Vergi Usul Kanunu’nun 137’nci maddesi “İncelemeye Tâbi Olanlar” başlığı- nı taşımaktadır. Hükme göre nezdinde inceleme yapılacak olanlar, Vergi Usul Kanu- nu ve diğer kanunlara göre defter ve hesap tutmak, evrak ve vesikaları muhafaza ve ibraz etmek mecburiyetinde olan gerçek ve tüzel kişiler olarak belirtilmiştir236.
232 Dş. 9. D. 31.10.1994 gün ve E. 1993/3003, K. 1994/4226, (Candan, Vergi Kayıp ve Kaçağı, s. 267 dp. 26).
233“Çek vadesinin bir kere uzatılmasının, ikrazatçılık yapıldığını göstermeyeceği; bu şekilde elde edi- len faizin, menkul sermaye iradı sayılacağı hk.” Dş. VDDGK 13.10.2000 gün ve E. 2000/164 K. 2000/295; benzer yönde kararlar için bkz. Dş VDDGK 02.07.1993 gün ve E. 1993/36 K. 1993/78, Dş 3. D. 02.06.1995 gün ve E. 1994/5008, K. 1995/1745, Dş. 3. D. 07.06.1995 gün ve E. 1994/4941, K. 1995/1782 (Candan, Vergi Kayıp ve Kaçağı, s. 267 dp. 28).
234 “Ortaklarına devamlı olarak vermiş olduğu borç karşılığında faiz alan; buna karşılık, vadeli aldığı emtia için vade farkı ödeyen mükellef kurumun, ortaklarından aldığı faizi gelir kaydetmiş olması sebebiyle, ortaklarına ödediği vade farkını gider olarak yazabileceği hk.” Dş. 4. D. 18.06.1998 E. 1997/5771, K. 1998/2723, (Candan, Vergi Kayıp ve Kaçağı, s. 267 dp. 29).
235 “Kurumlar vergisi matrahının bir hesap döneminde elde edilen safi kurum kazancı olduğu, vergi incelemesi yapılırken salt giderlerden değil gelirlerden de hareket edilmesi gerektiği, gelirler ince- lenmeden ve giderlerin kabul edilmemesi durumunda, kalan mal alışlarının aynı miktar üretimi sağlayıp sağlamayacağı araştırılmadan yapılan matrah takdirinde isabet olmadığı hk.” Dş. 4. D. 26.12.2001 gün ve E. 2001/245, K. 2001/5704, (Candan, Vergi Kayıp ve Kaçağı, s. 267 dp. 29). 236 Doktrinde Vergi Usul Kanunu’nun 137’nci maddesinde yapılan tanımın yetersiz olduğu ileri sü-
rülmüştür. Söz gelimi, adi ortaklıkların, dernek ve vakıflara ait iktisadî işletmelerin, iş ortaklıkları- nın herhangi bir gerçek veya tüzel kişiliği bulunmamakla birlikte bunlar vergi hukuku yönünden yükümlüdürler ve vergi incelemesine tâbidirler. Bu hususta bkz. S. Şeker, Vergi İncelemesi, s. 53;
Biyan, Takdir Yetkisi, s. 77; Vergi Usul Kanunu’nun 227’nci maddesinin ilk fıkrasında aksine bir
hüküm bulunmadıkça, bu kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelele- re ait olan kayıtların belgeye dayanması gerekmektedir. Aynı şekilde ikinci fıkrada ise defter tut- mak mecburiyetinde olmayan yükümlülerin vergi matrahı ile ilgili giderlerini belgelendirmeleri gerekmektedir. Anlaşıldığı gibi defter tutmakla yükümlü olmayanlar, vergi matrahının tespitinde dikkate alınan giderlerini belgelendirmek zorundadırlar. Vergi Usul Kanunu’nun 172’nci maddesi, defter tutma mecburiyetinde olan yükümlüleri, 173’üncü maddesi ise defter tutma mecburiyetinde olmayan yükümlüleri düzenlemiştir. 172’inci maddenin dışında olan yükümlüler ile 173’üncü
79 Vergi Usul Kanunu’nun 172’nci maddesinde kimlerin defter tutacağı göste- rilmiştir. Vergi Usul Kanunu’nun 172’nci maddesine göre ticaret ve sanat erbabı, ticaret şirketleri, iktisadî kamu müesseseleri, dernek ve vakıflara ait iktisadî işletme- ler, serbest meslek erbabı ve çiftçiler defter tutmakla yükümlü kılınmıştır. Defter ve hesap tutacak, evrak ve vesikaları muhafaza ve ibraz edecek olanlara bakıldığı za- man, bunların büyük bölümünün ticari kuruluşlar, tarımsal kuruluşlar ve serbest meslek erbabından oluştuğu görülecektir237.
