CARICOM Çok Taraflı Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması

ülkeleri olan Antigua ve Barbuda, Bahamas, Barbados, Belize, Dominica, Grenada, Guyana, Haiti, Jamaika, Montserrat, Saint Lucia, St. Kitts ve Nevis, St. Vincent ve the Grenadines, Suriname, Trinidad ve Tobago arasında 1973 yılında imzalanmıştır. Anlaşma Belize ile Trinidad ve Tobago arasında 1 Ocak 1995 tarihinde; Barbados, Jamaika ve St. Lucia arasında 1 Ocak 1996 tarihinde; Dominica ve Grenada arasında 1 Ocak 1997 tarihinde; St. Kitts ve Nevis ile Guyana arasında 1 Ocak 1998 tarihinde yürürlüğe girmiştir. CARICOM Anlaşması, Karayipler bölgesindeki ülkeler arasında bir ekonomik iş birliği örgütü olan Karayipler Topluluğu’nun 14 üyesinden 11’i tarafından

imzalanmıştır.151

CARICOM Anlaşması, üye ülkelerinin üçüncü ülkelerle yapacakları vergi anlaşmalarının esaslarını belirlemekte ve üye ülkeler arasında ticari engellerin ortadan

kaldırılarak ekonomik yönden uyumu amaçlamaktadır.152 _{Anlaşma, genellikle diğer}

bölgesel anlaşmalarda olduğu gibi kaynak ülke vergilendirmesini esas almaktadır. Bununla birlikte, anlaşmanın temettüleri düzenleyen 11. maddesinde bir ülke mukimi şirketten diğer ülke mukimine yapılan temettü ödemeleri üzerinde %0 vergi kesintisinin öngörülmesi dikkat çekicidir.

CARICOM Anlaşması’nın ikili vergi anlaşmalarından önemli bir farkı kaynak ülkeye münhasır vergilendirme yetkisi vermesi olup anlaşmayı imzalayan her ülkenin yabancı ülkeden elde edilen gelirlerde vergilendirme hakkından feragati söz konusu olabilmektedir. CARICOM Anlaşması’nın OECD ve BM model anlaşmalarından ayrılan birçok düzenleme içermesi, yorumlama ihtiyacı oluştuğunda model anlaşma yorum

150 _{R. Rohatgi, age., s. 75-76; A. S. Özgenç, age., s. 52.}

151 _{Huub M. M. Bierlaagh, “The CARICOM Income Tax Agreement for the Avoidance of (Double)}

Taxation”, Bulletin-Tax Treaty Monitor, IBFD, January 2000, s. 99.

notlarından yeterli düzeyde faydalanılamamasını netice vermektedir. Ayrıca, CARICOM Anlaşması’nda tanımların yeterince açık olmaması ve farklı yorumlara neden olabilmesi

anlaşmanın diğer dezavantajları olarak görülmektedir.153

1.3.4. Çifte Vergilendirmeyi Önleme Yöntemleri

Devletler, çifte vergilendirme sorunlarını çözmek amacıyla tek taraflı olarak önlemler alsalar da devletlerin çifte vergilendirmeyi önleme yöntemlerindeki uygulama farklılıkları nedeniyle bu önlemler çoğu zaman yetersiz kalabilmektedir. Bu durumda ÇVÖA’lar bir açıdan çifte vergilendirme sorununun uluslararası bağlamda çözülmesinde

teminat işlevi görmektedir.154

Devletlerin karşılıklı olarak çifte vergilendirme sorunlarını ele almaları ve bunları önleme yöntemlerine vergi anlaşmalarında yer vermeleri çözüm için umutları artırmaktadır. Vergi mükelleflerini çifte vergilendirmeden korumak amacıyla genel olarak üç yöntemin (matrahtan indirim yöntemi, istisna yöntemi ve mahsup yöntemi) kullanıldığına yukarıda değinilmişti.

