2.4. Vergide Çok Taraflılaşmada Önemli Enstrümanlar
2.4.4. Vergide Genel Kabul Görmüş Çok Taraflı Sözleşmeler
Vergide çok taraflı sözleşmelerden ikisi, gerek kapsayıcılığı gerekse de vergide çok taraflılaşmadaki rolleri itibarıyla dünya çapında dikkat çekicidir. Biri, ülkeler arasındaki özellikle kendiliğinden ve otomatik bilgi değişimi dâhil bilgi değişimi ve her türlü idari yardımlaşma temelli iş birliğinin gerçekleştirilmesinde çok taraflı bir çerçeve anlaşma özelliğinde olan ve taraf ülke sayısı yüksek “Vergi Konularında Karşılıklı İdari
Yardımlaşma Sözleşmesi”,480 diğeri ise ÇVÖA’ları hızlı biçimde değiştirebilecek
kabiliyette bağlayıcı bir enstrüman olan “BEPS Çok Taraflı Sözleşmesi (MLI)”dir. Bu başlık altında Vergi Konularında Karşılıklı İdari Yardımlaşma Sözleşmesi’nin kısa bir izahı yapılmış ve çok taraflılaşmadaki rolünden bahsedilmiştir. BEPS Çok Taraflı Sözleşmesi ise takip eden başlıklar altında gelişimi, kapsamı ve niteliği itibarıyla detaylıca incelendiğinden burada bu sözleşmeden genel hatlarıyla bahsedilmekle yetinilmiştir.
2.4.4.1. Vergi Konularında Karşılıklı İdari Yardımlaşma Sözleşmesi
Vergi Konularında Karşılıklı İdari Yardımlaşma Sözleşmesi, 1988 yılında OECD ve Avrupa Konseyi’nin ortak çabalarıyla geliştirilmiştir. Başlangıçta sözleşmenin kapsamı tüm OECD ve AB üyesi ülkelerle sınırlı kalmıştır. 2010 yılında kabul edilen bir protokol ile sözleşme, OECD üyesi olmayan ülkelere de açık tutulmuş ve vergi kaçırma ve vergiden kaçınma çabalarıyla mücadelede iş birliğinin tüm şekillerine izin veren en kapsayıcı çok taraflı enstrüman düzeyine erişmiştir.
Sözleşmede öngörülen kapsamlı iş birliği yöntemleri arasında bilgi değişimi, eş zamanlı vergi incelemeleri, yurt dışı vergi incelemeleri, tahsilatta yardımlaşma ve belge tebliğine dair yöntemler yer almaktadır. Sözleşme, taraf ülkelerin mukim ve vatandaşlarını idari yardımlaşmanın kapsamına aldığı gibi, taraf olmayan herhangi bir devletin mukim ve vatandaşlarını da kapsamına almaktadır.
478 Convention 90/436/EEC of 23 July 1990, Art. 11. 479 Convention 90/436/EEC of 23 July 1990, Art. 12.
Sözleşmenin şekillenmesinde vergi kayıp ve kaçakçılığına karşı ÇVÖA’larla ulaşılan iş birliğinin uluslararası sorunları yeterince çözememesinin ve daha kapsamlı bir
iş birliği öngören çok taraflı bir enstrümana duyulan ihtiyacın etkisi büyük olmuştur.481
Her ne kadar vergi anlaşmalarında idari yardımlaşma ve iş birliğine yönelik bilgi değişimi ve vergi tahsilatında yardımlaşma gibi özel düzenlemelere yer verilse de bu düzenlemeler yalnızca anlaşmaya taraf devletleri bağladığından, çok sayıda devleti ilgilendiren sorunlar karşısında ortak bir çözüm yolunun çok taraflı bir sözleşmeyle karşılanması yoluna
gidilmiştir.482
Bilgi değişimi, Vergi Konularında Karşılıklı İdari Yardımlaşma Sözleşmesi’nin483
bazı hükümlerinden hukuki temellerini almaktadır. Bilgi değişiminden vergi alacaklarındaki tahsilatta idari yardımlaşmalara kadar uluslararası iş birliğinin olası tüm biçimlerine yer veren sözleşmeye üye ülke ve egemenlik alanı sayısı Ekim 2020 itibarıyla 140’ı aşmış, 125’ten fazla ülke ve egemenlik alanında da yürürlüğe girmiş durumdadır.
