yukarı ve aşağı sınırları gibi çeşitli yönleri vardır. Bir mali yüküm bu yönleri dolayısıyla, yasayla “yeterince çerçevelenmemişse, kişilerin sosyal ve ekonomik durumlarını, hatta temel haklarını etkileyecek keyfi uygulamalara yol açabilmesi mümkündür. Bu bakımdan mali yükümler belli başlı öğeleri de açıklanarak ve çerçeveleri kesin çizgilerle belirtilerek yasalarla düzenlenmelidir”.

Anayasa Mahkeme’nin bir başka kararında287 “Anayasa Koyucu her çeşit mali yükümün kanunla konulmasını buyururken, keyfi ve takdiri uygulamaları önlemeyi amaçlamıştır. Kanun koyucunun yalnız konusunu belli ederek bir mali yükümün ilgililere yükletilmesine olur vermesi, bunun kanunla konulmuş sayılabilmesi için yeter neden olamaz. Mali yükümlerin, matrah ve oranlan, tarh ve tahakkuku, tahsil usulleri, yaptırımları, zamanaşımı, yukarı ve aşağı sınırları gibi çeşitli yönleri vardır. Bir mali yüküm bu yönleri dolayısıyla, yasayla "yeterince çerçevelenmemişse, kişilerin sosyal ve ekonomik durumlarını, hatta temel haklarını etkileyecek keyfi uygulamalara yol açabilmesi mümkündür. Bu bakımdan mali yükümler belli başlı öğeleri de açıklanarak ve çerçeveleri kesin çizgilerle belirtilerek yasalarla düzenlenmelidir” şeklinde hüküm kurmuştur.

Anayasa Mahkeme aynı yönde bir başka kararında ise verginin kanuniliği ilkesi ile ilgili şu tespitlerde bulunmuştur288: “Vergilerin yasallığı ilkesi, vergi kurumunun hukuksal yapısının temel koşulu olup oranının, salınma biçiminin, alınma zamanının yönetim ve yükümlüler bakımından belirginliğine dayanır. Yükümlülere güven veren bu ilke, vergi yönteminde de kararlılık sağlamakta, herkesi eşit biçimde kapsamına alan bir yurttaşlık görevinin göstergesini oluşturmaktadır.”

Anayasa Mahkemesi’nin kararlarına bakıldığında verginin kanuniliği ilkesi konusunda şu sonuçlara ulaşmak mümkündür289:

287

AYM.’nin 31.03.1987 gün ve 1986/20 E., 1987/9 K. sayılı kararı, RG. 28.05.1987, S. 19473 Aynı yönde bkz. AYM.’nin 24.03.1970 gün ve 1969/65 E., 1970/16 K. sayılı kararı RG. 21.07.1970, S. 13555 http://www.kararlaryeni anayasa.gov.tr (Erişim Tarihi: 30.04.2014).

288

AYM.’nin 07.11.1989 gün ve 1989/6 E., 1989/42 K. sayılı kararı RG. 06.04.1990, S. 20484 http://www.kararlaryenianayasa.gov.tr (Erişim Tarihi: 30.04.2014).

289

GEREK Şahnaz-AYDIN Ali Rıza, Anayasa Yargısı ve Vergi Hukuku, Seçkin Yayınevi, Ankara 2005, s. 131; GÜNER, s. 99.

 Kanun koyucu sadece konusunu belli ederek ya da tüzük, yönetmelik gibi hukuki düzenlemelerle bir mali yükümlülüğün ilgililere yükletilmesine izin vermemelidir290.

 Mali yükümlülüklerin; mükellefleri, matrah ve oranları, tarh ve tahakkuku, tahsil usulleri, yaptırımları, zamanaşımı gibi çeşitli yönleri bulunmaktadır. Bir mali yükümlülüğün buna benzer bütün teknik yönleriyle kanunda çerçevelenmiş olması gerekmektedir. İdarenin bu konudaki yetkisi açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte olmalıdır291.

 Çıkarılacak kanunların maddi anlamda kanun niteliğinde olması mecburidir. AYM.’nin ifadesi ile kanunun, kamu yararına, geleceği düzenleyici, soyut, şahsi olmayan genel hukuk kuralları şeklinde olması gerekmektedir292.

