Hibrit Uyumsuzluk Düzenlemelerinin Etkisizleştirilmesi

Günümüzde ekonomiye yön veren ÇUŞ’ların hibrit araçlar ve yapıları kullanarak sınır ötesi faaliyet gelirlerinin vergilendirilmesinden kaçınmaları yaygın bir uygulamadır. Karmaşık hibrit düzenlemeleri, ÇUŞ’ların küçük yerel şirketlere göre daha az vergi

ödemesiyle sonuçlanan ve vergi rekabeti avantajı sağlayan yöntemlerden biridir.526 _Hibrit

uyumsuzluk düzenlemelerinde, birden fazla vergi egemenlik alanında faaliyet gösteren işletme veya mali araçların tabi olduğu farklı vergi uygulamaları, bu türden bir

uygulamaya taraf olanların toplam vergi yükünü azaltacak şekilde kullanılmaktadır.527

BEPS Projesi’nin 2. eylemi anlaşma hükümlerinden haksız bir şekilde yararlanan hibrit varlıkların etkisizleştirilmesi amacıyla OECD MVA ve Yorum Notları’nda ilgili değişikliklerin yapılmasını ve ulusal vergi kanunlarının da buna uygun hale getirilmesini öngörmektedir. OECD, 2014 yılının Eylül ayında yayımladığı, 2015 yılının Ekim ayında da güncellediği “Hibrit Uyumsuzluk Düzenlemelerini Etkisizleştirme” adlı final

raporunda528 BEPS’e neden olan en yaygın hibrit uyumsuzlukları açıklamakta, mevcut

farklılıkların istismarına karşı finansal araçların ve yapıların vergilendirilmesine yönelik

model anlaşmaya ve iç hukuk sistemlerine strateji ve öneriler getirmektedir.Öte yandan

MLI, 3 (şeffaf kuruluşlar), 4 (çifte mukim kuruluşlar) ve 5. (çifte vergilendirmeyi önleme yöntemlerinin uygulanması) maddelerini hibrit uyumsuzluk düzenlemelerine ayırmıştır. Raporda yer alan düzenlemelerin ve adı geçen MLI hükümlerinin OECD MVA ve ÇVÖA’ların hükümlerine doğrudan etkide bulunacağı anlaşılmaktadır.

Hibrit yapı veya kuruluşlar bir ülke kanunlarına göre vergiye tabi iken, diğer ülke kanunlarına göre vergiden muaf kabul edilebilmektedir. Hibrit finansal araçlar ise iki ülkede farklı vergi uygulamasına tabi tutulabilmektedir. Bir hibrit araç bir ülkede borç (debt) olarak işlem görürken, diğer ülkede kâr payı/sermaye (equity) unsuru olarak işlem görebilmektedir. Daha açık ifade ile bir finansal ürün ihraç edildiği ülkede alacak hakkını, bunu elinde bulunduranın mukim olduğu ülkede ise ortaklık hakkını temsil

526 _{Peter Harris, “Neutralizing Effects of Hybrid Mismatch Arrangements, Papers on Selected Topics in}

Protecting the Tax Base of Developing Countries”, United Nations, 2014, s. 3; M. C. Kara, E. Öz, “Bir Küresel Vergi Uyumu Projesi: BEPS”,Vergi Dünyası Dergisi, Sayı 414, s. 174.

http://www.un.org/esa/ffd/wp-content/uploads/2014/09/20140923_Paper_- HybridMismatchArrangements.pdf(07/06/2020).

527 _{Birol Ubay, “BEPS ve Avrupa Birliği Vergiden Kaçınma Direktifi Kapsamında Hibrit Uyuşmazlığı”,}

Vergi Raporu Dergisi, Şubat 2019, 233, s. 105.

528 _{OECD/G20 BEPS Project, Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements, Action 2: 2015}

edebilmektedir.529 _{Bu nedenle hibrit araçlardan elde edilen gelirin kâr payı mı yoksa faiz} geliri olarak mı vergilendirileceği sorununun uluslararası vergi gündeminin çözüm

bekleyen başat konuları arasında olması yerinde bir eylemdir.530 _{Zira alacak hakkını}

temsil eden finansal ürün karşılığında bu hakkı elinde bulunduranlara ödenen faiz, vergiye tabi kurum kazancının tespitinde gider olarak indirime konu olabilirken, ortaklık hakkını temsil eden ürünü elinde bulunduranlara ödenen kâr payının kurum kazancının

