Türk Vergi Sisteminde Çifte Vergilendirmeyi Önleme Düzenlemeleri

ödenen vergilerin mahsubuna ilişkin hükümler ile bazı gelir unsurlarına ve mükelleflere

istisna veya muafiyetler getirerek çifte vergilendirmeyi önlemeye çalışmaktadır.164

Türkiye’de yurt dışında elde edilen belli gelirlerde istisna yöntemi uygulanmakta, istisna kapsamına alınmamış bazı gelirlerde de bunlar gelir veya kurumlar vergisi matrahına ilave edilmekte ve yurt dışında bu gelirler için ödenen vergilerin hesaplanan gelir veya

kurumlar vergisinden mahsubu yapılmaktadır.165

Gerçek kişiler bakımından yurt dışında ödenen vergilerin Türkiye’de tarh edilen gelir vergisinden ne şekilde mahsup edileceğine dair gelir vergisi uygulaması “yabancı

memleketlerde ödenen vergilerin mahsubu” başlığı altında GVK’nın 123. maddesinde

düzenlenmiştir. Buna göre, tam mükellefiyete tabi mükelleflerin yabancı memleketlerde

163 _{A. Miller ve L. Oats, age., s. 98, 97, 115.} 164 _{H. Işık, age., s. 508.}

elde ettikleri kazanç ve iratlardan mahallinde ödedikleri benzeri vergiler, Türkiye’de tarh edilen gelir vergisinin yabancı memleketlerde elde edilen kazanç ve iratlara isabet eden kısmından indirilebilmektedir. İndirilecek miktarın gelir vergisinin yabancı memleketlerde elde edilen kazanç ve iratlara isabet eden kısmından fazla olması durumunda aradaki farkın dikkate alınmayacağı maddede düzenlenmektedir. Bir başka deyişle, aşan kısmın mahsubu mümkün değildir. Yine, madde hükmüne göre hesaplanan gelir vergisinin yabancı memlekette elde edilen kazanç ve iratlara isabet eden kısmı bunların gelire olan nispeti (ödenen vergi/vergiye tabi gelir) üzerinden hesaplanacaktır. Maddede, mahsup işleminin yapılabilmesi için iki şarta yer verilmiştir. Birincisi, yabancı memlekette ödenen vergilerin gelir üzerinden alınan şahsi bir vergi olması zorunluluğu iken ikincisi, yabancı memlekette vergi ödendiğinin yetkili makamlardan alınan ve mahallindeki Türk elçilik veya konsoloslukları, yoksa orada Türk menfaatlerini koruyan memleketin aynı mahiyetteki temsilcileri tarafından tasdik olunan vesikalarla tevsik edilmesi gereğidir.

GVK 123. maddenin son paragrafında ise kontrol edilen yabancı kurumlara ilişkin hükümlerin uygulandığı durumlarda, yurt dışı iştirakin toplam vergi yükünün hesabında esas alınan vergilerin, ödenmiş olması şartıyla, Türkiye’de vergilendirilecek kontrol edilen yabancı kurum kârları üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilebileceği belirtilmektedir.

Uyrukluk ilkesinin uygulama biçimini gösteren GVK’nın 3(2). maddesi hükmüyle de (Resmi daire ve müesseselere veya merkezi Türkiye’de bulunan teşekkül ve

teşebbüslere bağlı olup adı geçen daire, müessese, teşekkül ve teşebbüslerin işleri dolayısıyla yabancı memleketlerde oturan Türk vatandaşlarından bulundukları memleketlerde elde ettikleri kazanç ve iratları dolayısıyla vergiye tabi tutulmuş bulunanlar, bu kazanç ve iratları üzerinden ayrıca vergilendirilmezler) istisna yöntemi

uygulanarak uluslararası çifte vergilendirmenin önlenmesine çalışılmaktadır.

Diğer taraftan, tam mükellefiyet esasına göre vergilendirilen kurumlara yönelik olarak da yurt dışından elde ettikleri bazı kazanç ve iratlar için KVK’nın 5. maddesinde düzenlenen bazı istisnalar mevcuttur. Bunlar; “yurt dışı iştirak kazançları istisnası”, “yurt dışı iştirak hisselerinin elden çıkarılmasından doğan kurum kazançları istisnası”, “yurt dışında bulunan iş yerleri veya daimî temsilcileri aracılığıyla elde edilen kurum kazançları istisnası”, “yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden elde edilen kazanç istisnası”dır.