İstisna yöntemini uygulayan ülke kaynak ülkenin vergilendirme yetkisini

bütünüyle tanımaktadır.155 _{Mahsup yönteminde ise gerek mukim ülkenin gerek kaynak}

ülkenin vergilendirme yetkisi kabul edilmekte ve mukim ülke kaynak ülkede ödenen

vergilerin ülkesinde ödenecek vergiden mahsubuna izin vermektedir.156 _Matrahtan

indirim yönteminde kaynak ülkede ödenen vergiler mukim ülkede gider sayılarak vergi

matrahından indirildiğinden bu yöntem kısmi bir çözüm sağlamaktadır.157

Vergi kanunlarında ve anlaşmalarında yaygın olarak yer verilen ve yukarıda kısaca bahsedilen mahsup yönteminin türlerine yakından bakmakta yarar vardır. Mahsup

yönteminin başlıca iki türü mevcuttur.158 _{Biri tam mahsup (full credit), diğeri}

kısmi/normal (ordinary credit) mahsup olarak adlandırılmaktadır. Tam mahsupta, mukim ülke diğer ülkede elde edilen gelirler üzerinden ödenen tüm vergilerin indirilmesine izin vermekte, kısmi mahsupta ise mukim ülkede yapılacak mahsup diğer ülkede ödenen vergilerin bir kısmı ile sınırlandırılmaktadır. İki yöntemin de ne şekilde uygulandığının aşağıdaki örnekler üzerinden izah edilmesi daha iyi anlaşılmalarını sağlayacaktır.

153 _{H. M. M. Bierlaagh, agm., s. 103-104.} 154 _{H. Işık, age., s. 490.}

155 _{H. Işık, age., s. 492.}

156 _{B. Yaltı Soydan, age., s. 25-27.} 157 _{B. Yaltı Soydan, age., s. 25-27.} 158 _{OECD MTC 2017, s. 382.}

Tam mahsup:

İrlanda’da tam mükellef gerçek kişinin geliri 100.000 TL olsun. Bu kişinin bu gelirin 80.000 TL’sini İrlanda’dan, 20.000 TL’sini de Kanada’daki faaliyetlerinden elde ettiğini ve her iki ülkenin de tam mahsup yöntemini anlaşmalarında kabul ettiklerini farz edelim. İrlanda’da elde edilen gelir için gelir vergisi oranı %20 iken Kanada’da %40 olup İrlanda’da her iki ülkede elde edilen toplam gelire tekabül eden vergi oranı ise %30’dur.

Bu kişinin İrlanda ve Kanada’da elde ettiği toplam gelir olan 100.000 TL’ye karşılık gelen vergi oranı %30 olduğundan hesaplanan vergi miktarı 30.000 TL’dir. Bu kişinin Kanada’da elde ettiği 20.000 TL’lik gelirin vergisi ise bu gelire %40 Kanada vergi oranının uygulanması ile bulunan 8.000 TL’dir.

Tam mahsup yöntemi uygulandığında, Kanada’da ödenen 8.000 TL, İrlanda’da hesaplanan 30.000 TL’den mahsup edilecek ve İrlanda’da ödenecek vergi miktarı 22.000 TL olacaktır. Kişinin toplamda ödediği vergi ise 30.000 TL (22.000 + 8.000) olacaktır. Kısmi mahsup:

Yukarıdaki örnekten yola çıkılırsa, kısmi mahsup yöntemi uygulandığında Kanada’da ödenen 8.000 TL’nin 6.000 TL’lik kısmı, İrlanda’da hesaplanan 30.000 TL’den mahsup edilecek ve İrlanda’da ödenecek vergi miktarı 24.000 TL olacaktır. Kişinin toplamda ödediği vergi ise 32.000 TL (24.000 + 8.000) olacaktır. Dolayısıyla İrlanda’da mahsup edilecek vergi tutarı, İrlanda’da toplam gelir üzerinden hesaplanan verginin Kanada’da elde edilen 20.000 TL’ye atfedilebilen kısmını (20.000/100.000 * 30.000 = 6.000 TL) aşamayacaktır.

Sonuç olarak, tam mahsup yönteminde kişinin ödediği toplam vergi 30.000 TL iken kısmi mahsup yönteminde kişinin ödediği toplam vergi 32.000 TL olacaktır.

