1. Genel Olarak
Vergi inceleme süreci sonunda, vergi inceleme raporuyla birlikte varılan ka- naate göre vergi idaresi tarafından yükümlü ya da sorumlu aleyhine vergi ve/veya vergi cezaları tarh edilebilecektir. Olası bir iptal davası süresince vergi inceleme ra- porları icraî niteliğe haiz olmadıkları için tek başına dava konusu edilemeyecek; an- cak raporun dayanak olduğu tarh işlemine karşı iptal davası açılabilecektir322.
Yargılama faaliyeti, bir anlamda vergi idaresinin yaptığı tarh işleminin huku- kîlik denetimini oluşturacaktır. Bu faaliyet sırasında hukuk kuralındaki koşul vakıa- ların, o olayda gerçekleşip gerçekleşmediği değerlendirilecektir. Başka bir ifadeyle yükümlü ya da sorumlunun ileri sürmüş olduğu iddialar ile vergi idaresinin bu konu-
321 Bu hususta bkz. Candan, Vergilendirme Yöntemleri, s. 287.
322 Vergi inceleme raporları yükümlünün kendisini savunabilmesi için idarece, iddia edilen iddiayı veya suç isnadını ve bunlara ilişkin gerekçeyi ihtiva eden ve yükümlü hakkında düzenlenen bir nev’i iddianamedir. Bu sebeple vergi inceleme raporlarının, vergi ihbarnamelerine ekli olması ge- rekmektedir. Kaldı ki vergi ihbarnameleri, tahakkuk fişleri gibi hukukî bir kesinliğe sahip bulun- mamaktadır. Zira, yükümlünün kendi beyannamesini vergi dairesine vermesiyle tahakkuk fişi dü- zenlenmekte ve yükümlü kural olarak kendi beyanına karşı dava açamamaktadır. Hâlbuki vergi ih- barnameleri, tahakkuk fişlerinin sahip olduğu kesinliğe sahip bulunmamaktadır. Gerçekten vergi ihbarnamelerinin tebliğinden itibaren otuz günlük dava açma süresinin geçirilmesinin ardından ta- hakkuk fişinin kesinliğine eşdeğer bir kesinliğe kavuşmuş olmaktadır. Yerlikaya, İhbarname, s. 12-13; Vergi ihbarnamesinde inceleme raporunun ekli olmaması yükümlü haklarının ihlâline ne- den olacaktır. Zira, yükümlü kendisine tebliğ edilecek olan vergi inceleme raporuna dayanarak, dava açıp açmamaya karar verecek, raporun hukukî ve teknik analizini yapacak ve savunmasını oluşturacaktır. Nitekim Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu’nun 26.10.2001 gün ve E. 2001/220, K. 2001/390 sayılı kararında da belirtildiği gibi inceleme raporunun ihbarname ile bir- likte yükümlüye tebliğ edilip edilmediği araştırılmadan işin esası hakkında karar verilemeyecektir. Kaldı ki Vergi Usul Kanunu’nun 35’inci maddesinin son fıkrasının son cümlesinde re’sen takdiri gerektiren inceleme raporunun birer suretinin ihbarnameye ekleneceği hüküm altına alınmıştır.
Yerlikaya, İnceleme Raporu, s. 24-25; benzer açıklamalar için bkz Arslan, s. 243; Özel, İnceleme
Raporu, s. 230 vd.; Bununla birlikte raporda belirtilen hususların yer aldığı tutanakların da rapora eklenmesi gerekmektedir. Şin, s. 176.
113 daki savunması tartışmalı ise, tartışmalı olan hususların aydınlatılması gerekecektir. İşte bu faaliyet genel olarak isbat kurumunun konusunu oluşturmaktadır. Bu bakım- dan isbat, ileri sürülen bir iddianın doğru ve gerçek olup olmadığı konusunda hakîmi inandırma faaliyetleridir323. Ancak belirtmek gerekir ki isbat faaliyeti öncelikli olarak vergi idaresine ait bir iştir. Zira, vergi memurunun somut bir olayı değerlendirip bir sonuca ulaşması isbat kurallarına bağlı kalması ile mümkün olacaktır. Dolayısıyla isbat ölçüsü de öncelikli olarak idare alanında uygulama alanı bulacaktır. Kaldı ki vergi memurunun takdir hakkını kullanabilmesi için kanaatinin tam olarak oluşmuş olması gerekmekte, yani bu hakkını keyfi kullanmadan objektif verilerle destekleme- si gerekmektedir324. Bu bakımdan önemi itibariyle isbat hukuku, vergi yargılamasın- da davanın ruhunu, özünü, belkemiğini oluşturmaktadır325.