Yurt dışı iştirak kazançları istisnasını düzenleyen KVK madde 5(1)(b)’de kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan anonim ve limited şirket niteliğindeki şirketlerin sermayesine iştirak eden kurumların bu iştiraklerinden elde ettikleri aşağıdaki şartları taşıyan iştirak kazançlarının kurumlar vergisinden istisna olduğu hüküm altına alınmıştır:

(i) İştirak payını elinde tutan şirketin yurt dışı iştirakin ödenmiş sermayesinin en az %10’una sahip olması,

(ii) Kazancın elde edildiği tarih itibarıyla iştirak payının kesintisiz olarak en az bir yıl süreyle elde tutulması,

(iii) Yurt dışı iştirak kazancının kâr payı dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler dâhil iştirak edilen kurumun faaliyette bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az %15 oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması; iştirak edilen şirketin esas faaliyet konusunun finansal kiralama dâhil finansman temini veya sigorta hizmetlerinin sunulması ya da menkul kıymet yatırımı olması durumunda, iştirak edilen kurumun faaliyette bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az Türkiye’de uygulanan kurumlar vergisi oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması,

(iv) İştirak kazancının, elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi

beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmesi.

Yurt dışı iştirak kazancı istisnasının uygulanabilmesi için yukarıda bahsi geçen tüm şartların birlikte sağlanması gerekir. Öte yandan, bu şartların, yurt dışındaki inşaat, onarım, montaj işleri ve teknik hizmetlerin yapılabilmesi için ilgili ülke mevzuatına göre ayrı bir şirket kurulmasının zorunlu olduğu durumlarda, özel amaç için kurulduğunun ana sözleşmelerinde belirtilmesi ve fiilen bu amaç dışında faaliyetinin bulunmaması şartıyla, söz konusu şirketlere iştirak edilmesinden elde edilen kazançlar için aranmayacağı da maddede hüküm altına alınmıştır.

Yurt dışı iştirak hisselerinin elden çıkarılmasından doğan kurum kazançları istisnası ile ilgili olarak aynı maddenin (c) bendi gereğince, kazancın elde edildiği tarih itibarıyla aralıksız en az bir yıl süreyle nakit varlıklar dışında kalan aktif toplamının %75 veya daha fazlası, yurt dışında yerleşik sermaye şirketlerinin her birinin sermayesine en az %10 oranında iştirakten oluşan tam mükellefiyete tabi anonim şirketlerin, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan yurt dışı iştirak hisselerinin elden çıkarılmasından doğan kurum kazançları da kurumlar vergisinden istisna edilmektedir.

Yurt dışı iştirak kazançları istisnasına paralel bir istisna düzenlemesi benzer şartları sağlayan yurt dışı şube kazançları için de mevcuttur. KVK madde 5(1)(g)’de kurumların yurt dışında bulunan iş yerleri veya daimî temsilcileri aracılığıyla elde ettikleri kazançlarını vergiden istisna tutmalarına aşağıdaki şartlar dâhilinde imkân tanınmaktadır:

(i) Bu kazançların doğduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az %15 oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması,

(ii) Kazançların elde edildiği hesap dönemine ilişkin yıllık kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmiş olması,

(iii) Ana faaliyet konusu, finansal kiralama dâhil finansman temini, sigorta hizmetlerinin sunulması veya menkul kıymet yatırımı olan kurumlarda, bu kazançların doğduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az Türkiye’de uygulanan kurumlar vergisi oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması.

Son olarak, KVK madde 5(1)(h)’de yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanarak Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançlar herhangi bir şarta bağlanmaksızın kurumlar vergisinden müstesna kazançlar arasında yerini almıştır. Yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazançların Türkiye’ye getirilmesi gerekmemekte olup kazançların istisnadan yararlanılması için Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilmesi yeterli kabul edilmiştir. Bu istisnanın uygulanmasına dair hususlar 1 Seri No’lu KVK Genel Tebliği’nde açıklanmaktadır.

