Vergi Uyumu ve Vergi Ahlakı

Ahlak kelimesi, TDK’ ya göre toplu olarak yaşayan bireylerin uymak zorunda bulundukları eylem ve davranış kurallarına verilen isim olarak adlandırılır. Ahlak kelimesi toplumda, iyilik, dürüstlük, sözünde durma, yardımseverlik gibi unsurları barındıran davranış olarak nitelendirilebilir. Ahlâk çeşitli davranışların doğruluk ve yanlışlık derecelerini ortaya koyan bir yargı sitemidir; çoğunlukla da yaşanılan çevre tarafından genelleştirilmiştir (Konukcu Önal, 2011: 45).

Platon’a göre ahlak kavramının temelinde bütün insanların, doğal olarak, kendiliklerinden doğruyu, güzeli, iyiyi aradıkları ilkesi bulunmaktadır. Hatalı, çirkin, kötü davranışların kaynağı insan bedenidir. Bu tür davranışların kaynağı olan bedenden de insanın ruhuna yansır olarak tanımlar (Köknel 2006: 119).

Vergi ahlakı vergi ödeme konusundaki içsel bir motivasyon olarak tanımlanır. İçsel motivasyon, dışsal bir zorlama ve baskı olmaksızın gönüllü vergi ödemeyi işaret etmektedir. Bireyler, vergiyi ya gönüllü olarak öderler ya da yakalanma ve cezalandırılma riskini göz önüne alarak ödemezler (Çetin, 2010: 61). Seyidoğlu’na (1992: 949) göre vergi ahlakı, gelir kazananların vergilerini yasaya uygun ölçü ve zamanda ödemeleri konusundaki tutum, davranış, inanç ve değer yargılarıdır.

Vergi ahlakı bireylerin vergi yasalarına gönüllü uyumunu sağlayan sosyal normlar, kişisel değerler, çeşitli bilişsel süreçler ile rasyonel olmayan faktörlerin ve içsel motivasyonun ortak ismi olarak nitelendirilebilir. Vergi ahlakı genellikle tutumlarla ilişkilendirilirken vergi uyumu davranışlarla ilişkilidir. Genellikle vergi ahlakı arttıkça vergi uyumunda da artış görülmektedir (Kornhauser, 2008: 139-141; Kitapcı, 2011: 16-17). Bu yüzden vergi uyumu bilmecesini analiz edebilmek için geriye doğru bir adım atmak gerekir. O da vergi etiğinin açıklanması ve kavranmasıdır. Bu noktada sonuçlardan daha çok süreç üzerinde yoğunlaşmak analiz açısından daha doğru bir yaklaşım olabilir (Torgler, 2003d: 80-81; Kitapcı, 2011: 17).

Vergi uyumu görünür bir eylemdir ve çoğu insan vergisini ödemektedir. Vergiye uyum ya da uyumsuzluk sadece fırsat, vergi oranları ve yakalanma olasılığının bir fonksiyonu değil, aynı zamanda bireyin vergiye uyum gösterme ya da vergi kaçırma istekliliğinin de bir fonksiyonudur. Vergi ahlakı yüksek olduğunda vergi uyumu da nispeten yüksek olmaktadır ve bu nedenle vergi uyumu bilmecesini çözebilmek için bir adım geriye giderek vergi ahlakını açıklamak gerekmektedir (Torgler, 2007: 4-5; Kaynar, 2011: 261).

Vergi ahlakı ile ilgili ilk önemli çalışmalar 1960’lı yıllarda Günter Schmölders önderliğindeki Alman bilim adamları tarafından kurulan Köln Vergi Psikolojisi Okulu (Colonge School of Tax Psychology) tarafından başlatılmıştır (Torgler, 2003a: 6; İzgi ve Saruç, 2011: 134).