290

“Anayasanın 2. maddesinde Cumhuriyetin temel nitelikleri arasında sayılan “hukuk devleti”, temel hak ve özgürlükleri en geniş ölçüde sağlayan ve güvence altına alan, toplumsal gerekleri ve toplum yararını gözeten, kişi ve toplum yararı arasında denge kuran, toplumsal dayanışmayı üst düzeyde gerçekleştiren, güçsüzleri güçlüler karşısında koruyarak eşitliği, sosyal adaleti ve millî gelirin adil bir biçimde dağıtılmasını sağlayan devlettir. Hukuk devletinde, vergilendirmenin temel ilkelerinin gözetilmesi, vergilendirmeye ilişkin yasalarda bireylerin hak ve özgürlüklerinin korunması ve hukuk güvenliğinin sağlanması esastır.

Anayasanın 73 üncü maddesinin birinci ve ikinci fıkralarında, “Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, malî gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür. Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır” denilerek verginin malî güce göre alınması ve genelliği, vergi yükünün adaletli ve dengeli bir biçimde dağılımı öngörülmüştür. Anayasanın 10 uncu maddesinde düzenlenen eşitlik ilkesi de, vergide yasallık, malî güç ve

genellik gibi anayasal ilkelerle birlikte, Devletin vergilendirme yetkisinin sınırlandırıldığı ilkeler arasında yer almaktadır.” AYM.’ nin10.07.2013 gün ve 2012/91 E. , 2013/86 K. sayılı kararı RG. 27.03.2014, S. 28954 http://www.kararlaryeni.anayasa.gov.tr (Erişim Tarihi: 30.04.2014).

291

“Malî yükümlerin yükümlüleri, matrah ve oranları, tarh ve tahakkuku, tahsil usûlleri, müeyyideleri, zamanaşımı gibi çeşitli yönleri vardır. Bir malî yüküm bu yönleri dolayısıyla kanunda yeterince çerçevelenmemişse, bu, kişilerin sosyal ve iktisadî durumlarını, hatta temel haklarını etkileyebilecek keyfî uygulamalara yol açabilir...Anayasa koyucunun her çeşit malî yükümlerin kanunla konulmasını buyururken keyfî ve takdirî uygulamaları önleyecek ilkelerin kanunda yer alması ereğini güttüğünde kuşku yoktur”, AYM., 24.3.1970 gün ve 1969/65 E., 1970/16 K. sayılı kararı RG. 21.07.1970, S. 13555 http://www.kararlaryeni.anayasa.gov.tr (Erişim Tarihi: 30.04.2014).

292

“Anayasa'nın 2. maddesinde yer alan hukuk devletinin temel ilkelerinden biri 'belirlilik'tir. Bu ilkeye göre, yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ya da kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır ve uygulanabilir olması, ayrıca kamu otoritelerinin keyfi uygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesi de gereklidir. Belirlilik ilkesi, hukuksal güvenlikle bağlantılı olup bireyin, kanundan, belirli bir kesinlik içinde, hangi somut eylem ve olguya hangi hukuksal yaptırımın veya sonucun bağlandığını, bunların idareye hangi müdahale yetkisini verdiğini bilmesini zorunlu kılmaktadır. Birey ancak bu durumda kendisine düşen yükümlülükleri öngörebilir ve davranışlarını ayarlar. Hukuk güvenliği, normların öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin

 Kanunların normal kanunlaşma süreci bulunmaktadır. Bunun dışındaki usullere itibar edilmemelidir. Örneğin Anayasa’nın açık hükmüne, kamu maliyesi ve vergi teorisinin ilkeleri ortada iken bütçe kanunları ile mali yükümlülükler getirilmemelidir293.

Anayasa Mahkemesi’nin kanunilik ilkesi yönünden yaptığı incelemelerde dikkati çeken önemli hususlardan biri, iptal ile sonuçlanan incelemelerin ret ile sonuçlanan incelemelerden fazla olmasıdır294.

4. Verginin Kanuniliği İlkesinin İstisnaları