KVK madde 5(1)(h) kapsamında yurt dışında bulunan iş yerleri veya daimî temsilcileri aracılığıyla yapılan ve yurt dışında vergilendirilen inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazançların (vergi yükü oranına bakılmaksızın), ayrıca yurt içinde de vergilendirilmesini önlemek amacıyla bu kazançlar kurumlar vergisinden istisna edilmektedir. İnşaat, onarım ve montaj işlerinin yurt dışında yürütülmesi için bir iş yeri gerekirken bu işlere bağlı teknik hizmetlerin Türkiye’den gerçekleştirilebilmesinin olanaklı olduğu durumlarda, proje hizmetleri gibi teknik hizmet faaliyetleri inşaat ve onarım işinin tamamlayıcı bir unsuru ise bu faaliyetler ister Türkiye’de isterse yurt dışında yapılsın, elde edilen kazançlar istisnadan yararlanabilecektir. Aksi takdirde yurt dışında devam eden bir inşaat ve onarma işi

olmadığı ya da ayrıca bir iş yeri veya daimî temsilci bulundurulmadığı durumlarda, teknik hizmet faaliyetlerinin ihracat olarak değerlendirilmesi gerektiğinden bu istisnadan yararlandırılmaları mümkün olmamaktadır. Bir başka ifadeyle, yurt dışında yapılan bir inşaat ve onarım işinin bulunmaması halinde ancak yurt dışında bir iş yeri veya daimî temsilci aracılığıyla yapılan teknik hizmetlerden elde edilen kazançlar istisnadan

yararlandırılabilecektir.166

Yurt dışında ödenen vergilerin mahsubuna ilişkin kurumlar vergisi uygulaması KVK’nın 33. maddesinde düzenlenmiştir. Gelir vergisinde tam mükelleflerde uygulanan mahsup yöntemi kurumlar vergisinde de geçerli olup yabancı ülkelerde elde edilen gelirler üzerinden ödenen kurumlar vergisi ve benzeri vergiler Türkiye’de ödenecek kurumlar vergisinden mahsup edilebilecektir. Ancak burada da indirilecek tutar yabancı ülkelerde elde edilen kazançlara KVK’nın 32. maddesinde yazılı oranların uygulanması ile bulunacak tutardan fazla olamayacaktır.

Kanunda bir hüküm bulunmamakla birlikte 1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde yurt dışında ödenen vergilerin hesaplanan kurumlar vergisinden öncelikle mahsup edileceği, artan tutarın bulunması halinde yurt içinde kesinti suretiyle ödenen vergiler ve geçici verginin mahsup edileceği belirtilmektedir. Bu sıralamada yurt dışında ödenen vergilerin Türkiye’de mahsup edilebilmesinin ancak yurt içinde tarh olunan bir

kurumlar vergisinin varlığına bağlı olması etken olarak gösterilebilmektedir.167 _İndirim

ve istisnalar nedeniyle beyan edilen kazancın olmaması durumunda yabancı ülkelerde ödenen vergilerin mahsubu veya iadesi söz konusu olmayacağından ve yine yabancı memlekette ödenen kurumlar vergisi ve benzeri vergi, yurt içinde ödenen vergiden fazla olduğunda mahsup edilemeyen kısım, mükelleflerin diğer vergi borçlarına mahsup edilemeyeceği gibi mükellefe red ve iade de olunmayacağından yurt dışında ödenen

vergilerin mahsubuna öncelik verildiği değerlendirilmektedir.168

1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin 33. bölümünde mahsupla ilgili örnekli açıklamalar yurt dışında ödenen vergilerin nasıl ve ne şartlarda Türkiye’de tarh edilen kurumlar vergisinden mahsup edilebileceğine dair bilgiler vermektedir. Tebliğin

166 _{Lokman Yeliven, “Yurtdışında Yapılan ‘İnşaat, Onarım, Montaj İşleri ile Teknik Hizmetler’ Kavramının}

Tanım Sorunu”, Vergi Sorunları Dergisi, Temmuz 2013, Sayı 298, s. 79.

167 _{Okan Coşkun, “Yurt Dışında Ödenen Ancak Mahsup Edilemeyen Kurumlar Vergisi ve Benzeri Vergiler}

Kurum Kazancının Tespitinde Gider Olarak Dikkate Alınamaz”, Vergi Dünyası Dergisi, Ağustos 2011, Sayı 360, s. 139.