Türkiye’nin kendi mukimlerince yabancı ülkelerde elde edilen ve kaynak ülke vergilendirme hakkı gereği bu ülkelerden elde edilen kâr payı, faiz, gayrimaddi haklar gibi gelir türleri nedeniyle ödenen vergilerin mahsubunda OECD MVA’da işaret edildiği, ülkemizin akdettiği anlaşmalarda ve iç hukukta da belirtildiği üzere kısmi mahsup

yöntemi uygulanmaktadır.159

159 _{Timur Çakmak, “Uluslararası ve İç Vergi Mevzuatı Açısından Yurtdışı Kazançlarının Mahsubu”, Vergi}

Aşağıdaki örnek tabloda ise üç yöntemin her birinin efektif vergi oranı üzerindeki etkilerinin ne derece farklılaştığı görülebilir. X şirketinin mukimi olduğu X ülkesinin kurumlar vergisi oranı %30’dur ve bu şirketin Y ülkesinde iş yeri bulunmaktadır. Y ülkesi de kurum kazançlarını %35 oranından vergilendirmektedir.

Tablo 1. Çifte Vergilendirmeyi Önleme Yöntemlerinin Uygulanmasına Göre Oluşan Efektif Vergi Oranları

Kaynak: A. Miller, L. Oats, Principles of International Taxation, s. 84.

Tablo 1’de görüldüğü üzere hiçbir çifte vergilendirmeyi önleme yönteminin uygulanmadığı durumda mükellef hem X ülkesinde hem de Y ülkesinde %65’e varan oranda vergi ödemek zorunda kalmaktadır. İndirim yönteminin sağlamış olduğu fayda ise sınırlı (%54,5) kalmakta ve çifte vergilendirmeyi tamamen önleyememektedir. İndirim yönteminde amaçlanan yurt içindeki yatırımları korumak ve artırmak olduğundan bu yöntem vergi oranlarının hayli düşük olduğu 20. yüzyılın başlarında birçok ülke tarafından kullanılmaktaydı. Ancak ilerleyen yıllarda gittikçe artan vergi oranları eğilimi ve istisna ve mahsup yöntemlerinin daha avantajlı olmaları nedeniyle indirim yöntemi

cazibesini yitirmiştir.160 _{Yine de bazı ülkelerde bu yöntem İngiltere’de olduğu gibi diğer}

yöntemlerin yanında bir seçenek olarak uygulanabilmektedir.161

160 _{A. Miller ve L. Oats, Principles of International Taxation, s. 85.} 161 _{A. Miller ve L. Oats, age., s. 85.}

Hiçbir Yöntemin

Uygulanmaması Yöntemi İndirim Yöntemi İstisna

Mahsup Yöntemi Y ülkesinde elde edilen

kâr 100 100 100 100

Y ülkesi vergi oranı- %35

(100 birim üzerindeki)

35 35 35 35

Vergi sonrası kâr 65 65 65 65

X ülkesi vergi oranı- %30

(100 birim üzerindeki)

30 - 30

X ülkesi vergi oranı- %30 (65 birim üzerindeki)

- 19,5 - -

Y ülkesinde ödenen

verginin mahsubu - - - 35

Toplam ödenen vergi 65 54.5 35 30

Efektif vergi oranı (toplam vergi/vergi

öncesi kâr)

Tablo 2’de de dünyanın birçok ülkesinde yaygın olarak kullanılan ve OECD tarafından tavsiye edilen istisna ve mahsup yöntemlerinin vergi etkileri yakından görülebilir. Yukarıdaki örnekte Y ülkesindeki vergi oranı X ülkesinden daha yüksek olduğundan, istisna yöntemi uygulandığında daha fazla ödenecek vergi ile karşılaşılmaktadır. Bir başka ifadeyle, mahsup yönteminin uygulanması avantajlı olmaktadır. Öte yandan, Y ülkesinde vergi oranının daha düşük olduğu durumda ise aşağıdaki örnekte olduğu gibi istisna yöntemi daha fazla vergi avantajı getirecektir.