Bu da sözleşmenin G20 ülkelerini, tüm OECD üyelerini, BRIICS484 ülkelerini, önemli
finans merkezlerini ve sayıları gittikçe artan gelişmekte olan ülkeleri kapsamına aldığını
göstermektedir.485
Sözleşmede talep üzerine, kendiliğinden ve otomatik olmak üzere bilgi
değişiminin üç türünü içerecek şekilde kapsamlı bir bilgi değişimi öngörülmektedir.486
Sözleşme, uluslararası vergi kayıp ve kaçakçılığının muhtemel olduğu durumlarda iki
veya daha çok taraf ülkenin eş zamanlı vergi incelemeleriyle487 bir devletin yetkili
makamının talebi üzerine diğer devlette yurt dışında vergi incelemeleri488 yapılmasına
dair düzenlemeleri de içermektedir.
481 Levent Başak, “Vergi Konularında Karşılıklı İdari Yardımlaşma Sözleşmesinin Analizi ve Dikkat
Edilmesi Gereken Bazı Hususlar”, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı 370, Temmuz 2019, s. 36.
482 L. Başak, agm., s. 56.
483 Sözleşme, 3 Kasım 2011 tarihinde Fransa’nın Cannes kentinde düzenlenen G20 Liderler Zirvesi’nde
diğer ülkelerle birlikte Türkiye tarafından imzalanması ve 3 Mayıs 2017 tarihli ve 7018 sayılı Kanun ile onaylanmasının uygun bulunmasından sonra 26 Kasım 2017 tarihli R.G’de yayımlanan Bakanlar Kurulunun 30 Ekim 2017 tarih ve 2017/10969 sayılı kararıyla onaylanmıştır. 26 Haziran 2018 tarihli R.G.’de yayımlanan 14 Mayıs 2018 tarih ve 2018/11790 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile de 1 Temmuz 2018’de yürürlüğe girmiştir. Taraf ülkeler arasında vergi kayıp ve kaçakçılığıyla mücadelede kapsamı geniş vergi türlerinde iş birliğini öngören sözleşmenin, Türkiye açısından gelir ve kurumlar vergileri ile katma değer vergisi ile sınırlı tutulacağına dair Türkiye’nin bir çekincesi mevcuttur. Türkiye’nin ayrıca sözleşmenin Güney Kıbrıs Rum Yönetimi ile herhangi bir temasta bulunma yükümlülüğü getirmeyeceğine dair bir beyanı da bulunmaktadır.
484 BRIICS ülkeleri arasında Brezilya, Rusya, Hindistan, Endonezya, Çin ve Güney Afrika yer almaktadır. 485 https://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/convention-on-mutual-administrative-
assistance-in-tax-matters.htm (17/07/2020).
486 The Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters, Art. 5-7. 487 The Convention, Art. 8.
Sözleşme tahsilatta yardımlaşma konularına ayrı önem vermektedir. Temelde tahsilatta yardımlaşma bir taraf ülkenin talebi üzerine, talepte bulunulan ülkenin, talepte bulunan ülkenin vergi alacağını, kendi vergi alacağıymış gibi tahsil etmek amacıyla
gerekli adımları atmasını öngörmektedir.489 Sözleşme, vergi alacağını talep etme şartları
oluşmamış veya vergi borcunun kesinleşmemiş olması halinde bile başvuran ülkenin vergi alacağını güvence altına almak adına diğer ülkeden koruma önlemleri (measures of
conservancy) almasını isteme hakkı sağlamaktadır.490 Belge tebliğinde (service of
documents) yardımlaşmada ise sözleşme, talepte bulunulan ülkenin, başvuruda bulunan ülkenin talebi üzerine, yargı kararlarını da içerecek biçimde ilgili belgeleri, talepte
bulunan ülkeye sunmasını zorunlu tutmaktadır.491
Sözleşme, uluslararası vergi iş birliklerinin geliştirilmesinde bir çerçeve anlaşma özelliği göstermektedir. Sözleşmenin taraf ülkelerin mukim ve vatandaşlarıyla sınırlı tutulmamış olması ve üçüncü ülke mukim ve vatandaşlarının da sözleşme kapsamına alınması, vergi cennetleri olarak bilinen ülke ve egemenlik alanlarında mukim kişilerin elde ettikleri gelirlerin tespit edilmesine ve vergilendirilmesine geniş bir zemin
sağlamaktadır.492 Sözleşme ayrıca, taraf ülkelerin bilgi değişimi ve idari iş birliği süreç
ve yönetimini ortaya koyan kapsamlı bir düzenleme getirmektedir. Bu nedenle sözleşme, örneğin otomatik bilgi değişimi standardı kapsamında yapılacak raporlamaya yasal dayanak oluşturmaktadır. Bundan ötürü sözleşmenin ilgili ülkelerde yürürlüğe girmiş olmasının önem arz etttiği ifade edilmelidir.