Vergi ahlakı (tax moral/tax ethics) birçok araştırmacı tarafından vergi ödeme konusundaki içsel bir motivasyon olarak tanımlanmaktadır (Torgler, 2003a: 6; Aktan, 2006: 126). Burada değinilen içsel motivasyon (intrinsic motivation) dışsal bir baskı ya da zorlama olmaksızın gönüllü vergi ödemeyi ifade etmektedir. Buna göre, bireylerin vergiyi ya gönüllü olarak ödeyecekleri ya da yakalanma ve cezalandırılma riskini göze alarak ödemeyecekleri varsayılmaktadır (Aktan, 2006: 126). Literatürde vergiyi gönüllü olarak ödeme ya da ödememe konusunu açıklayan başlıca iki teori bulunmaktadır: Bunlar rasyonel tercih yaklaşımı ve ahlaki duygular teorisidir.

Rasyonel tercihler (rational choice) teorisinin temelini “homo economicus” insan modeli oluşturur. Buna göre, insan doğası gereği faydasını maksimize, içsel maliyetlerini ise minimize edecek karar ve tercihleri benimser. Bu çerçevede bireyler imkânlar dâhilinde az vergi ödemeyi ya da hiç ödememeyi tercih edecek tutum ve davranışları yeğler. Bu temel yaklaşım literatürde “Allingham ve Sandmo (1972) modeli”,“caydırma modeli” (deterrence model) ya da “beklenen fayda teorisi” (expected utility theory) olarak da adlandırılmaktadır (Aktan, 2012: 15).

Bu model, mükelleflerin vergi ödeme veya ödememe tercihini; bireyin gelir düzeyi, vergi oranları, denetleme olasılığı, yakalanma ve cezalandırılma riski gibi

ekonomik faktörlerin etkileri belirlemektedir ( Aktan, 2006: 126; Tunçer, 2002: 110; İzgi, 2011: 17). Bu model mükelleflerin, rasyonel hareket ettiği, ceza ve denetleme oranı gibi faktörlerin sayısal değerlerin tam olarak bildiği ve fayda fonksiyonlarının sadece gelirden ibaret olduğu varsayılmaktadır (İzgi, 2011: 17). Bu modelde, amoral ve rasyonel mükelleflerin verili bir gelir ve vergi oranında denetlenme olasılığı ve vergi kaçırma cezalarının miktarına göre beklenen faydasını (gelirini) maksimize etme sorunları, statik ve dinamik analizlerle ele alınmaktadır. Rasyonel mükellef, gelirinin ne kadarlık bir bölümünü “vergi kaçırma” olarak adlandırılan riskli bir faaliyete ayıracağına karar vermektedir. Buna göre mükellef, yakalanma ihtimalini gösteren denetim oranı arttıkça ve vergi kaçırmaya uygulanan cezalar (caydırıcılık faktörleri) yükseldikçe uyum davranışını artıracaktır (Çevik, 2012: 260-261).

Bu model, teorik olarak parlak ve vergi uyumuna hâlâ tartışılabilen bir iktisadi zemin sağlamak açısından etkileyici olmakla birlikte modelle ilgili çok önemli bir sorun, çok sayıda ampirik araştırmanın caydırıcılık faktörlerinin etkisi hususunda tartışmalı bulgular ortaya koymasıdır. Genel olarak bulgular göstermektedir ki caydırıcılık faktörleri önemli olmakla birlikte uyum davranışını tamamen açıklamakta yetersizdir. Ülkelerde beyanların fiili denetlenme yüzdesi oldukça düşükken aslında bu derece düşük denetlenme olasılığında rasyonel mükelleflerin bu derece çok vergi ödememesi beklenir ve “neden vergi ödedikleri” bir sorun olarak ortaya çıkar (Çevik, 2012: 261). Kısacası Allingham ve Sandmo (1972) modelinin, vergi uyumunu açıklama konusunda ahlaki değerleri göz ardı etme yönünde bir noksanlığına vurgu yapmak yerinde olacaktır.