2. İsbat
Vergi yargılamasında hakîm, mevcut uyuşmazlık hakkında bir karar verme- den önce, maddî olayı tesbit edecek ve bu maddî olaya uygulanacak hukuk kuralını belirleyecektir. Maddî olayın belirlenmesi, maddî olayın temelindeki vergisel olayın belirlenmesi şeklinde gerçekleşecektir326. Nitekim, Vergi Usul Kanunu’nun 19’uncu maddesinde vergi alacağının, vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukukî duru- mun tekemmülü ile doğacağı belirtilmiştir. O halde, hukukî olayın temelindeki vergi- sel olay, vergiyi doğuran olaydan başka bir şey olmayacaktır. Başka bir deyişle, ispat konusu, ‘hukukî olay’ ya da ‘hukukî işlem’in bizzat kendisidir327.
Sonuçta, isbatın konusu oluşturan vakıa ile yorum arasında sıkı bir ilişkinin olduğu anlaşılmaktadır328. Ancak belirtmek gerekir ki vergiyi doğuran olayın ortaya çıkarılması yeterli olmamakta, ayrıca olay ve konuların gerçekliğinin delillerle ortaya
323 Kuru/Arslan/Yılmaz, s. 417; Pekcanıtez/Atalay/Özekes, s. 344. 324 Sadak, s. 177.
325 Sadak, s. 191. 326 Seviğ, Delil ve İspat. 327 Saban, Genel Vergi, s. 74.
114 konulması gerekmektedir329. Özellikle idarenin, kendi sübjektif değerlendirmesi ile yükümlünün isbatını yeterli görmeyerek, yükümlünün isbatını eleştiri konusu yapma- sı düşünülemez. Bu bakımdan hem yükümlü hem de idarenin isbat faaliyetinin yeter- li ve geçerli olup olmadığı konusunda değerlendirme yapacak olan vergi yargısı ola- caktır330.
3. İsbat Yükü
a. Genel Olarak
Bir hukuk kuralının, somut bir olayda uygulanabilmesi, bu hukuk kuralına ait koşul vakıaların, somut olayda gerçekleşmiş olmasına bağlı olmaktadır331. Her ne
kadar hakîm, dava konusuna giren maddî olayları tesbit etmiş olsa da, söz konusu çekişmeli hususların dava içinde kimin tarafından isbat edilmesi gerektiğinin belir- lenmesi gerekmektedir332. Bu husus, isbat yükünü oluşturmaktadır. İspat yükünün önemi, isbat yükü üzerinde olan tarafın, isbat faaliyetini gereği gibi yerine getirme- mesi ya da getirememesi durumunda aleyhe bir kararla karşılaşma riskini taşıması olmaktadır. Bu bakımdan isbat yükü, usûli bir yük teşkil etmektedir. Sonuçta isbat yükü kuralları gereğince bir olayın, isbat yükü üzerinde olan tarafça isbat edil(e)memesi durumunda, o taraf aleyhine karar verilebilecektir333.
İspat yükü konusunda genel kural, Türk Medeni Kanunu’nun 6’ncı madde- sinde düzenlenmiştir. Bu husustaki genel kural uyarınca kanunda aksine hüküm bu- lunmadıkça, taraflardan her biri, hakkını dayandırdığı olguların varlığını isbatla yü- kümlü kılınmıştır. Ancak doktrinde kabul edildiği üzere, bu kuralın mehaz kanunda yer alan hükmü tam anlamıyla karşılayamamasından ötürü “İleri sürdüğü bir olay-
dan kendi lehine haklar çıkaran bir kimse, iddia ettiği olayları isbat etmelidir.” şek-
linde anlaşılması gerekmektedir. Zira, isbat yükü konusunda önemli olan vakıanın
329 Kızılot/Kızılot, s. 694; “Vergi hukuku yazılı belge esasına dayalıdır. Bu nedenle Usûl Yasası ver-
giyi doğuran işlemlerin belgelendirilmesini öngörmüştür. Yapılacak olan beyanların temel daya- nağı belgeler olacaktır.”, (Seviğ, Delil ve İsbat).