33.3. bölümünde yurt dışında ödenen kurumlar vergisi ve benzeri vergilerin, hiçbir

şekilde yurt dışında elde edilen kazançlara %20169 _{kurumlar vergisi oranının}

uygulanmasıyla bulunacak tutardan fazla olamayacağı açıklığa kavuşturulmaktadır. Ayrıca, yurt dışında ödenen vergilerin Türkiye’de hesaplanacak kurumlar vergisinden mahsup edilmesi talep edildiğinde Türkiye’deki vergi matrahına dâhil edilen yurt dışı

kazanç tutarının bu vergileri de içerecek şekilde brütleştirilmiş olmasının170 _{gerektiği ve}

yurt dışında elde edilen kazançların kurumlar vergisinden istisna edilmiş olması halinde, bu kazançlar üzerinden yurt dışında ödenen vergilerin yurt içinde hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilmesinin mümkün olmadığı ifade edilmiştir.

Örneğin tam mükellef kurumun, mukimi olduğu Türkiye’deki yatırımlarından elde ettiği kazanç 800.000 TL, yurt dışındaki iş yerinden elde ettiği ve istisna kapsamında bulunmayan kazancı 200.000 TL’dir. Yurt dışında elde ettiği kazanca %30 vergi oranının uygulanması karşılığı 60.000 TL’lik vergiyi kurum yabancı ülkede ödemiştir. Kurumun yurt dışında ödediği vergi aşağıdaki şekilde mahsup edilecektir.

Tablo 3. Tam Mükellef Kurumun Yurt Dışında Ödediği Verginin Mahsubu

Tam mükellef kurumun; Tutar (TL)

Türkiye’de elde ettiği kazanç 800.000

Yurt dışında elde ettiği iş yeri kazancı 200.000

Yurt dışında ödediği vergi 60.000

Toplam kazancı 1.000.000

Hesaplanan kurumlar vergisi (1.000.000*%20) 200.000

Yurt dışında ödenen verginin mahsubuna izin verilecek miktar (200.000*%20) 40.000 Mahsubuna izin verilmeyen yurt dışında ödenen vergi miktarı (60.000 – 40.000) 20.000

Ödenecek vergi (200.000 – 40.000) 160.000

Kaynak: H. Işık, Uluslararası Vergilendirme, s. 518.

Tam mükellef kurum yurt dışındaki iş yerinde elde ettiği 200.000 TL’lik kazancı Türkiye’de kurum kazancına dâhil edecek, ancak bu kazanç üzerinden yurt dışında ödediği %30 oranındaki vergiye karşılık gelen 60.000 TL’nin Türkiye’de bu kazançla ilgili olarak hesaplanan vergiyi aşan kısmı olan 20.000 TL’yi [60.000 – (200.000 * %20)]

169 _{7061 sayılı Kanun’un 91. maddesi uyarınca Kurumlar Vergisi Kanunu’na aşağıdaki geçici madde ilave}

edilmiştir: “(1) Bu Kanunun 32 nci maddesinin birinci fıkrasında yer alan %20 oranı, kurumların 2018, 2019 ve 2020 yılı vergilendirme dönemlerine (özel hesap dönemi tayin edilen kurumlar için ilgili yıl içinde başlayan hesap dönemlerine) ait kurum kazançları için %22 olarak uygulanır. (2) Bakanlar Kurulu, birinci fıkrada yazılı %22 oranını %20 oranına kadar indirmeye yetkilidir.” Kanuna yapılan bu madde ilavesi ile kurum kazançları üzerinden 2018, 2019, 2020 yılları için %22 oranında kurumlar vergisi alınacağı, bu oranın da tekrar %20’ye indirilebilmesi için Bakanlar Kuruluna yetki verilmiştir.

170 _{Brütleştirilmekten kasıt, yabancı ülkede kurumlar vergisi oranının %20 olduğu durumda ödenen 20.000}

TL’lik verginin Türkiye’de hesaplanacak kurumlar vergisinden mahsubu için Türkiye’deki kurumlar vergisi matrahına dâhil edilecek yurt dışı kazancın 100.000 TL brüt tutar olmasıdır.

Türkiye’de hesaplanan vergiden mahsup edemeyecektir. Mahsubuna izin verilmeyen kısmın izleyen yıllarda mahsup edilmesi de mümkün değildir.