Sosyo-Kültürel ve Sosyo-Psikolojik Yaklaşım literatürde “tutumsal model” (attitudinal modeli) veya “ahlaki duygular teorisi” (the theory of moral sentiments) olarak da bilinen bu yaklaşıma göre bireylerin vergi ödeme (ödememe) tercihlerini belirleyen tek etken bireysel çıkar ve bireysel fayda fonksiyonunu maksimize etmek değildir. Bireylerin vergi ödeme ve ödememe konusundaki tutum ve davranışlarını belirleyen etkenlerin başında psikolojik algılama gelmektedir. “Tutumsal Model” veya “Ahlaki Duygular Teorisi” konuyu sadece psikoloji ve etik çerçevesinde ele alan bir yaklaşım olarak değerlendirilebilir (Aktan, 2012: 15).

Vergi ahlakında öznel davranışlar (utanma, suçluluk vb.) birey açısından vergi kaçırmadan dolayı beklediği faydayı azaltması buna bağlı olarak vergi uyumunu artırdığını yapılan araştırmalar da desteklemektedir.2 İlk Song ve Yarborough tarafından 1978 yılında yapılan çalışma bu konudaki ilk çalışmalardan biri sayılmaktadır. Song ve Yarborough vergi uyumu ve ahlakını basit bir şekil yardımıyla açıklamaya çalışmıştır.

Şekil 4: Song ve Yarbroungh’un Vergi Uyumu Davranış Modeli Yasal Çerçeve

Vergi Ahlakı Verginin Ödenmesi Verginin Beyan Edilmesi

Fırsatlar ve Diğer Durumsal Faktörler Kaynak: Şahin, 2011: 60.

Şekil 4’te Song ve Yarbrough vergi uyum modeli verilmiştir. Şekildeki modeli açıklamak için şeklin sağ tarafından başlanılması daha uygun olacaktır. Vergilerin beyan edilmesinden önce oluşan vergilerin ödenmesine ilişkin karar verilmesi gerekecektir. İşte mükellefin bu karara varmasına yol açan üç ana faktör vardır. İlk olarak yasal çerçeveyle kast edilen yasal uygulamaların meşrutiyeti yasal zorlama sürecinin etkinliği ve vatandaşların yükümlülüklerini anlama ve yerine getirme kabiliyetlerini kapsamaktadır. İkincisi olan vergi ahlakı ise mükelleflerin gelir idaresi

2

Bu konu bkz. Brian Erard, Jonathan S. Feinstein, The Role of Moral Sentiments and Audit

Perceptions in Tax Compliance,

http://static1.squarespace.com/static/52a75b0ae4b0bf6beb153af6/t/52c5c944e4b0be37871810c0/1388 693828678/moral.pdf Erişim Tarihi: 17.03.2015

ile olan ilişkilerindeki davranışlarını ifade etmektedir. Son olarak fırsatlar ve diğer durumsal faktörler değişkeninde ise; mükellefin gelir düzeyi, işsizlik oranı, vergi oranı ve gelir idaresinin parametreleri yer alır (Şahin, 2011: 60).

Vergi uyumu hakkında geliştirilen başka bir model ise Fischer, Wartick ve Mark tarafından 1992 yılında ortaya atılan vergi uyumu modelidir. Bu modelde mükelleflerin vergiye uyumu; demografik faktörler, mükellef tutum ve algılamaları, vergiye uyum sağlamama fırsatı ve vergi sistemi yapısı gibi dört ana başlık altında toplanmış ve her bir ana başlığın içerisinde de çeşitli alt faktörlere yer verilmiştir (Chau, G. ve P. Leung, 2009: 35 Aktaran: Şahin, 2011: 60).

