Anlaşmanın Kötüye Kullanımının Engellenmesi

BEPS Projesi’nin 6. eylemien önemli BEPS endişelerinden biri olan anlaşmanın

kötüye kullanımına, özellikle de anlaşma alışverişine539 _{karşı öneriler getirmektedir.}540

ÇVÖA’lar akdedilirken ülkeler, bu anlaşmaların sağladığı haklardan kendi mukimlerinin olabildiğince yararlanmasını sağlamayı, ancak üçüncü ülke mukimlerini bunlardan

535 _{Raffaele Russo, “The OECD Report on Hybrid Mismatch Arrangements”, Bulletin For International}

Taxation, IBFD, February 2013, s. 110.

536 _{Kasper Dziurdź, “Circularly Linked Rules Countering Deduction and Non-Inclusion Schemes: Some}

Thoughts on a Tie-Breaker Test”, Bulletin For International Taxation, IBFD, June 2013, s. 306.

537 _{Popa Oana, “Hybrid Entity Payments-Extinct Species after the BEPS Action Plan?”, European Taxation,}

IBFD, September 2014, s. 409.

538 _{Luís Eduardo Schoueri, Guilherme Galdino, “Action 2 and the Multilateral Instrument: Is the}

Reservation Power Putting Coordination at Stake?”, Intertax, Volume 46, Issue 2, Kluwer Law International BV, The Netherlands, 2018, s. 104.

539 _{Anlaşma alışverişini (treaty shopping) anlaşmaya taraf bir ülkenin mukimi olmayan bir kişinin}

anlaşmanın avantajlarınan faydalanma çabaları olarak ifade etmek mümkündür. Anlaşma alışverişinde, anlaşmaya dâhil olmayan bir ülkenin mukiminin anlaşma tarafı ülkelerden birinde bulunan bir aracı vasıtasıyla veya bizzat kendi ikametini o ülkelerden birine taşıyarak anlaşmanın avantajlarından haksız biçimde faydalanması söz konusu olmaktadır (M. C. Kara, E. Öz, “Bir Küresel Vergi Uyumu Projesi: BEPS”, s. 176). Anlaşma alışverişinin tanımı model anlaşma metninde bulunmasa da yorumlarında kullanılmaktadır.

540 _{OECD/G20 BEPS Project, Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances,}

mahrum etmeyi amaçlar.541 _{Ülkeler arasında imzalanan vergi anlaşmaları yaygın olarak} vergiden kaçınmak amacıyla kötüye kullanılabilmektedir. ÇUŞ’lar anlaşmanın tarafı olan bir ülkede tabela şirketleri kurmak suretiyle, gerçekte anlaşma dâhilinde olmayan ve asıl faaliyette bulunduğu üçüncü ülke yerine anlaşmaya taraf ülkede gerçekleştiriyormuş gibi

vergi avantajları elde edebilmektedir.542 _{Üçüncü ülke mukimleri bu yöntemle özellikle}

kâr payı, faiz ve gayrimaddi hak ödemelerine ilişkin ödemeleri gereken vergileri asgariye

düşürme fırsatı elde etmiş olmaktadır.543 _{Yüksek vergi kayıplarıyla karşı karşıya kalan}

ülkeler vergi anlaşmalarına vergiden kaçınmayı önleyici (anti-abuse) hükümler üzerinde

minimum standart içerecek şekilde uzlaşma gereği duymuştur.544

Eyleme dair çalışmalar OECD MVA ve Yorum Notları’nda yapılacak değişiklikler ile iç mevzuata yönelik öneriler geliştirilmesi çerçevesinde Eylül 2014’te ilk rapor, Ekim 2015’te ise final rapor olarak OECD tarafından yayımlanmıştır. Final rapor ülkeler tarafından uygulanması zorunlu “minimum standartlar” içermektedir. Eylül 2014 tarihli raporda vergi anlaşmalarının yeni “başlık ve önsöz” içermesi gerektiği önerisi geliştirilmiş, bu öneri daha sonra minimum standarda dönüştürülmüştür.