330 Kızılot/Kızılot, s. 695.
331 Pekcanıtez/Atalay/Özekes, s. 361.
332 Kuru/Arslan/Yılmaz, s. 418; N. Şeker, s. 278. 333 Kuru/Arslan/Yılmaz, s. 420; Özel, İsbat Yükü, s. 8.
115 kimin tarafından ileri sürüldüğü değil; ileri sürülen vakıadan kimin, lehine hak çıkar- dığı olmaktadır334. Bu bakımdan vergi yargısında genel kuraldan hareketle isbat yükü şekillenecektir. Yani, vergilemeyle ilişkili bir hususu ileri süren tarafın, iddiasını isbat etmesi gerekmektedir335. Ancak vergi hukukunun kendine has bir branş oluşu ve yargı kolu bakımından idarî yargı düzeni içinde yer alması, isbat yükü konusunda da genel kurala, farklı bir anlayışla yaklaşılmasına neden olmaktadır. Bu bakımdan ekonomik yaklaşım ilkesinin isbat yükü konusunda da birtakım etkilerinin olduğunun altını çizmek gerekmektedir.
b. İsbat Yükünün Kimde Olduğunun Belirlenmesi
Vergi yargılaması hukukunda davacı tarafta yükümlü ya da sorumlu yer alır- ken, davalı tarafta da vergi idaresi yer almaktadır. Tarafların bu şekilde teşkili genel olarak isbat yükünün davacı sıfatına sahip yükümlü ya da sorumlu üzerinde olduğu izlenimi uyandırmaktadır. Bu yaklaşım yanlış değildir. Söz gelimi yükümlü ya da sorumlu, bir vergi indirimi336 ya da muafiyeti kapsamına girdiği iddiasındaysa, isbat yükü kendi üzerinde olacaktır. Zira, bu şekilde ileri sürdüğü bir olaydan kendi lehine haklar çıkarmakta ve haliyle isbat yükümlülüğü altında olmaktadır. Aksi halde iddia- sını isbatlayamamasının sonuçlarına kendisi katlanmak durumunda kalacaktır. Başka bir ifadeyle iddiasını isbatlayamamasından ötürü davayı kaybetme tehlikesi içinde olacaktır. Bu şekildeki örnekleri genişletmek mümkündür. Yükümlü ya da sorumlu şahsında gerçekleşen mücbir sebebin varlığını da isbatla yükümlü olmaktadır. Ayrıca beyannamesinde yer alan hususların gerçeği yansıttığı iddiasında olan yükümlü ya da sorumlunun beyannamesinde yazılı hususların doğruluğunu isbat etmesi gerekmek- tedir. Diğer bir örnekse yükümlü ya da sorumlunun tapu kayıtlarında yer alan satış bedelinin gerçeği yansıtmadığını isbat etmek durumunda olmasıdır. Bu konudaki örnekleri çoğaltmak mümkündür337.
334 Pekcanıtez/Atalay/Özekes, s. 363; Y. S. Şener, s. 1032. 335 Uluatam/Methibay, s. 81.
336 “Yan dolayısıyla maddî delillerin yitirilmesi sonucunda katma değer vergisi indirimi bakımından isbat külfeti mükellefe düşer” Dş. 7. D. 29.09.1992 gün ve E. 1991/698, K. 1992/4730. (Özbalcı, s. 75).
116 Aynı şekilde vergi idaresi de iddia ettiği bir olaydan kendi lehine birtakım haklar-sonuçlar çıkarmakta ise bu durumda isbat yükü kendisine geçmektedir. Bu bakımdan vergi idaresi, tarh işlemini gerçekleştirirken tarh işleminin sebep ya da sebeplerinin gerçek ve hukuka uygun olduğunu isbatlamakla yükümlüdür. Yine, ben- zer şekilde yükümlü lehine sonuç doğuran karinelerin aksinin isbatlanması; zamana- şımının durduğunun-kesildiğinin ortaya konulması ve incelemenin dairede yapılma- sını gerektiren sebeplerin varlığını isbat vergi idaresine düşmektedir338. Bununla bir- likte vergiyi doğuran olay ilgili kanunlarında belirlendiği için, vergiyi doğuran olayın yükümlü ya da sorumlu bakımından gerçekleşmiş olduğunu, belirtilen unsurların gerçekleştiğini isbatlamak da vergi idaresine düşmektedir339. Bununla beraber gayri- menkul alma amacıyla borç verilmesi halinde faiz geliri elde edildiğinin isbatlanması da vergi idaresine düşmektedir340. Zira, isbat faaliyetinin başarılı olması durumunda, karar, vergi idaresinin lehine çıkacaktır.