Şekil 5: Fischer, Wartick ve Mark’ın Vergi Uyumu Modeli

Kaynak: Şahin, 2011: 61

Şekil 5’te Fischer, Wartick ve Mark modelinde vergi uyumunu etkileyen faktörler yardımıyla açıklamaya çalışmıştır. Bu faktörler tutum ve algılayışlar, vergi sistemi, demografik değişkenler ve vergiye uymama fırsatı vergi uyumunu etkileyen temel faktörlerdendir. Bu faktörlerden vergi sistemi, vergiye uyumsuzluk fırsatı ve

Demografik Değişkenler:

Yaş, Cinsiyet, Eğitim

Kültürel Değişkenler:

Sosyal Normlar, Etik

Değerler

Tutum ve Algılayışlar:

Vergi sistemin Adaleti,

Akran Mükelleflerin Etkisi

Vergi Sistemi:

Vergi Siteminin Karmaşıklığı, Vergi Denetimi Olasılığı, Vergi

Vergiye Uyumsuzluk Fırsatı:

Gelir Düzeyi, Gelir Kaynağı, Meslek

Mükellefin Vergiye Uyum Davranışı

demografik değişkenler, algılayış ve tutumları etkilemekte, mükellefin vergiye uyum davranışında ise vergi sistemi, tutum ve algılayışlar ile vergiye uymama faktörleri doğrudan, demografik değişkenler ise dolaylı olarak etkili olmaktadır. Bu modelde ayrıca demografik faktörlerin, tutum ve algılayışlar ile vergiye uyumsuzluk fırsatı üzerinde de doğrudan bir etkisinin olduğu ileri sürülmektedir (Şahin, 2011: 61).

2. BÖLÜM

VERGİLEMENİN İŞLEM MALİYETLERİ VE VERGİ UYUMU

2.1. GENEL OLARAK VERGİ İŞLEM MALİYETLERİ

Modern devletlerde genelde, vergi mükellefleri gelirlerini beyan usulüyle vergi idaresine bildirirler. Bu yüzden mükelleflerin kendi istekleriyle ve doğru beyanda bulundukları varsayılır.

Devletin kamu harcamalarını karşılamak için en önemli gelir kaynağı vergilerdir. Devlet bu vergileri belli yasalara dayanarak toplar. Bu vergileri toplamada vergiler dolaysız vergi ve dolaylı vergiler olarak ayrıştırılır. Devletin bu vergileri toplaması için muhakkak bir maliyeti olacaktır. Bu maliyetler iki yönlü olarak düşünülebilir. Birincisi vergi sistemini sürdürmek, vergi kanunlarını uygulamak, vergi idaresini çalıştırmak ve vergileri tahsil etme hususunda devletin katlanmış olduğu maliyetler. İkincisi ise vergi yükümlüğünün kanunlardan doğan ödevlerini yerine getirme hususunda, verginin kendisinin dışında katlandığı maliyetler olarak düşünülebilir. Bu iki işlem vergilemenin “işlem maliyetleri” olarak adlandırılabilir.

Toplam işlem maliyetlerini bir formül şeklinde göstermek mümkündür. Toplam işlem maliyetleri (TOC), mükelleflerin uyum maliyetleri (CC), vergi idaresinin idari maliyetlerinden (AC) ve diğer maliyetlerden (OC) oluşur.

TOC = CC + AC + OC

Toplam uyum maliyetleri (TOC) ekonomide şu nedenlerle önemlidir (Pavel ve Vitek, 2014):

1. Özel sektörden kamuya kaynak transfer ederken israf olan kaynaklardır. Dolayısıyla boyutu büyüdükçe, kıt kaynakların etkin kullanılmaması anlamına gelir.

2. Ampirik çalışmalar genelde uyum maliyetlerinin mükellefin boyutu ile ters orantılı olduğunu yani işletme büyüdükçe hâsılasına oranla azaldığını

göstermektedir. Bu durumda küçük ve orta boy işletmeler uyum maliyetleri dolayısıyla daha ağır yüke konu olur.

3. Ampirik çalışmalar (örneğin, Erard ve Ho, 2003) yüksek uyum maliyetlerinin vergi kaçırmayı teşvik ettiğini göstermektedir.

4. Uyum maliyetleri mükelleflerin yatırım, tasarruf, yurtiçinde-yurtdışında faaliyet göstermek, mükellefiyet ya da organizasyon biçimi gibi kararlarında sapmalar meydana getirerek kaynak kullanımında etkinliğin bozulmasına neden olur.