Vergi oranının %30 olduğu X ülkesinde mukim X şirketinin Z ülkesinde iş yeri vardır. Z ülkesinde vergi oranı %20’dir. Aşağıdaki tablo her iki yöntemin uygulandığı durumda ortaya çıkan karşılaştırmalı neticeyi ortaya koymaktadır.

Tablo 2. İstisna ve Mahsup Yöntemlerinin Karşılaştırılması İstisna Mahsup Z ülkesinde elde edilen kâr 100 100

Z ülkesi vergi oranı-%20 20 20

Vergi sonrası kâr 80 80

X ülkesi vergi oranı-%30

(100 birim kazanç üzerinden) - 30 Z ülkesinde ödenen verginin mahsubu - (20)

Toplam ödenen vergi 20 30

Efektif vergi oranı %20 %30 Kaynak: A. Miller ve L. Oats, age., s. 85.

Şu halde Z ülkesindeki (yabancı ülke) vergi oranının mukim ülke olan X ülkesinden daha düşük olması, istisna yöntemi uygulamasını daha avantajlı duruma

getirmektedir.162

Son olarak artan oranlı istisna (exemption with progression) yöntemine de kısaca değinmekte yarar bulunmaktadır. Bu yöntem, bir ülke artan oranlı vergi yapısına sahip olduğunda kullanılabilmektedir. Artan oranlı vergi yapısı bulunan ülke, yabancı ülkeden elde edilen geliri vergilendirmez, ancak mükellef bu geliri beyannamesinde belirtir. Vergi idaresi mükellefin tüm geliri üzerinden uygulanacak vergi oranını belirler. Sonrasında bu vergi oranını yalnızca vergilendirilebilir gelire uygular. Artan oranlı vergi uygulayan bir ülke, yurt dışı gelirden vergi almasa da yurt içi ve yurt dışı gelir toplamını dikkate alarak yurt içi gelire daha yüksek vergi oranı uygulamak suretiyle vergi kaybını en aza indirme çabasındadır.

Dünyada en fazla kullanılan çifte vergilendirme yöntemleri olan istisna yöntemi ile mahsup yöntemleri saf halleri ile nadiren uygulanmaktadır. Çoğu ülke çifte vergilendirmeden kaçınmak için birden fazla yöntemi içeren formüller kullanmaktadır. Her ülkenin kendi istisna ve mahsup yöntemi uygulama kuralları farklı olabildiğinden karmaşık bir hal alabilmektedir. Bir ülkenin diğer ülkelerle akdettiği anlaşmalarda bile çifte vergilendirmeyi önleme hükümleri birbirinden farklılık gösterebilmektedir.

2011 yılında Uluslararası Mali Kuruluşa (International Fiscal Association) rapor sunan 32 ülkeden 11’i genellikle mahsup yöntemini, 8’i genellikle istisna yöntemini, geri kalan 13’ü de karma bir sistemi kullandığını bildirmiştir. Raporlar genel olarak, mahsup yönteminin vergiden kaçınma stratejilerini caydırmada daha fazla başarılı olduğunu, ancak idarenin yükünü de istisna yöntemiyle karşılaştırıldığında daha fazla artırdığını göstermektedir. Vergi idareleri şube kazançları veya bağlı şirketlerden gelen kâr payları gibi gelirler için istisna sistemini yaygınlıkla kullanırken faiz geliri, bazı gayrimaddi hak ve azınlık hisseleri kâr payı gelirleri için mahsup yöntemini tercih edebilmektedir. İstisna yöntemi, daha basit uygulama önermekle birlikte mukim ülkeyi önemli gelir kaybına da maruz bırakabilmektedir. Mahsup yönteminin uygulanması tam aksine karmaşık ve idare açısından daha maliyetli olduğundan mükellef yükümlülüklerinin yerine getirilmesinde

gecikmelere neden olabilmektedir.163

1.3.5. Türk Vergi Sisteminde Çifte Vergilendirmeyi Önleme Düzenlemeleri