Görüldüğü üzere gelir ve kurumlar vergisi düzenlemelerinde yurt dışında ödenen vergilerin sınırsız biçimde mahsubuna izin verilmemektedir. Mahsup uygulamasında bir üst sınır vardır ve bu durumda mükellefin çifte vergilendirmeye maruz kalması riski hâlâ

bulunmaktadır.171 _{Mahsup edilemeyen yurt dışında ödenen vergilerin kurum kazancının}

tespitinde zayıf da olsa gider kaydedilebileceğine dair tartışmalar mevcut olmakla birlikte

bu, mevcut mevzuat hükümleri çerçevesinde mümkün değildir.172 _{Çifte vergilendirmenin}

önlenemediği endişesi yargı kararlarına da konu olmuş, Danıştay bir kararında173

davacının yurt dışında ödeyip mahsup edemediği verginin çifte vergilendirmeye yol açtığı

gerekçesiyle iade talebini yerinde bulmamıştır.174 _{Ayrıca, yurt dışında ödenen ve üst sınırı}

aşması nedeniyle mahsup edilemeyen vergilerin, bunlar indirilebilecek giderler arasında sayılmadığından kurum kazancının tespitinde gider olarak kabul edilmemesi gerektiğine

dair bir özelgeyle gelir idaresi de bu yönde bir pozisyon almıştır.175

Yurt dışında ödenen vergilerin mahsubu ile ilgili olarak gelir ve kurumlar vergisi madde hükümlerini karşılaştırmakta, çifte vergilendirmenin önlenmesinde hangisinin daha fazla katkı sağladığını anlamak açısından yarar bulunmaktadır.

Gelir vergisi düzenlemesinde; yalnızca tam mükellef gelir vergisi mükelleflerinin yurt dışında ödedikleri vergilere mahsup olanağı tanınması nedeniyle kapsamın dar tutulduğu, bir başka ifadeyle, dar mükellefiyet esasına göre gelir vergisine tabi olan yurt dışında yerleşik gerçek kişilerin Türkiye’de iş yeri veya daimî temsilci vasıtasıyla elde ettikleri ve yurt dışında üçüncü bir ülkede tevkif suretiyle vergiye tabi tutulmuş olan gelirleri üzerinden ödedikleri vergilerin Türkiye’de hesaplanacak gelir vergisinden mahsubuna izin verilmediği görülmektedir. Kurumlar vergisi düzenlemesinde ise tam mükellefiyet esasına göre vergilendirme aranmayıp yabancı ülkelerde elde edilen ve Türkiye’de genel sonuç hesaplarına aktarılan gelirlerden mahallinde ödenen kurumlar vergisi ve benzeri vergilerin, Türkiye’de bu kazançlar üzerinden tarh olunan kurumlar vergisinin mahsubu olanağından tam mükellef kurumların yanında Türkiye’de iş yeri veya daimî temsilci vasıtasıyla ticari faaliyette bulunan yabancı kurumların da

171 _{H. Işık, age., s. 518.} 172 _{O. Coşkun, agm., s. 142.}

173 _{Danıştay 4. Dairesi, 20.10.2006 tarihli, Karar No. 2006/2028, Esas No. 2005/1956.} 174 _{O. Coşkun, agm., s. 142.}

yararlanabilmesine izin verildiği anlaşılmaktadır. Söz konusu durumun gelir vergisi bakımından çifte vergilendirmenin ortadan kaldırılması bağlamında sorun teşkil ettiği ortadadır. Kurumlar vergisi mükellefleri için tanınan bu mahsup hakkı, gelir vergisi mükelleflerine tanınmamaktadır.

Gelir vergisi uygulaması bakımından dikkat çeken bir husus da GVK’nın 123(7). maddesinde yer alan yabancı memleketlerde ödenen vergilerin ilgili bulundukları kazanç ve iratlar mükellef tarafından hangi yılın gelirine ithal edilmişse, o yılın gelirine ait vergiden mahsup edilebilmesi hükmüdür. Buna göre, elde edildiği memlekette üzerinden vergi ödenmiş olan gelirin ait olduğu takvim yılında mükellef, toplamda hiç ya da yurt dışı kazanç kadar gelir elde etmemişse yurt dışında ödenmiş olan vergiye ilişkin olarak, kanunda aranan diğer tüm şartları taşısa bile mükellefin mahsup uygulamasından kısmen

yararlandırılması veya hiç yararlandırılamaması neticeleriyle karşılaşılabilmektedir.176