İlk minimum standart olarak; “Bu anlaşma, vergi kaçırma veya vergiden kaçınma

yoluyla çifte vergilendirmeme veya düşük oranda vergilendirilme fırsatları oluşturmaksızın (bu anlaşmayla sağlanan menfaatlerden üçüncü bir devletin mukimlerinin dolaylı olarak yararlanması amacını güden anlaşma alışverişi dâhil) çifte vergilendirmenin ortadan kaldırılması niyetini taşır.” ifadelerini içeren açık bir beyanın

vergi anlaşmalarının başlık ve önsözüne koyulması gerekmektedir. Böylece, ÇVÖA ile anlaşma alışverişi dâhil vergiden kaçınma veya vergi kaçırma yoluyla düşük vergilendirme veya hiç vergilendirmemeye fırsat tanımayacak biçimde çifte

vergilendirmenin önlenmesinin amaçlandığı net biçimde belirginleştirilmektedir.545

İkinci minimum standart olarak 6. eylem kapsamında geliştirilen üç alternatif kuraldan birinin seçilmesi kabul edilmiştir. Ülkeler, ya “ana amaç testi (principal purpose

test-PPT546)” kuralını ya PPT yanında basitleştirilmiş veya detaylı bir “menfaatlerin

541 _{Qunfang Jiang, “Treaty Shopping and Limitation on Benefits Articles in the Context of the OECD Base}

Erosion and Profit Shifting Project”, Bulletin For International Taxation, IBFD, March 2015, s. 140.

542 _{Ahmet Çeç, “OECD Matrah Aşındırma ve Kâr Aktarımı Eylem Planı”, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı}

361, Ekim 2018, s. 74.

543 _{M. C. Kara, E. Öz, “Bir Küresel Vergi Uyumu Projesi: BEPS”, s. 176.} 544 _{Action 6, 2015 Final Report, s. 9.}

545 _{Action 6, 2015 Final Report, s. 10.}

546 _{Ana amaç testi, OECD Modeli’nin 2017 yılı güncellemesinde 29. maddenin 9. fıkrası olarak}

sınırlandırılması (limitation on benefits-LOB547_{)” kuralını ya da iç mevzuata konulacak} kâr kaydırma amaçlı (conduit) yapıları önleyen bir mekanizma ile destekli detaylı bir LOB maddesini anlaşmalarına dercetmek durumundadırlar. Bununla birlikte, PPT kuralının ülkelerce yaygın olarak tercih edildiği gözlemlenmekte ve yapılan işlemin temel amaçlarından birisinin anlaşma menfaati elde etmek olduğu bu kuralla tespit edildiğinde bu menfaatlerin yine bu kural kapsamında reddedilmesi söz konusu olmaktadır.

LOB hükümleri anlaşmanın kötüye kullanımıyla mücadele etmek için ABD’nin

ilk defa kullandığı ve öncülük ettiği bir tedbir olarak dikkat çekicidir.548 _{ABD, akdettiği}

anlaşmalarda etkili olduğuna inancından ötürü LOB hükümleri üzerinde özellikle 1990’lı yıllardan itibaren ısrarcı olmaktadır. Günümüzde ise LOB, yalnızca bir ABD politikası

olmaktan çıkmış ve diğer ülke ÇVÖA’larına da yaygınlaşmış durumdadır.549 _Mevcut

ÇVÖA’lardaki LOB hükümleri ABD versiyonuna oldukça yakındır. Nitekim OECD MVA’nın 2003 versiyonunun 1. madde yorum notlarında bu paralelde örnek bir LOB maddesi göze çarpmaktadır.

BEPS Projesi’nin 6. eylem çalışmaları neticesinde geliştirilen, ancak yine de ABD versiyonunu temel alan daha ileri bir LOB versiyonunu OECD, ülkelere vergi anlaşmalarında kullanmaları için şiddetle tavsiye etmektedir. Projenin kapsayıcılığı bağlamında gelecekteki ÇVÖA’larda LOB hükümlerine yaygın olarak rastlanacağına

dair dünya kamuoyundaki beklenti yüksektir.550