tespitinde gider olarak indirimi olanak dışıdır.531

Hibrit olarak nitelendirilmenin arkasında iki ülkenin hibrit araçlar ve yapılar üzerinde uzlaşamamaları yatmaktadır. Özellikle, dünya genelinde hibrit finansal ürünlere yönelik olarak ortak bir sınıflandırmanın bulunmayışı hibrit uyumsuzluklara elverişli bir

ortam hazırlamaktadır.532 _{Nitekim OECD, hibrit uyumsuzluk düzenlemelerini “bir yapı}

veya aracın vergilendirilmesinde, bu düzenleme altında yapılan ödeme kapsamında vergisel sonuçları itibarıyla bir uyumsuzluğa neden olacak şekilde hibrit bir unsurun kâr kaydırma stratejisi olarak kullanılmasıdır. Amaç, araç, yapı ve transferlerin iki veya daha fazla ülke arasındaki vergisel sonuçlarında oluşan farklılıklarından yararlanmaktır.”533 olarak tanımlamaktadır. Hibrit araçlar ve yapılar, iki ülkedeki farklı vergi sınıflandırmalarından dolayı sıklıkla çifte vergilendirme(me)nin sebepleri arasında gösterilmektedir. Dolayısıyla bunların iki ülkede de vergilendirilememeleri bilinen ve önlem alınmaya çalışılan bir sorun olarak dünya gündemindedir.

Diğer taraftan, günümüzde hibrit uyumsuzlukların yaygın olarak kullanılması karşısında mevcut uluslararası hukukun iş dünyasının ekonomik gerçekleriyle

bağdaşmadığı ve yeterli olamadığı da bir gerçektir.534 _{Ülkelerin mevcut “kanuna karşı}

hile”, “ekonomik gerçeklik”, “mali tarafsızlık”, “iş yapma amacı” gibi genel vergiden kaçınmayı önleme kuralları hibrit uyumsuzluklarla mücadelede ancak bir yere kadar etkili

529 _{Emrah Ferhatoğlu, “BEPS Projesi’nin Vergi Anlaşmaları Hukukunda Hibrit Finansal Araç Sorununa}

Etkisi”, Vergi Sorunları Dergisi, Kasım 2015, Sayı 326, s. 18.

530 _{E. Ferhatoğlu agm., s. 18.} 531 _{E. Ferhatoğlu, agm., s. 18.}

532 _{Seven-Eric Barsh, “Hybrid Mismatch Arrangements: OECD Recommendations and German Practice”,}

Bulletin For International Taxation, IBFD, Ekim 2013, s. 520.

533 _{OECD, Hybrid Mismatch Arrangements, Tax Policy and Compliance Issues, March 2012.}

http://www.oecd.org/tax/exchange-of-tax-information/HYBRIDS_ENG_Final_October2012.pdf (07/05/2020).

534 _{Filip Djambov, Taxation of hybrid financial instruments, Yayımlanmamış Master Tezi, Maastricht}

olabilmekte, altında gerçek bir işlemin veya olayın bulunduğu durumlarda ise etkili

olmayabilmektedir.535

Bu eyleme yönelik çalışmalar, faiz ödemelerinin giderleştirilmesinin sınırlandırılması konulu 4. eylem, kontrol edilen yabancı kurum düzenlemelerinin güçlendirilmesi konulu 5. eylem ve anlaşmaların kötüye kullanılmasının önlenmesi konulu 6. eyleme yönelik çalışmalarla koordinasyon halinde yürütülmektedir. Konuya kapsamlı ve yeterli çözüm arayışı, adı geçen diğer eylem maddelerine dair çalışmalarla

koordinasyonu zorunlu kılmaktadır.536 _{Koordinasyon ve tutarlılık unsurlarına 2015 final}

raporunda özel önem verilmekte ve önerilen kuralların farklı ülkelerdeki hibrit uyumsuzluk ve diğer spesifik vergiden kaçınmayı önleme kurallarıyla da paralel

uygulanması gereğinin altı çizilmektedir.537 _{Bir ülkenin bir hibrit kuralı uygulaması,}

diğerinin uygulamaması gibi koordinasyonsuzluk durumlarında mükelleflere kuralın uygulanmaması yönünde fırsat doğmaktadır. Hibrit düzenlemelerin kullanılması neticesinde oluşan vergi arbitrajını önlemek için gerek iç hukuklarda gerek vergi

anlaşmalarında uluslararası koordinasyonun sağlanması gereklidir.538 _{Bir başka deyişle,}

ulusal ve uluslararası kuralların etkileşim ve dayanışmasının gerekli olduğu çözüm arayışında etkili sonuçların alınması için koordine bir yaklaşımın önemi büyüktür.