Kurumlar vergisi yönüyle durum farklı olup yurt dışı kazancın Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirildiği hesap döneminde kazanç yetersizliği dolayısıyla tamamen veya kısmen mahsup edilemeyen vergiler bu dönemi takip eden üçüncü hesap dönemi sonuna kadar hesaplanacak kurumlar vergisinden mahsup edilebilmektedir. Bu durumda, ilgili yılda faydalanılamayan mahsup olanağının kurumlar vergisi mükelleflerinin aksine gelir vergisi mükellefleri bakımından izleyen yıllara devredilememesi, çifte vergilendirmenin bütünüyle ortadan kaldırılmamasıyla

sonuçlanabilecektir.177

Gelirin elde edildiği yabancı ülke ile Türkiye arasında bir ÇVÖA mevcut ise Türkiye mukimi gerçek ve tüzel kişilerin yurt dışında kaynak ülkeye tanınmış olan vergilendirme hakkının tabi olduğu üst sınırı aşan bir oranda vergilendirilmiş olması halinde, vergi mevzuatında yer almamakla birlikte, verginin anlaşma hükümlerine aykırı

olarak alınmış bu kısmı için mahsup olanağından yararlanılması mümkün değildir.178

Ancak bu durumda mükellef vergi anlaşması hükümlerine aykırı olarak vergilendirme yapan devletin idari ve yargı makamlarında hakkını arayabilmekte ya da vergi anlaşmasında yer alan karşılıklı anlaşma usulünün işletilmesini sağlamak üzere iki ülke nezdinde de vergi makamlarına başvuruda bulunabilmektedir.

176 _{H. Sarı, agm., s. 54.} 177 _{H. Sarı, agm., s. 54.}

Türkiye’nin taraf olduğu ÇVÖA’ların, gelişmiş ülkelerle yapılanlarında yabancı sermayeyi ülkeye çekebilmek adına istisna yönteminin, gelişmekte olan ülkelerle yapılanlarında mahsup veya istisna yöntemi veya gelir unsurları itibarıyla her iki

yöntemin de kullanılabildiğine rastlanmaktadır.179 _{Ancak birçok ülke gibi Türkiye de}

çifte vergilendirmeyi önlemek amacıyla OECD MVA 23/B. maddesinde bahsi geçen mahsup yöntemini yaygın olarak kullanmaktadır. Türkiye’de yürürlükte bulunan mevcut 85 adet ÇVÖA’nın 22 adedinde istisna yöntemiyle birlikte mahsup yöntemi, 63 adedinde ise yalnızca mahsup yöntemi ile çifte vergilendirmenin önlenmesine çalışılmaktadır.

Türkiye’nin kendi mukimlerince yabancı ülkelerde elde edilen kâr payı, faiz, gayrimaddi haklar gibi gelir türleri nedeniyle kaynak ülke vergilendirme hakkı gereği ödenen vergilerin mahsubunda OECD MVA’da işaret edildiği, ülkemizin akdettiği anlaşmalarda ve iç mevzuatta da belirtildiği üzere kısmi mahsup yöntemi

uygulanmaktadır.180 _{Türkiye’nin taraf olduğu ÇVÖA’lara bakıldığında bazılarında elde}

edilen gelirin türüne göre mahsup veya istisna yönteminin, bazılarında ise tüm gelir türleri için mahsup yönteminin belirlendiği görülebilmektedir.

Son olarak, 7338 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu’nun 12(c). maddesinde çifte vergilendirmeyi hafifletmeye yönelik bir hükmün de mevcut olduğu unutulmamalıdır. Buna göre, Türkiye Cumhuriyeti tabiiyetinde olan kişilerin yabancı ülkelerde bulunan malları üzerinden o ülkelerde alınan veraset ve intikal vergileri Türkiye’de beyannamede gösterilen malların değerinden, tevsik edilmek şartıyla, indirilebilmektedir. Verginin matrahtan indirimi yönteminin kabul edildiği bu düzenleme

ile çifte vergilendirmenin yükü yalnızca bir ölçüde hafifletilmiş olmaktadır.181