2.4.4.2. Matrah Aşındırma ve Kâr Kaydırma Çok Taraflı Sözleşmesi
BEPS’in, ulusal vergi sistemleri arasındaki farklılıkları ve boşlukları kullanmak suretiyle yapılan vergi planlamalarının sonucunda kârın düşük vergili veya hiç vergi alınmayan lokasyonlara aktarılmasını ifade ettiği söylenebilir. Bu lokasyonlarda aslında ya hiç ekonomik faaliyette bulunulmamakta ya da çok az bulunulmaktadır. BEPS’e neden olan vergi planlamalarının çoğu, yasal olmasına rağmen zaman içinde sayılarının artmasına bağlı olarak uluslararası vergi rejiminin eşitlik ve adalet temelinde oluşmasına engel olmaktadır. Bu nedenle MLI, matrah aşındırmalarının ve kârların vergisiz veya düşük vergili yerlere kaydırılmasının önüne geçmek için 24 Kasım 2016 yılında kabul
489 The Convention, Art. 11. 490 The Convention, Art. 12. 491 The Convention, Art. 17. 492 L. Başak, agm., s. 57.
edilmiş çok taraflı bir enstrümandır.493 MLI, 2013 yılında OECD ve G20 ülkelerinin matrah aşındırma ve kâr kaydırma faaliyetlerine karşı kabul ettiği 15 eylemli BEPS Projesi kapsamında yapılacak değişiklikleri ÇVÖA’lara hızlı bir biçimde adapte etmenin güçlü ve bağlayıcı bir yoludur.
MLI, BEPS’e zemin oluşturan vergi kaçırma ve vergiden kaçınma faaliyetlerine karşı BEPS Projesi’nin anlaşma merkezli tedbirlerini ÇVÖA’lara uygulamak suretiyle uluslararası vergilendirmede küresel bir uzlaşı ve çok taraflılaşmanın sembolü olma yolunda ilerlemektedir. MLI’ın, ayrıca ÇVÖA’ları bir defada değiştirebilecek yapıda bir sözleşme olması nedeniyle uluslararası vergi uyumunda yeni bir dönemi başlattığı söylenebilir.
MLI’ın ÇVÖA’lara uygulanabilecek yeni bir şemsiye anlaşma olması itibarıyla hangi ÇVÖA’lar üzerinde etki sahibi olacağı ile bunların metinlerini ne ölçüde değiştireceğinin bilinmesi gerekmektedir. MLI’ın tarafı olan bir ülke, diğer taraf ülkeler de aynı bildirimi yaptığında anlaşmalarını modifiye edebilme olanağı elde edecektir. Bu, bir ülkeye birçok anlaşmasında BEPS’e neden olan mevcut hükümsel boşlukları süratle MLI’ın yeni hükümleriyle doldurmak veya onarmak fırsatı vermektedir. Diğer taraftan MLI, ülke gelir idarelerine BEPS kaynaklı vergi kayıplarını azaltma imkânı verirken çok uluslu şirketlere de uluslararası vergi rejiminin şeffaflığını ve öngörülebilirliğini artırmak ve ÇVÖA kaynaklı anlaşmazlıkların çözümünü kolaylaştırmak suretiyle fayda
sağlayacaktır.494Sonuç olarak, MLI’ın BEPS faaliyetlerine karşı geliştirilmiş kurallarının
ayrı ayrı anlaşma güncellemelerine gerek duyulmadan hızlı ve önemli kazanımlar getirmesine olan beklenti büyüktür.
Takip eden başlıklar altında MLI’a yönelik olarak detaylı anlatımlar yapıldığından
konuya dair açıklamalar burada kısa tutulmuştur.
493 BEPS Projesi’nin 15. eyleminde yer verilen “Çok Taraflı Enstrüman” terimi, enstrüman kabul edilip
onaylandıktan sonra ise yaygın biçimde “Çok Taraflı Sözleşme” olarak ifade edilmiştir. Bu çalışmada ifade kolaylığı açısından terimin uzun ifadesi (the Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting) yerine dünyada da kullanımı yaygın olan “BEPS Çok Taraflı Sözleşmesi (BEPS Multilateral Convention)” ifadesi tercih edilmiştir.
494 Angel Gurria, “Remarks at Adoption Ceremony of the BEPS Treaty”, OECD, November 24, 2016.
2.5. Matrah Aşındırma ve Kâr Kaydırma Projesi’nin Çifte Vergilendirmeyi