Devletin vergi sistemi ile topladığı vergileri dolaylı vergiler ve dolaysız vergiler olmak üzere iki şekilde sınıflandırabiliriz. Bu iki sınıflandırma ile devlet vergi geliri elde etmektedir. Bu geliri elde edinceye kadar bir takım maliyetler oluşacaktır. Bu tür maliyetler ise, etkinlik maliyetleri ve idari maliyetler (Benk ve Karayılmazlar, 2010: 138) ve uyum maliyetleri şeklinde üç temel maliyet unsurundan meydana gelmektedir.

Şekil 6: Vergi Uyumun Operasyonel Maliyetleri

Tüzel veya gerçek kişilerin, devlet tarafından vergileme sonucu karşılaştıkları bir takım maliyetler vardır (Alm, 1996 Aktaran: Teke, 2004: 5). Bu maliyetler her iki tarafa yansır. Operasyonel maliyetler, verginin kendisini ödemenin yükünden ayrı olarak hem idareye hem de mükellefe yüklediği maliyetlerdir (Benk ve Karayılmazlar, 2010: 138). Operasyonel maliyetler; vergileme sonucu oluşan ve kamu idaresi tarafından katlanılan idari maliyetler ile mükelleflerin vergi ile ilgili

İşlem Maliyetleri Vergilemenin İdari

Maliyeti Vergilerin Etkinlik

Maliyeti

yükümlülüklerinden dolayı katlanmak zorunda oldukları uyum maliyetlerinden meydana gelmektedir (Benk ve Karayılmazlar, 2010: 140).

Operasyonel maliyetlerle ilgili ilk sayılabilecek çalışma, 1935 yılında Haig tarafından yapılmıştır (Chattopadhyay and Das-Gupta, 2002: 2; Evans, 2003: 65 Aktaran: Gürler ve Aksu, 2013: 112). Haig, çalışmasını anket yöntemi ile yapmıştır. Çalışmada ABD’de uygulanan yerel ve federal vergilerin mükellefler üzerinde oluşan uyum maliyetleri incelenmiştir (Gürler ve Aksu, 2013: 112).

Devletin vergileme faaliyeti sonucunda, verginin maliyeti oluşacaktır. Bu maliyetleri sınıflandırmada birçok yöntem kullanılmıştır. Bu yöntemlerden en bilineni ve açıklayıcı olanı Oliver ve Barley’in yapmış olduğu yöntem olarak kabul edilebilir (Oliver ve Bartley, 2005). Şekil: 7’de gösterilen sınıflandırma, Oliver ve Barley’in yapmış oldukları sınıflandırmayı göstermektedir.

Şekil 7: Vergi İşlem Maliyetlerinin Dökümü

Vergi işlem maliyetleri Toplama maliyetleri Uyum maliyetleri Parasal maliyetler Zorunlu Gönüllü Parasal olmayan maliyetler Zorunlu Gönüllü İdari maliyetleri Verimlilik maliyetleri

Kaynak: Oliver, Tracy ve Bartley, Scott, 2005.

Şekil 7’de görüldüğü üzere Oliver ve Bartley, vergi işlem maliyetlerini kategorize ederek ifade etmeye çalışmışlardır. Bu ifadeye göre vergi işlem maliyetlerini: toplama maliyetleri ve verimlilik maliyetlerini olmak üzere iki ana gruba ayırmıştır. Daha sonrasında toplama maliyetlerini kendi içinde sınıflandırmaya geçmiştir.

Vergi uyum maliyetleri hem parasal hem de parasal olmayan maliyetler yanında daha birçok maliyeti kapsar. Bunlardan bazıları; vergi sistemini anlamak için gerekli bilgiyi elde etmek, kayıtları derlemek, vergi iade işleri yapmak, vb. olarak gösterilebilir (Oliver ve Bartley, 2005). Bunların yanında, bir devletin vergi kanunlarının karmaşık yapısı, vergiye uyumu azaltıcı bir unsur olarak kabul edilir (Şahin, 2011: 92).