Aslında nezdinde vergi incelemesi yapılacak olanların defter tutmak zorunda olan yükümlüler olması şaşırtıcı değildir. Zira defter tutmakla amaçlanan, yükümlü- nün vergi ile ilgili servet, sermaye, hesap durumunu, faaliyet ve hesap neticelerini tesbit etmek; vergi ile ilgili muameleleri belli etmek; yükümlünün vergi karşısındaki durumunu hesap üzerinden kontrol etmek ve incelemek ve hesap ve kayıtlarının yar- dımıyla üçüncü şahısların vergi karşısındaki durumlarını (emanet mahiyetindeki de- ğerler dahil) kontrol etmek ve incelemek olduğu (VUK m. 171) düşünülürse bu ama- ca ulaşmada defter kayıtları ve buna dayanak belgelerin önemi anlaşılacaktır.
Defter ve belgeleri muhafaza ödevi ise defter tutma mecburiyeti olanlara geti- rilmiştir. Nitekim Vergi Usul Kanunu’nun 253’üncü maddesi, defter tutmak zorunda olanların tuttukları defterlerle, bu defterlere dayanak belgelerin ilgili bulundukları yılın başından başlayarak beş yıl süre muhafaza edilmesi gerektiği düzenlemiştir. Defter tutma mecburiyeti olmayanlar ise Vergi Usul Kanunu’nun 232, 234 ve 235’inci maddeleri uyarınca almaya mecbur oldukları fatura, gider pusulası ve müs- tahsil makbuzlarını muhafaza etmekle yükümlüdürler (VUK m. 253, 254).
madde kapsamına giren yükümlülerin giderleri dışında kayıt tutma ve bunları belgelendirme yü- kümlülükleri bulunmamaktadır. Başka bir ifadeyle, bunların defter ve hesap tutma zorunlulukları olmadığı gibi belgeleri saklama ve ibraz zorunluluğu da bulunmamaktadır. Bu bakımdan bu yü- kümlüler, muhtemel bir vergi incelemesi kapsamına da girmemektedir. Zira, Vergi Usul Kanu- nu’nun 137’nci maddesinde defter ve hesap tutmak, evrak ve belgeleri saklama ve ibraz zorunlu- luğu bulunan yükümlüler nezdinde inceleme yapılacağı düzenlenmiştir. Geniş açıklamalar için bkz. Demirci/Kartal, s. 47 vd.; Nezdinde inceleme yapılamayan yükümlülerin vergi ziyaına sebe- biyet verdikleri anlaşıldığında bunlar hakkında vergi inceleme raporu yazılamayacak; fakat bunlar hakkında yapılacak re’sen ya da ikmâlen tarhiyat yetkili vergi dairesince yapılacaktır. Bkz. Saraç, İnceleme-2, s. 140.
80 Nezdinde vergi incelemesi yapılacak kişileri, yükümlüler ve vergi sorumluları şeklinde ikili bir ayrıma tâbi tutmak mümkündür238. Zira, vergi sorumluları, Vergi Usul Kanunu’nun 8’inci maddesinin ikinci fıkrasına göre verginin ödenmesi bakı- mından alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan kişi konumundadırlar. Aynı mad- denin üçüncü fıkrasının son cümlesine göre ise Vergi Usul Kanunu’nda geçen yü- kümlü ifadesi, vergi sorumlularını kapsamaktadır. Anlaşıldığı gibi vergi sorumluları- na ödenmesi gereken vergiler bakımından, bir sorumluluk yüklenmiş olmaktadır. O halde vergi sorumlularına da bu sorumlulukları nedeniyle inceleme yapılabilecek, hatta inceleme sonucu varılan kanaate göre vergi sorumlusu aleyhine tarhiyat bile yapılabilecektir239.
Vergi sorumlusu, kendisine yüklenen bu sorumluluk nedeniyle vergi incele- mesinin muhatabı konumuna gelebilecektir. Belirtmek gerekir ki sorumluluktan, yü- kümlü ile sorumlu arasında yapılacak bir sözleşme ile kurtulma imkânı bulunmamak- tadır. Zira, Vergi Usul Kanunu’nun 8’inci maddesinin ikinci fıkrasına göre vergi ka- nunlarıyla kabul edilen haller hariç olmak üzere, yükümlülüğe ya da vergi sorumlu- luğuna ilişkin olarak yapılan sözleşmeler vergi dairelerini bağlamayacaktır. Vergi dairesi bakımından muhatap yine vergi sorumlusu olmaya devam edecektir. Böylesi bir sözleşme olsa olsa özel hukuk anlamında bir sonuç ortaya çıkaracaktır240.